Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005 r., III SA 3364/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005 r., III SA 3364/03

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia del. SO Adam Zarzycki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S.A. I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 32 138 zł (trzydzieści dwa tysiące sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 III SA/3364/03 Uzasadnienie

3 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] z dnia [...].11.2003 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 21 § 3 , art. 52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 4 , art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm. ) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 , art. 10 ust. 2 , art. 19 ust. 3 i 3b , art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 z późn. zm. ) po rozpatrzeniu odwołania Spółki " I. " S. A. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2002 r. nr [...], określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące luty – lipiec 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł , kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł , zawyżenie zwrotu różnicy podatku za miesiące luty – lipiec 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł , wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł , wysokość odsetek za zwłokę wyliczone od dnia zwrotu różnicy podatku do daty wydania decyzji za miesiące luty – grudzień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł , oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty – grudzień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości .

4 Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. :

5 1 . określił kwotę zwrotu różnicy podatku za okresy podatkowe :

6 - luty 2000 r. w wysokości [...] zł

7 - marzec 2000 r. w wysokości [...] zł

8 - kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł

9 - maj 2000 r. w wysokości [...] zł

10 - czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł

11 - lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł ;

12 2 . określił kwotę zobowiązania podatkowego , za okresy podatkowe :

13 - sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł

14 - wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł

15 - październik 2000 r. w wysokości [...] zł

16 - listopad 2000 r. w wysokości [...] zł

17 - grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł ;

18 3 . określił zaległość podatkową za okresy podatkowe :

19 - luty 2000 r. w wysokości [...] zł

20 - marzec 2000 r. w wysokości [...] zł

21 - kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł

22 - maj 2000 r. w wysokości [...] zł

23 - czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł

24 - lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł

25 - sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł

26 - wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł

27 - październik 2000 r. w wysokości [...] zł

28 - listopad 2000 r. w wysokości [...] zł

29 - grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł ;

30 4 . określił odsetki za zwłokę od zaległości za okresy podatkowe , liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji :

31 - luty 2000 r. w wysokości [...] zł

32 - marzec 2000 r. w wysokości [...] zł

33 - kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł

34 - maj 2000 r. w wysokości [...] zł

35 - czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł

36 - lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł

37 - sierpień 2000 r. w wysokości [...]zł

38 - wrzesień 2000 r. w wysokości [...] zł

39 - październik 2000 r. w wysokości [...]zł

40 - listopad 2000 r. w wysokości [...]zł

41 - grudzień 2000 r. w wysokości [...]zł ;

42 5 . ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości :

43 odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku , zwróconej podatnikowi – za okresy podatkowe :

44 - luty 2000 r. w wysokości [...]zł

45 - marzec 2000 r. w wysokości [...]zł

46 - kwiecień 2000 r. w wysokości [...]zł

47 - maj 2000 r. w wysokości [...]zł

48 - czerwiec 2000 r. w wysokości [...]zł

49 - lipiec 2000 r. w wysokości [...]zł

50 odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego - za okresy podatkowe :

51 - sierpień 2000 r. w wysokości [...]zł

52 - wrzesień 2000 r. w wysokości [...]zł

53 - październik 2000 r. w wysokości [...]zł

54 - listopad 2000 r. w wysokości [...]zł

55 - grudzień 2000 r. w wysokości [...]zł .

56 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia:

57 1 . łącznie na kwotę [...]zł , od zakupionych usług zarządzania , przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT 22 % - zamiast zwolnienia ,

58 2 . łącznie na kwotę [...]zł , od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego – nie uznanych za koszty uzyskania przychodów ,

59 3 . łącznie na kwotę [...]zł , od części zakupionych usług marketingu - nie uznanych za koszt uzyskania przychodu ,

60 4 . łącznie na kwotę [...]zł , z tytułu nabycia samochodów, w których nie wprowadzono trwałych zmian konstrukcyjnych, przekwalifikowanych na samochody ciężarowe ,

61 5 . łącznie na kwotę [...]zł , od wynagrodzeń Prezesa zarządu Spółki – nie uznanych za koszt uzyskania przychodu ,

62 6 . łącznie na kwotę [...]zł , od wydatków na badanie sprawozdania finansowego za 1999 r. , wg standardów amerykańskich – nie uznanych za koszt uzyskania przychodu ,

63 7 . łącznie na kwotę [...]zł , z tytułu nieprawidłowych korekt deklaracji VAT – 7 ,

64 8 . na kwotę [...]zł , w miesiącu czerwcu 2000 r. od wydatków na podróż do N. - nie uznanych za koszt uzyskania przychodu .

65 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej częściowo je uwzględnił w zakresie dotyczącym podatku od zakupionych usług zarządzania ( kwota [...]zł) , z tytułu nabycia samochodów ( kwota [...]zł ) , wynagrodzeń Prezesa zarządu Spółki ( kwota [...]zł ) oraz korekt deklaracji VAT – 7 ( kwota [...]zł ) .

66 Odnośnie podatku od zakupionych usług zarządzania Dyrektor stwierdził , że organ I instancji bezpodstawnie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny łącznie na kwotę [...]zł . Co do kwestionowanego przez organ I instancji podatku z tytułu nabycia samochodów stwierdził , że wszystkie te samochody Strona nabyła jako ciężarowe , a zatem miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu . Organ II instancji nie znalazł również podstaw , aby nie uznać wydatków związanych z umową o zarządzanie zawartą z Prezesem zarządu za koszt uzyskania przychodów , a więc nie nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny od zakup usług zarządzania. W ocenie organu II instancji , inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie stwierdził , że złożona korekta deklaracji VAT – 7 za miesiące październik i listopad 2000 r. nie może być uznana z powodu przekroczenia ustawowego terminu.

67 Organ II instancji nie uwzględnił natomiast odwołania Strony w pozostałym zakresie . W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił , że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu . Organ I instancji nie uznał bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego w okresie od lutego do grudnia 2000 r. w kwocie netto [...] zł oraz wydatków na zakup usług marketingowych w miesiącach lipiec , wrzesień , październik , listopad i grudzień 2000 r. w kwocie netto [...] zł . W konsekwencji tego organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia łącznie na kwotę [...] zł od części zakupionych usług pośrednictwa handlowego oraz na kwotę [...] zł od części zakupionych usług marketingowych .

68 Powyższe wydatki związane były z zawarciem w dniu [...].08.1999 r. umowy o świadczenie usług pośrednictwa handlowego oraz w dniu [...].11.1999 r. umowy o świadczenie usług marketingowych . Z umowy z dnia [...].08.1999 r. wynikało , że strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie oraz zawarły postanowienie , że zmiana wysokości wynagrodzenia następowała przez akceptację przez Zleceniodawcę faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę . Analogiczny zapis zawarto w umowie o świadczenie usług marketingowych , przy ustalonym wynagrodzeniu [...] zł miesięcznie . Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków w wysokości przekraczającej stawki miesięczne określone w umowach , uznając za niezasadny i nieudokumentowany wzrost wydatków o kwotę [...] zł oraz [...] zł , uznając za koszty podatkowe wydatki według stawek miesięcznych , tj. [...] zł oraz [...]zł .

69 Organ II instancji nie uznał przedstawionej przez Stronę kalkulacji wynagrodzenia , która miała wykazać powiązanie wynagrodzenia z obrotami Spółki . Kalkulacja ta miała dowodzić powiązania kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę , według strony bowiem im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych . Organ II instancji stwierdził , że kalkulacja ta nie opisuje kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy , ale koszty i przychody wykonawcy , nie przedstawia więc wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów . Stwierdził również , że inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej , a także do zeznań świadków . Podejmowane przez inspektora czynności kontrolne zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w celu weryfikacji działań podatnika kwalifikujących wydatki do kosztów uzyskania przychodów . Miał on również prawo do oceny umowy oraz czy wynikłe z niej koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane . Spółka nie przedstawiła również efektów prac wynikających z umowy , np. analiz rynku czy prognoz rozwoju rynku , co powinna uczynić skoro akceptowała wynagrodzenie znacznie przewyższające stawki z umowy . Organ II instancji stwierdził także , że z faktu uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu korzyść odnosi podatnik , a więc powinien on przedstawić argumenty w tym zakresie , organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem . W rezultacie organ II instancji odwołania w tym zakresie nie uwzględnił .

70 Organ II instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na badanie sprawozdania finansowego za 1999 r. , według standardów amerykańskich . W toku postępowania inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za ten koszt wydatków na badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy C. za 1999 r., według standardów amerykańskich w wysokości [...] zł . Badaniem objęte zostały sprawozdania finansowe spółek zależnych , a cały koszt badania sprawozdań wszystkich spółek z grupy C. został zarachowany w koszty spółki " C. I." S.A. Organ podatkowy uznał natomiast wydatki na badanie sprawozdania finansowego za 1999 r. zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz badanie według międzynarodowych standardów rachunkowości .

71 Organ II instancji stwierdził , że badaniem objęto skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy C. , a podatnik poniósł koszty związane z badaniem sprawozdań finansowych pozostałych spółek grupy . Zdaniem organu odwoławczego wydatki na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od podatnika , nie stanowią kosztów podatkowych " C. I. " S. A. W tej części Strona nie miała zatem prawa do odliczenia podatku .

72 Nie zostały również uznane za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na podróż doradcy zarządu Spółki na konferencję do N. . Organ II instancji stwierdził , że umowa o zarządzanie zawarta między Stroną a Doradcą zarządu nie określała , że zleceniobiorcy przysługuje zwrot kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem umowy . Zdaniem organu nie jest wystarczająca zgoda osoby reprezentującej Spółkę , stosowny zapis co do tej kwestii powinien wynikać z umowy .

73 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę wniósł pełnomocnik Spółki I. S. A. , zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 , art. 25 ust. 1 pkt 3 , art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 , art. 52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 4 , art. 120 , art. 121 , art. 122 , art. 123 , art. 125 , art. 126 , art. 144 , art. 145 oraz art. 207 Ordynacji Podatkowej .

74 Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące luty , marzec , kwiecień , maj , czerwiec i lipiec 2000 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień , wrzesień , październik , listopad i grudzień 2000 r., zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości , będących wynikiem stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego w związku z :

75 1 . kosztami podróży służbowej doradcy zarządu na konferencję [...] w N.;

76 2 . kosztami poniesionymi w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu , reklamy i public relations świadczonymi przez C. Leasing w 2000 r.;

77 3 . kosztami poniesionymi w związku z przeprowadzonymi badaniami sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. S. A. i należących do grupy C. .

78 Jeśli chodzi o koszty podróży na konferencję [...] w N. pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.21997 r. Ordynacja podatkowa . Zarzucił sprzeczności w uzasadnieniu decyzji , naruszające zaufanie do organów podatkowych . Podniósł również , że zgodnie z art. 742 kc zwrot wydatków związanych z wykonaniem zlecenia należy do elementów istotnych umowy zlecenia , przysługuje więc zleceniobiorcy , nawet jeżeli umowa zawarta między stronami milczy na ten temat , gdyż w takiej sytuacji wchodzą w grę przepisy kodeksowe .

79 Pełnomocnik strony skarżącej jeśli chodzi o koszty pośrednictwa handlowego i marketingu podkreślił , że Spółka w toku postępowania kontrolnego przedstawiła szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia z dnia [...].09.2001 r. , wynikającego z umowy z dnia [...].11.1999 r. , wskazujące na powiązanie tegoż wynagrodzenia z obrotami Spółki i wyjaśniające powiązanie kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę : im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych . Wyjaśniła również jak usługi marketingowe i pośrednictwa handlowego były wykonywane przez zleceniobiorcę i jaki był ich wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę . Ponadto organ podatkowy przesłuchał M. O. w charakterze strony i G. M. w charakterze świadka . Pozwoliło to wykazać jak były wykonywane umowy i jaki był wpływ wykonanych usług na przychody Spółki oraz dlaczego zakres usług z umów częściowo się pokrywał . Organy podatkowe miały pełny dostęp do każdej z faktur wystawionych przez C. Leasing , a na fakturach opisano jakie usługi były wykonywane . Wynagrodzenie miało charakter zaliczkowy , a wyliczając je za każdy miesiąc oparto się na metodzie " koszt – plus ". Faktury wystawione były na zasadzie faktur częściowych w ciągu roku obrachunkowego , a ostatecznych kalkulacji dokonywano na bazie ostatecznego rozliczenia usług świadczonych . Podkreślono również , że organ podatkowy nie kwestionował wykonywania usług , a jedynie wzrost wynagrodzenia w stosunku do ustalonego w umowie . Według skarżącej wzrost ten był uzasadniony kosztami związanymi z wykonaniem umowy . Powołano się także na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników dotyczące ustalania wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę rozsądnej marży . W związku z tym zdaniem skarżącej decyzja organu podatkowego II instancji jest niezrozumiała .

80 Niesłusznie również Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na przeprowadzone badanie sprawozdań finansowych spółek zależnych . Strona wskazywała bowiem na przesłanki zlecenia badań tych sprawozdań i konieczność ich przeprowadzenia według standardów amerykańskich . Wskazano także jaki jest związek badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przychodem Spółki . Takie badanie wymagane było również przez instytucje finansujące działalność Spółki . Pełnomocnik powołał się także na orzecznictwo NSA w tym przedmiocie .

81 Pełnomocnik zarzucił również , że inspektor kontroli skarbowej pomijał pełnomocnika Spółki przy prowadzonych czynnościach kontrolnych , w konsekwencji naruszając uprawnienia strony w toku postępowania administracyjnego i pozbawiając stronę udziału w toczącym się postępowaniu .

82 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie . Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdził , że wydatki na koszty podróży doradcy zarządu na konferencję [...] w N. nie zostały uwzględnione w związku z brakiem dowodów świadczących , że były niezbędne i konieczne dla uzyskania przychodów . Zakwestionowano te wydatki , które nie były przewidziane w umowie .

83 Odnośnie kosztów pośrednictwa handlowego i usług marketingowych Dyrektor stwierdził , że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja nie opisuje kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy , ale koszty i przychody wykonawcy . Nie przedstawia także wpływu poniesionego wydatku na wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów . Podkreślił ponadto, że Strona godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego stawki umowne powinna otrzymać materialne efekty tych działań . Dowodów świadczących o faktycznym zakupie usług opisanych w umowie Spółka nie przedstawiła . Podniósł również , że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki , które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów , zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości . Powołując się na orzecznictwo NSA w tym przedmiocie stwierdził , że brak było podstaw do zaliczenia zakwestionowanej części zakupionych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , a więc Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie .

84 Odnośnie wydatków na badanie sprawozdań finansowych podmiotów , w których Strona posiadała udziały , Dyrektor wydatki poniesione przez Stronę na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Strony , nie stanowią jej kosztów podatkowych . Strona nie miała , zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług , prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w stosunku do wydatków poniesionych na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od podatnika .

85 Pełnomocnik Strony został ponadto zapoznany z całością materiału zebranego w toku postępowania podatkowego , został mu doręczony protokół z kontroli , a więc miał zapewniony udział w toczącym się postępowaniu . Strona została także zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...].01.2003 r. poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , a w dniu [...].01.2003 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy .

86 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

87 Skarga jest częściowo uzasadniona w zakresie dotyczącym poniesionych przez stronę wydatków na koszty podróży doradcy zarządu Spółki na konferencję [...] do N. oraz przygotowanie i zbadanie sprawozdania finansowego jednostek zależnych według amerykańskich standardów rachunkowości , których to wydatków organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu . Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie dotyczącym nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup części usług pośrednictwa handlowego i marketingu .

88 Jeśli chodzi o wydatki na koszty podróży doradcy zarządu Spółki na konferencję [...] do N., sąd uznał za zasadne zawarte w skardze argumenty . Podstawą do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu było pisemne zarządzenie Dyrektora Finansowego Spółki z dnia [...].06.2000 r. , w którym wskazany został cel wyjazdu , a w wystawionej przez B. S. fakturze zawarto koszty delegacji . Należy podkreślić , że Strona w dniu [...].01.2000 r. zawarła z nim umowę o zarządzanie , na podstawie której powierzyła mu pełnienie funkcji doradcy zarządu ds. leasingu sprzętu elektronicznego . Polecenie wyjazdu na wspomnianą konferencję stanowiło więc realizację zawartej umowy . Wprawdzie umowa ta nie zawierała postanowienia o zwrocie kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę w związku z jej wykonywaniem , ale trzeba podkreślić , że zgodnie z art. 742 kc zwrot wydatków związanych z wykonaniem zlecenia należy do elementów istotnych umowy zlecenia i przysługuje zleceniobiorcy , nawet jeśli umowa zawarta między stronami postanowień tego rodzaju nie zawiera .

89 Należy więc uznać , że wydatki poniesione przez Spółkę na koszty podróży doradcy zarządu na konferencję [...] do N. stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z póź. zm. ) . Wydatki te, obok wydatków stanowiących wynagrodzenie doradcy zarządu miały bowiem na celu uzyskanie przychodu . Cel ten , w świetle zawartej umowy oraz polecenia wyjazdu , nie może budzić wątpliwości , a był nim wzrost obrotów handlowych , za które doradca odpowiadał . W rezultacie należy uznać , że zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy , jak również art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 , poz. 50 z póź. zm. ) .

90 Uzasadniona jest również skarga w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez Spółkę na badanie sprawozdań finansowych spółek zależnych , których organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu . Zawartą w skardze argumentację przemawiającą za tym , że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu , należy uznać za przekonywującą . Skarżąca wykazała bowiem , że uzasadnione było przeprowadzenie badań sprawozdań finansowych spółek zależnych według amerykańskich standardów rachunkowości . W szczególności wykazała , że istnieje ścisły związek badań tego rodzaju z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przychodem Spółki . Ponadto skonsolidowane sprawozdanie finansowe wymagane było przez instytucje finansujące działalność Spółki . Brak takich sprawozdań utrudniłby pozyskanie środków finansowych dla Spółki , a brak tych środków z kolei spowodowałby niemożność prowadzenia działalności leasingowej przez Spółkę . Skarżąca wykazała więc związek przyczynowo – skutkowy między wydatkami na badania sprawozdań finansowych spółek zależnych a uzyskaniem przychodów .

91 Wydatki poniesione przez Stronę na badanie sprawozdań finansowych spółek zależnych należy więc uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust . 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z póź. zm. ) . Poniesienie tych wydatków miało bowiem na celu uzyskanie przychodów . Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA , możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika , który zalicza ten wydatek do kosztów , istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku . Wszystkie te elementy w niniejszej sprawie zachodzą . . trzeba dodać , że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej , decyduje podmiot prowadzący tę działalność , a nie organ podatkowy . Przepis ten nie uzależnia ponadto osiągnięcia przychodu za warunek konieczny uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu , a przedmiotowe wydatki miały oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą . Wydatki poniesione przez Spółkę należy uznać za racjonalne , służyły bowiem pełnej ocenie działalności gospodarczej Spółki i podmiotów od niej zależnych .

92 Stanowisko takie zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny . W wyroku z dnia 17.01.2001 r. ( sygn. akt III SA 1743/99 , niepubl. ) , sąd odnosząc się do poglądu organów podatkowych , że skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej jako nieobowiązkowe nie może być kosztem stwierdził , że brak obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania nie przekreśla tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów , w sytuacji gdy ten wydatek ma związek z prowadzoną działalnością i przychodami spółki . Sąd stwierdził , że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego , opartego na przebadaniu sprawozdań jednostek organizacyjnych , które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur pozwala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej . Bilans taki ustala konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji , które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskanych przez nią dochodów . Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6.02.2002 r. ( sygn. akt III SA 2398/00 ) .

93 Organ podatkowy II instancji naruszył zatem przepis art. 25 ust . 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 z póź. zm. ) , zgodnie z którym obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym .

94 Skarga nie jest natomiast uzasadniona w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na zakup części usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu . Stanowisko organu podatkowego II instancji , że wydatki te w części przewyższającej wynikające z umowy , nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 , poz. 654 z póź. zm. ) należy uznać za trafne . Trzeba podkreślić , że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady zaliczenia wydatków na zakup usług tego rodzaju , ale kwestionowały przyczyny wzrostu wynagrodzenia za ten zakup oraz sposób jego wyliczenia . Zawarta umowa o zakup tych usług nie zawierała bowiem precyzyjnych zapisów dotyczących tych kwestii . Organ podatkowy miał prawo do oceny tej umowy , czy wynikłe z wykonania tej umowy koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane , jak również do przeprowadzenia postępowania , którego celem była weryfikacja działań podatnika kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów . Również należy dodać , że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znacznie przewyższały wynagrodzenie wynikające z umowy . Organy podatkowe były więc uprawnione w ramach postępowania podatkowego do prowadzenia wszelkich czynności w tym zakresie . Trzeba jednak zauważyć , że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik a z ustaleń tych organów wynikają wnioski wprost przeciwne do twierdzeń podatnika ( wyrok NSA z 11.12.1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95 ) .

95 Organy podatkowe I i II instancji zgromadziły niezbędne do rozstrzygnięcia dowody i dokonały właściwej ich oceny , nie naruszając wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej . Słusznie organ II instancji nie uznał argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji . Podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości , że poniesione wydatki na zakup wymienionych usług ponad kwoty wynikające z umowy były uzasadnione i celowe . Nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego dowodów , świadczących o faktycznym zakupie tych usług ponad kwoty wynikające z umowy . Należy zgodzić się z argumentacją organu II instancji , że Strona godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego stawki z umowy powinna dysponować materialnymi efektami tych działań . Kalkulacja , na którą powołuje się Spółka nie zawiera uzasadnienia kilkakrotnego podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi , zwłaszcza w ciągu roku . Ponadto nie opisuje ona kosztów wykonawcy i obrotów zleceniodawcy , ale koszty i przychody wykonawcy . Należy więc uznać , że wzrost wydatków na zakup przedmiotowych usług był niezasadny i nieudokumentowany . Nie został więc naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm. ) .

96 Organ II instancji ustosunkował się także do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego . Zgłaszane przez Stronę uwagi i zastrzeżenia były przedmiotem analizy organu podatkowego , a pełnomocnik został zapoznany z całością materiału zebranego w postępowaniu , otrzymał także protokół z kontroli , miał więc zapewniony udział w postępowaniu podatkowym .

97 Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 , art. 152 , art. 200 p.p.s.a. orzeczono ja w sentencji .