Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., III SA 1878/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r., III SA 1878/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2002r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżona decyzją z dnia [...].06.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Państwowego "P" od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2002r., Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec oraz kwotę zwrotu różnicy tego podatku za maj, sierpień – grudzień oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień – grudzień 2000r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

3 Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w wyniku postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na nieopodatkowaniu importu usług polegających na konserwacji linii telefonicznej oraz przedwczesnym odliczeniu podatku z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz oczyszczania ulic i placów. Odliczenia dokonano bowiem w miesiącu faktycznego otrzymania faktur, a nie w miesiącu, w którym przypadł termin płatności za te usługi. Ponadto skarżące przedsiębiorstwo odliczyło w całości podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w lipcu, październiku i grudniu 2000r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...].03.2002r. Inspektor określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zwrotu różnicy tego podatku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za odpowiednie miesiące 2000r.

4 W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 217, art. 92, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 120 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem odwołującej się odliczenie podatku naliczonego przed terminem płatności wynikającym z tych faktur opiera się na niewłaściwej interpretacji § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Odwołująca się zwraca uwagę, iż dyspozycja § 42 ust. 4 niniejszego rozporządzenia dotyczy jedynie faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast jeżeli, tak jak w rozpatrywanej sprawie, faktury zostały wystawione nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, to za miesiąc otrzymania tych faktur nie można przyjąć miesiąca, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż § 42 ust. 4 został wydany bez delegacji ustawowej i jako taki jest nieważny.

5 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż treść § 42 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. stanowi, iż faktury dotyczące dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, można wystawiać zarówno wcześniej niż 30-go dnia przed powstaniem obowiązkiem podatkowego, jak i po 30-tym dniu przed powstaniem tego obowiązku. Miesiąc, w którym podatnik otrzymał przedmiotowe faktury uważa się za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

6 Zdaniem podatkowego organu odwoławczego fikcja otrzymania faktury, w którym przypada termin płatności dotyczy wszystkich faktur wymienionych w § 42 ust. 3 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. bez względu na to, kiedy zostały one wystawione. Strona przedwcześnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 3 pkt 1 powoływanej wcześniej ustawy podatkowej.

7 Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż nie ma uprawnień do stwierdzenia nieważności przepisów, jest bowiem powołana do stosowania prawa. Zarówno zatem organy podatkowe, jak podatnicy nie mogą orzekać o nieważności danego przepisu i odmawiać na tej podstawie jego stosowania.

8 3. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Państwowe "P" wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciło jej, iż wydana została z rażącym naruszeniem treści art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 217 i art. 92 oraz art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nie odliczenie podatku naliczonego od usług telekomunikacyjnych przy zachowaniu przez podatnika warunków określonych w normie ustawowej, a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, jak również art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

9 Strona skarżąca ponownie wyraziła stanowisko, iż odliczenie podatku naliczonego przed terminem płatności wynikającym z tych faktur opiera się na niewłaściwej interpretacji § 42 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. W opinii skarżącej strony § 42 ust. 4 dotyczy jedynie faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast jeżeli, tak jak w rozpatrywanej sprawie, faktury zostały wystawione nie wczesniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, to za miesiąc otrzymania tych faktur nie można przyjąć miesiąca, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Wadliwa interpretacja ww. przepisu wynika z zastosowania jedynie fragmentu normy prawnej zawartej tym przepisie. Zatem strona nie naruszyła terminów zawartych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała również na nieważność § 42 ust. 4, który wydany został bez delegacji ustawowej. Zdaniem skarżącej z charakteru odliczenia oraz zasady podatku od towarów i usług wynika, iż warunki odliczenia podatku naliczonego muszą być uregulowane w normie prawnej w randze ustawowej zgodnie z art. 217 Konstytucji. Ponieważ, strona dokonała odliczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ustawy podatku ood towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pozbawienie jej w rozpatrywanej sytuacji prawa do odliczenia jest rażącym naruszeniem art. 8 w związku z art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto skarżąca zrzuciła naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie został jej wyznaczony termin do zapoznania się z materiałem dowodowym.

10 Ordynacjsi

11 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

12 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując Kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie.

13 W toku postępowania podatkowego prowadzonego w analizowanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca naliczyła podatek od towarów i usług w ten sposób, iż potrącała podatek naliczony w fakturach za usługi tetekomunikacyjne, radiokominikacyjne, dostawy energii elektrycznej i cieplnej w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Natomiast spór jaki powstał między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy miesiąca, w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne.

14 Zdaniem sądu ogólną regułę w tym zakresie zawiera art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny) nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Zdaniem sądu przepis analizowanego § 42 cytowanego rozporządzenia z 22.12.1999r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Zatem sąd może go pominąć jako podstawę przy rozstrzygąniu spraw wyrosłych na tym tle pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, co ma miejsce w badanym stanie faktycznym. Dlatego stanowisko organów podatkowych, iż niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej.

15 Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.