Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., III SA/Wa 928/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., III SA/Wa 928/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.O. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji) po rozpatrzeniu odwołania Piotra O. z 20 listopada 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2006 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 12 listopada 2002 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] grudnia 2002 r., ustalił Skarżącemu warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia. Następnie, z uwagi na niedotrzymanie warunków restrukturyzacji - brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz posiadanie zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r., umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące przedmiotowe zaległości. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 7 czerwca 2004 r. wniósł odwołanie w wyniku, którego decyzją z dnia [...] września 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2004 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2005 r., umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wskazał, iż decyzja o warunkach restrukturyzacji stała się prawomocna, a Skarżący nie dotrzymał warunków restrukturyzacji. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 7 maja 2005 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej restrukturyzacji.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 lipca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2667/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że Skarżący słusznie postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wobec przyjęcia przez organ orzekający nieprawidłowego sposobu liczenia terminu wskazanego w tym przepisie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż po upływie terminu nim określonego, a więc po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której zależnie od ustaleń faktycznych w sprawie – stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne. W ocenie Sądu termin ten powinien być liczony od daty doręczenia decyzji ostatecznej. Decyzja o warunkach restrukturyzacji zawiera bowiem ustalenia dotyczące między innymi rodzaju i wysokości należności objętych restrukturyzacją, jak również zależną od nich wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. Nieuiszczenie tej opłaty, jak i istnienie zaległości nieobjętych restrukturyzacją, stanowią przyczynę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro tak, to nie sposób przyjmować, iż termin, którego upływ upoważnia do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, biegnie w czasie, gdy jeszcze toczy się spór przedsiębiorcy z organem restrukturyzacyjnym co do zakresu należności objętych tym postępowaniem, czyli gdy nie jest jeszcze w sposób ostateczny ustalone, które zaległości wchodzą w zakres tego postępowania, a tym samym które z nich nie są objęte restrukturyzacją. Ostateczna decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r., a doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 grudnia 2004 r. Należało zatem przyjąć, iż dopiero od tej daty określone zostały w sposób definitywny reguły postępowania restrukturyzacyjnego, których Skarżący powinien dochować, aby otrzymać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, tj. decyzję o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Tymczasem decyzję o zakończeniu restrukturyzacji wydano w pierwszej instancji już [...] marca 2005 r., a następnie utrzymano w mocy decyzją z [...] lipca 2005 r., czyli orzeczono o zakończeniu restrukturyzacji przed upływem wymaganego prawem terminu. Według oceny Sądu organ restrukturyzacyjny przedwcześnie zatem dokonał ustaleń dotyczących istnienia zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w związku z w/w wyrokiem, decyzją z [...] lipca 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2005 r.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2006 r. ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne.

8 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego było niedotrzymanie przez Skarżącego warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji.

9 Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, że brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej stanowi podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, iż podatnik miał obowiązek przedłożenia dodatkowej informacji o bieżącej sytuacji finansowej, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji przez przyjęcie, że Skarżący miał w dniu wydania decyzji zaległości podatkowe, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie zbyt późnego terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść decyzji.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że z art. 10 ustawy o restrukturyzacji wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne ulega umorzeniu w przypadku nie wpłacenia przez podatnika opłaty restrukturyzacyjnej lub posiadania zaległości podatkowych. Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżący wprawdzie zapłacił opłatę restrukturyzacyjną, ale na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, posiadał zaległości podatkowe nie objęte restrukturyzacją. Stwierdził, że skoro Skarżący posiadał inne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres grudnia 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz w podatku VAT za marzec 2006 r. i maj 2006 r. zatem organ I instancji nie mógł umorzyć należności objętych restrukturyzacją.

11 Dyrektor Izby zaznaczył również, że zarzut, iż podstawą umorzenia był brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej, pozostaje bez wpływu na sprawę, bowiem organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne w myśl art. 21 ust 1 ustawy o restrukturyzacji jeżeli warunki restrukturyzacji z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione, co wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

12 Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji.

13 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy dla umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Skarżący podniósł, że błędne jest ustalenie organów obu instancji, że posiadał on zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r. Skarżący wyjaśnił, że decyzja z [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu skarbowego W. rozłożył na raty podatek dochodowy za lata 2004-2005. Tym samym twierdzenie organów o zaległości podatkowej nie ma uzasadnienia. Skarżący wyjaśnił również, że organy błędnie przyjęły, że posiada on zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. gdyż podatek ten rozliczany jest rocznie a nie miesięcznie i nie było podstaw prawnych do przyjęcia takich twierdzeń. Odnośnie zaległości w podatku VAT, Skarżący wyjaśnił, że pismem z 25 września 2006 r. wnioskował o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zobowiązań w zakresie VAT, więc mimo nie podjęcia w tej kwestii decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. to w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji Skarżący nie ma żadnych zaległości.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

17 Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

18 Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

19 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

20 Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. (z zastrzeżeniem ust. 1a i 3) organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne – w zależności od tego, czy warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. Jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne.

21 Należności objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu, pod warunkiem, że przedsiębiorca – m.in. – w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis art. 10 ust. 3 stanowi, że warunek o którym mowa w ust. l pkt 3 uznaje się za spełniony, gdy zobowiązania lub zaległości, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. l pkt l, rozłożone na raty lub odroczone.

22 Aczkolwiek przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wskazuje na istnienie zaległości w dniu wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy tj. umarzającej należności podlegające restrukturyzacji, to zdaniem Sądu, uwzględniając fakt, iż w przypadku, gdyby podatnik posiadał zaległości, decyzja taka w ogóle nie mogłaby być wydana, stan zaległości należy oceniać na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

23 W przedmiotowej sprawie, skarżący słusznie podnosi, że Dyrektor Izby w swojej decyzji nie odniósł się do warunków określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że równoznaczną przesłanką z brakiem zaległości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jest posiadanie przez podatnika pozytywnych decyzji organów podatkowych o rozłożeniu na raty lub odroczeniu płatności istniejących zaległości. Skarżący wyjaśnił, że decyzją z 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozłożył mu na raty podatek dochodowy za lata 2004-2005, co jednoznaczne jest z nieposiadaniem zaległości w tym podatku. Dyrektor Izby nie odniósł się w swojej decyzji do tej kwestii ustalając jedynie, że na Skarżącym ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r.

24 Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim to, że Dyrektor Izby nie określił jakie konkretne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług posiadał Skarżący, nie podając przy tym daty, na którą zadłużenie jest ustalane. Dyrektor Izby winien był ustalić konkretne kwoty zadłużenia ciążącego na Skarżącym wraz z określeniem daty na jaką te zadłużenie zostało ustalone.

25 Ponadto Skarżący słusznie wyjaśnił, że błędne jest ustalenie przez organy, że ciążyła na Skarżącym zaległość w podatku od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznał rację Skarżącemu, wyjaśniając, że z końcem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą swój byt prawny. Sąd zauważa, że nie jest dopuszczalne uzupełnienie decyzji, poprzez wyjaśnienie złożone w odpowiedzi na skargę, albowiem odpowiedź organu na skargę nie ma charakteru wiążącego.

26 Wyjaśnienia wymagają zarzuty Skarżącego który twierdzi, że wprawdzie ma zaległość w podatku od towarów i usług, ale złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji nie ciąży na nim zaległość.

27 W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby nie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji jakie zaległości i na jaką datę ciążą na Skarżącym. Na organach zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek działania, które budzi zaufanie, Skarżący nie może pozostawać w sytuacji, kiedy arbitralną decyzją organu odmówiono mu restrukturyzacji zaległości nie wyjaśniając wystarczająco podstaw, na których organy się oparły.

28 Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest do ustalenia czy i jakie konkretne kwoty zaległości ciążyły na Skarżącym, oraz dat, na które te zaległości zostały ustalone. W ocenie Sądu wyjaśnienie powyższych kwestii może mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

29 Wobec powyższego zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.