Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., III SA/Wa 904/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., III SA/Wa 904/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności za 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

3 określił Skarżącemu - J. K., wysokość zobowiązania

4 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej

5 działalności gospodarczej za 2007 r. w kwocie 464.787 zł.

6 Skarżący pod firmą P. prowadził działalność gospodarczą

7 w zakresie usług budowlanych. Na wniosek Prokuratury Rejonowej w M.

8 w firmie tej przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że w 2007r.

9 Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.149.072,46 zł.

10 Z naruszeniem art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

11 dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej:

12 "u.p.d.o.f.", jako koszt podatkowy zaksięgował kwotę składek ZUS pracowników

13 wyższą o 7.523,58 zł niż wynikająca z deklaracji ZUS P DRA. Dwukrotnie do kosztów

14 podatkowych zaliczył natomiast prowizję za udzielenie poręczenia w kwocie 2.625 zł.

15 Prawidłowości tych ustaleń Skarżący nie kwestionował.

16 Jako koszt podatkowy Skarżący uwzględnił także kwotę 18.810 zł, wynikającą

17 z polisy nr [...] z 11.10.2007 r. wystawionej przez U. S.A., której przedmiotem była gwarancja ubezpieczeniowa należytego

18 wykonania umowy za okres od 11.10.2007 r. do 19.01.2009 r. Wydatek ten w części

19 dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem w kwocie 15.283,13 zł nie

20 stanowił kosztu uzyskania przychodu 2007 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

21 Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kosztem podatkowym 2007 r. nie

22 była także kwota 1.700zł uiszczona na podstawie polisy nr [...]

23 z 12.12.2007 r. tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień publicznych - usunięcie

24 wad i usterek" na okres od 10.02.2008 r. do 9.10.2010 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

25 Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył również kwotę 2.579 zł,

26 zapłaconą tytułem ubezpieczenia samochodu Toyota Yaris w okresie 13.02.2007 r. -

27 12.02.2008r. (polisa [...] z 15.02.2007 r.), wniesionego 22.10.2007 r.

28 aportem do E. sp. z o.o. Po zbyciu samochodu, opłacone z góry koszty

29 polisy ubezpieczeniowej nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi

30 w przyszłości. Kwota 644,75 zł nie stanowiła zatem kosztu uzyskania przychodu.

31 Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3

32 ust. 1 pkt 12 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.

33 z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

34 Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.915.796 zł

35 wynikającą z faktur wystawionych przez D. ("D.) oraz o kwotę 205.500 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez

36 D. spółka jawna ("D. sp.j."). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych.

37 Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu

38 Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r. Pracownicy ww. firm zatrudnieni

39 w latach 2005-2008 zeznali, iż nie wykonywali prac na terenie Konstancina P., K., W., P. i W. (poza L.),

40 przy czym D. sp.j. zatrudniała jednego pracownika. D. i D.

41 sp.j. w swojej dokumentacji posiadały faktury zakupu wystawione przez A. (,A."), których treść (zakres prac) pokrywała się z treścią faktur

42 wystawionych przez te firmy na rzecz Skarżącego. Nie stwierdzono zakupu usług

43 budowlanych od innych podwykonawców. A.M. w swoich zeznaniach potwierdził,

44 iż nie wykonał zafakturowanych usług. Wyjaśnił, że został poproszony o założenie

45 firmy w celu wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne usługi i o udostępnienie

46 rachunku bankowego. Wpłacone środki były przez niego wypłacane i za

47 pośrednictwem osoby trzeciej (M.Z.) zwracane G.K..

48 A.M. był wówczas zatrudniony na umowę o pracę, nie zatrudniał pracowników, nie

49 kupował materiałów i nie posiadał narzędzi do wykonywania prac budowlanych.

50 W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał

51 dowodowy nie potwierdzał wykonania zakwestionowanych usług przez wystawców

52 faktur. Skarżący, przesłuchany jako strona, również nie uprawdopodobnił, przez

53 wskazanie z imienia i nazwiska robotników wykonujących prace, że usługi zostały

54 wykonane przez ww. firmy. Wprawdzie G.K. potwierdził wykonanie prac,

55 ale nie potrafił wskazać żadnego z pracowników, który wykonywał usługi na rzecz

56 firmy F. i nie potrafił podać nazwy żadnej z firm podwykonawczych, która na jego

57 zlecenie wykonywałaby usługi na budowach prowadzonych przez tę firmę. Stwierdził,

58 iż nie pamięta, aby usługi wykonywała A., choć firma ta wystawiła na jego rzecz

59 faktury za wykonanie usług (podzleceń).

60 Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że usługi

61 wykonywane przez wystawców spornych faktur były drobnymi pracami remontowo-

62 montażowymi. Twierdzeniu temu przeczy ich wartość (2.697.532,44 zł brutto,

63 56 faktur) oraz opis zakresu prac. Skarżący był świadom faktu, że D. i D. sp.j. korzystały z podwykonawców z tzw. "szarej strefy" i dlatego nie potrafił

64 wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby, że wykonywała przedmiotowe usługi.

65 G.K. i, A.M. i M.Z. w postępowaniu karnym zgodnie

66 oświadczyli, że D., D. sp.j. i A. nie wykonały spornych usług,

67 a faktury wystawiono w celu zaksięgowania kosztów firmy.

68 Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezzasadne uznał przeprowadzanie

69 kolejnych przesłuchań świadków i dokonywanie oględzin budynków, w których firma

70 Skarżącego prowadziła prace budowlane. Pracowników firm D. , D.

71 sp.j. oraz A.M. już przesłuchano, a protokoły przesłuchań włączono do materiału

72 dowodowego. Przesłuchania osób odpowiedzialnych ze strony inwestorów nie mają

73 znaczenia, ponieważ nie jest kwestionowany sam fakt wykonania prac budowlanych

74 przez firmę F., a sposób ich udokumentowania. Prac tych nie wykonała bowiem

75 ani D. i D. sp.j., ani A.

76 Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, że

77 przychody wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uznane za przychody

78 G. i K. K. z działalności gospodarczej.

79 Pomimo uznania ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie

80 kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia

81 podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, iż niekwestionowane dane

82 zawarte w księgach oraz dane wynikające z zebranych dowodów mogły służyć

83 ustaleniu podstawy opodatkowania.

84 W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o reasumpcję ustaleń organu

85 pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy

86 do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

87 - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 przez niedopełnienie

88 obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego

89 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic

90 swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. nieuznanie

91 za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w 2007 r. wydatków poniesionych na

92 rzecz D. oraz D. sp.j. z tytułu zakupu usług budowlanych

93 udokumentowanych fakturami VAT i w efekcie uznanie, że z uwagi na niezaliczenie

94 kwoty 2.121.296 zł do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. zobowiązanie

95 podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

96 wynosi 464.787 zł;

97 -art. 187, art. 188 i art. 191 przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej

98 instancji wszystkich dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli

99 z 31 maja 2011 r. oraz w pismach z 3 i 19 stycznia oraz 13 lipca 2012r.

100 Skarżący zarzucił także naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez

101 uznanie, że zobowiązany był rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych

102 proporcjonalnie do roku podatkowego, w którym obowiązywały i w efekcie uznanie, iż

103 koszty podatkowe zostały zawyżone o kwoty 15.283,13 zł i 1.700 zł stanowiące

104 wydatki przekraczające rok podatkowy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został

105 naruszony przez uznanie, że Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych

106 kwoty 644,75 zł wydanej na zakup polisy ubezpieczeniowej samochodu Toyota Yaris.

107 Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.

108 przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, kierowcy zatrudnionego w jego firmie

109 i wszystkich pracowników zatrudnionych w D. w 2007 r. oraz o wystąpienie

110 do Prokuratury Rejonowej w M. o wydanie zestawienia wszystkich

111 pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j. w tymże roku.

112 W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na

113 niepełnym materiale dowodowym oraz na błędnych wnioskach i tezach w zakresie

114 oceny zebranych dowodów. Błędne było ustalenie, że usługi ujęte w spornych

115 fakturach nie zostały wykonane. Nie przesłuchano wszystkich pracowników D.. Z zeznań zaś pracowników przesłuchanych nie wynika, że pracownicy tej firmy

116 nie pracowali poza województwem śląskim i nie pamiętali, aby inni pracownicy

117 wyjeżdżali poza teren tego województwa. Większość pracowników przesłuchanych

118 przez Prokuraturę Rejonową w M. wskazała, iż w realizacji zleconych robót

119 budowlanych D. często posługiwała się podwykonawcami. Przeczy to tezie,

120 jakoby wyłącznym podwykonawcą tej firmy był A.M.. Podwykonawcami byli także

121 G., Z., R., R., Firma K.,. Zasadne było przesłuchanie tych przedsiębiorców na okoliczność świadczenia w 2007 r. usług na którejś z inwestycji Skarżącego. Natomiast A.M. i M.Z. nie posiadają żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Skarżącym i D.. O współpracę tę nie był pytany żaden świadek. Wnioski dowodowe Skarżącego należy zatem uznać za zasadne.

122 Skarżący podniósł, iż D. wykonała usługi na rzecz jego firmy bez

123 pośrednictwa A.M., a przez podwykonawców działających w tzw. szarej strefie,

124 którzy nie wystawili dokumentów podatkowych. Można przypuszczać, że chcąc

125 obniżyć swoje zobowiązania podatkowe, D. zaksięgowała w to miejsce

126 faktury pochodzące od A.M.. W latach 2005-2008 istniał deficyt siły roboczej

127 w sektorze budowlanym. W interesie G.K., którego interesy są

128 sprzeczne z interesami Skarżącego, nie leży wskazanie konkretnych ekip

129 podwykonawczych, skoro nie zaksięgował wypłaconego im wynagrodzenia.

130 Niewykluczone też, że z uwagi na upływ czasu i okoliczności zatrudniania ekip

131 rzeczywiście nie potrafi wskazać podwykonawców.

132 Skarżący podkreślił, że świadkowie potwierdzili obecność G.K.

133 lub jego ekip na budowach. Z zeznań wynika, iż usługi zostały przez D.

134 wykonane. Świadkowie nie pamiętali także personaliów ekip przysyłanych przez

135 innych podwykonawców. Skarżący nie miał obowiązku oraz interesu wnikać w to,

136 jacy pracownicy wykonywali roboty w imieniu D. Istotne, aby roboty były

137 wykonane za cenę i w terminie określonych w umowie.

138 Zdaniem Skarżącego, wadliwe było także stanowisko, iż obowiązany był

139 rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie do roku

140 podatkowego, w którym obowiązywały. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami

141 Rachunkowości działanie takie jest niecelowe i w stosunku do wielkości kosztów za

142 bardzo pracochłonne. W firmie F. wydatki nieprzekraczające 0,4 % kosztów

143 działalności operacyjnej ogółem księguje się w koszty w dacie poniesienia, pomijając

144 konto rozliczeń międzyokresowych, ponieważ nie wpływają one w istotny sposób na

145 wynik finansowy firmy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

146 W przekonaniu Skarżącego, miał on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych

147 kwotę 644,75 zł na zakup polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, ponieważ opłacając

148 składkę za pełny okres ubezpieczenia zbył samochód za wyższą cenę. Tym samym

149 interes Skarbu Państwa nie został uszczuplony.

150 Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję

151 organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

152 Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, iż uznając wydatek za koszt

153 uzyskania przychodu podatnik odnosi korzyści, pomniejszając o ten koszt podstawę

154 opodatkowania. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że określony

155 wydatek jest kosztem podatkowym.

156 Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi

157 przez D. i D. sp.j. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym

158 zakresie oparto na licznych dowodach, w tym protokołach przesłuchań Skarżącego

159 i świadków (G.K., pracowników D., podwykonawców F.,

160 kierowników budowy i brygadzisty, zatrudnionych przez Skarżącego, M.Z.

161 i A.M.). Skarżący zeznał, iż prace wykonane przez D. i D. sp.j.

162 były drobnymi pracami remontowo-montażowymi, nie wymagającymi

163 specjalistycznego i ciężkiego sprzętu. Przebywając na budowie widział robotników

164 wykonujących sporne prace i zdarzało mu się słyszeć język podobny do rosyjskiego.

165 Skarżący nie był w stanie stwierdzić, kto personalnie wykonywał usługi, ponieważ nie

166 ingerował w kwestie zatrudnienia tych osób. Wszelkich ustaleń i rozliczeń robót

167 dokonywał z bratem (G.K.). Sam też odbierał większość robót (czasami

168 czynił to majster lub kierownik budowy z podwykonawcą). Brat przekazywał mu

169 faktury listownie lub osobiście. Część faktur opłacono gotówką, a część przelewem,

170 zależnie od uzgodnień i potrzeb brata. W latach 2005-2008 było ciężko z robotnikami

171 (brygadami), dlatego roboty budowlane wykonywali robotnicy i brygady dostępne.

172 Skarżący stwierdził, iż nie zna A.M. i zasad jego współpracy z G.K.

173 G.K., który potwierdził faktyczne wykonanie prac ujętych

174 w spornych fakturach, nie potrafił wskazać ani jednego zatrudnionego przez siebie

175 pracownika, który wykonywał prace remontowo-budowlane na rzecz firmy F.. Nie

176 wskazał żadnego podwykonawcy, który w jego imieniu wykonał te prace. Natomiast

177 A.M., z którym współpracował za pośrednictwem M.Z., okazał się być

178 podmiotem wystawiającym puste faktury kosztowe.

179 Zeznania G.K., niespójne i rozbieżne, niewiarygodnym czynią

180 stanowisko Skarżącego. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy

181 wykonywaniu robót o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub choćby imion osób,

182 z którymi się współpracowało i którym wypłacano wynagrodzenie. Tym bardziej, że

183 wykonawca twierdząc, że część prac wykonali zatrudnieni przezeń pracownicy, nie

184 potrafił wskazać żadnego oddelegowanego do długotrwałych prac budowlanych na

185 terenie W. i okolic. Jako właściciel D. i współwłaściciel D.

186 sp.j., G.K. powinien posiadać dogłębną wiedzę o swoich rzekomych

187 podwykonawcach, których także nie potrafi wskazać.

188 Jedynie trzech pracowników D. (z przesłuchanych prawie 30) podało,

189 że wykonywali prace w W. w L.. Żaden nie zeznał, iż wykonywał

190 w W. roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT.

191 Wprawdzie M.M. i D.J. (podwykonawcy Skarżącego) posiadali

192 znikomą, zasłyszaną wiedzę o D. i D. sp.j., ale nie byli wstanie

193 wiarygodnie potwierdzić wykonywania usług przez pracowników tych firm na rzecz

194 Skarżącego oraz podać ich nazwisk. Zatrudnieni w F. kierownicy budów

195 i brygadzista (J.R., J.L., S.S., D.R., A.M. i M.R.) również

196 nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez pracowników tych

197 firm. Zgodnie zeznali tylko, że F. nie mogła wykonać zakwestionowanych robót

198 samodzielnie, przy udziale wyłącznie swoich pracowników. Wprawdzie świadkowie ci

199 zeznali, że słyszeli, iż na budowie pracowali pracownicy brata Skarżącego, ale ich

200 nie znali. Nie znali też firm podwykonawców i G.K.. Zdaniem organu

201 odwoławczego, przesłuchani pracownicy Skarżącego mieli do czynienia z innymi

202 podwykonawcami, którzy faktycznie świadczyli usługi. Skoro G.K. miał

203 samodzielnie przekazywać wykonane prace budowlane, mało wiarygodnym jest, że

204 działo się to poza wiedzą kierowników budów.

205 A.M. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Z jego zeznań wynika, że za

206 pośrednictwem M.Z. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz różnych firm, w tym

207 G.K.. Zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą.

208 Nie wie, kto wykonywał prace oraz nie posiada wiedzy na temat współpracy

209 pomiędzy F. oraz D. i D.sp.j.

210 M.Z. zeznał, że za przekazywanie danych do wypisywanych przez

211 A.M. faktur oraz pośrednictwo miedzy A.M. i nabywcą faktury

212 (G.K.) otrzymywał odpowiednie kwoty - kilkaset złotych.

213 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, iż wykonując

214 sporne usługi D. korzystała z pracowników z tzw. szarej strefy, potwierdza, iż

215 wystawcy faktur nie wykonali wymienionych w nich usług. Uznanie za koszty

216 uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez firmy z "szarej strefy"

217 równałoby się usankcjonowaniu działania niezgodnego z prawem. Znaczenia nie ma

218 również podnoszony przez Skarżącego deficyt siły roboczej w sektorze budowlanym,

219 istniejący w latach 2005-2008. Niewskazanie firm wykonujących sporne usługi

220 w imieniu D. i D. sp.j. jest równoznaczne z brakiem możliwości

221 weryfikacji tych podmiotów pod kątem legalności wywiązywania się z obowiązków

222 podatkowych. Proceder zatrudniania podwykonawców i pracowników z "szarej strefy"

223 kwalifikowany jest jako oszustwo podatkowe, stanowiące o braku możliwości

224 zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Skarżący wiedział, że A.M.

225 wystawia fikcyjne faktury, ponieważ Prokuratura Rejonowa w M. postawiła

226 mu m.in. zarzut wprowadzenia do ewidencji F. w lipcu 2005 r. poświadczających

227 nieprawdę faktur A. A.M. oraz wpłacania na rachunek bankowy tej firmy

228 i wypłacania środków pochodzących z czynu zabronionego polegającego na

229 poświadczaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z tymi fakturami. Organ

230 podatkowy nie ocenia, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie

231 uczestniczy w działaniach kontrahenta. Skutki nieprawidłowości prowadzących do

232 zaniżenia podatku byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżący

233 działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów

234 i ocenie ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiadają osoby trzecie. Wina

235 Skarżącego lub jej brak nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują

236 faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów

237 w rozliczeniu podatkowym.

238 Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi budowlane nie zostały

239 faktycznie wykonane przez D. i D. sp.j. Dokonanie oględzin

240 i ustalenie faktycznego wykonawcy usług nie ma wpływu na zaliczenie spornych

241 wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To Skarżący, jako główny wykonawca

242 usług budowlanych, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach.

243 Zasady doświadczenia życiowego nakazują za nieprawdopodobną uznać sytuację,

244 gdy przedsiębiorca nabywający usługi za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich

245 wykonania przez kontrahenta.

246 Poszukiwanie przez organy podatkowe kontrahentów Skarżącego, którzy

247 faktycznie mogli wykonać sporne usługi nie zmierzałoby do ustalenia stanu

248 faktycznego co do ich wykonania przez firmy G.K.. Nie wystąpiła

249 również konieczność dokonania oględzin realizowanych przez Skarżącego inwestycji

250 oraz powołania biegłego co oceny zakresu wykonanych prac. Przedmiotem sporu nie

251 jest bowiem sam fakt, czy prace były wykonane, a ich wykonanie przez wystawców

252 faktur. Fakt, iż prace zostały wykonane nie świadczy, że uczynili to wystawcy faktur.

253 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa sądowego, w świetle

254 którego samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi dowodu

255 przesądzającego o wykonaniu czynności przez podmiot wymieniony w fakturze.

256 Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor Izby

257 Skarbowej wyjaśnił, że odmówił ich uwzględniania, ponieważ okoliczności mające

258 być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi

259 w sprawie dowodami. Wskazane przez Skarżącego spółdzielnie mieszkaniowe

260 w 2007 r. nie zarządzały i nie prowadziły inwestycji pod adresami wskazanymi

261 w spornych fakturach. G., Z. , R., R.,

262 Firmę K. S. wskazał R. (pracownik D.), który

263 zeznał, że D. współpracowała z nimi w latach 2004-2010, ale też wskazał

264 konkretne inwestycje, w których uczestniczył i stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby

265 w okresie jego zatrudnienia roboty były wykonywane w W. Analogiczna

266 sytuacja wystąpiła w zeznaniach R.C..

267 W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji Prokuratura Rejonowa

268 w M. wyjaśniła, iż nie dysponuje danymi wszystkich pracowników

269 zatrudnionych przez firmy G.K.. Informacje takie przekazał natomiast

270 Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Niektóre osoby wskazane przez

271 Skarżącego nie figurują w wykazach pracowników. W ocenie Dyrektora Izby

272 Skarbowej, skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco

273 wyjaśnione innymi dowodami, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania

274 Skarżącego o przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność.

275 Wskazani przez Skarżącego świadkowie zostali przesłuchani. Do akt

276 włączono protokoły przesłuchań wszystkich pracowników firm G.K..

277 Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie

278 skorzystał. Bezcelowe było uwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie

279 dowodów, skoro dowody na sporne okoliczności zostały już zebrane w postępowaniu

280 pierwszoinstancyjnym.

281 Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów, organ

282 odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz

283 spornych faktur nie wynika, aby w badanym okresie Skarżący wykonywał usługi

284 budowlane (dotyczące innego okresu niż 2007 r.) w Warszawie przy ulicach

285 [...], [...] i [...]. Podkreślił, że organy podatkowe nie

286 kwestionują samego faktu wykonania usług, a ich wykonanie przez wystawców

287 faktur. Przeprowadzenie dowodów w tym zakresie (przesłuchań świadków i oględzin)

288 było więc bezzasadne.

289 Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej

290 instancji dotyczące wydatków zakwestionowanych z uwagi na okoliczność, iż nie

291 dotyczyły one 2007 r. (koszty gwarancji ubezpieczeniowej i koszty ubezpieczenia

292 w zakresie zamówień publicznych). Za bezsporne uważał, iż są to wydatki pośrednie.

293 Koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich poniesienia, z tym że jeżeli dotyczą

294 okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich

295 część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów

296 proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podatnicy prowadzący księgi

297 rachunkowe, stosownie do z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., mają obowiązek stosować tzw.

298 metodę memoriałową księgowania kosztów podatkowych. Wprawdzie, zgodnie

299 żart. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., są oni obowiązani prowadzić księgi rachunkowe, ale

300 między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-

301 formalny, sprowadzający się do korzystania przez oba te systemy prawa z tej samej

302 ewidencji (ksiąg rachunkowych). Nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte

303 w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy

304 ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy

305 opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania. Nie zasługuje

306 na uznanie argument, że proporcjonalne zaliczanie wydatków do kosztów

307 podatkowych jest niecelowe i pracochłonne. Bez względu na przyjętą politykę

308 rachunkowości, zaliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania winno mieć

309 odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym.

310 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe było także wyłączenie

311 z kosztów podatkowych wartości polisy ubezpieczeniowej Toyoty Yaris, wniesionej

312 aportem do E. sp. z o.o. Po przekazaniu samochodu opłacone z góry

313 koszty polisy nie mają związku z uzyskiwanymi przychodami, a brak konieczności

314 ponoszenia kolejnych składek przez podmiot przejmujący samochód, stanowić może

315 tylko o ponoszeniu wydatków za podmiot trzeci. Rozliczanie kosztów ubezpieczenia

316 w 2007 r. po dniu zbycia samochodu powoduje ujęcie w aktywach firmy Skarżącego

317 składnika majątku, który nie spełnia definicji aktywów z ustawy o rachunkowości.

318 Ponadto, po zbyciu pojazdu, sprzedawca który go ubezpieczył, ma prawo otrzymania

319 od ubezpieczyciela zwrotu nadpłaconej składki.

320 Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów

321 postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać

322 zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny. Działania tego organu

323 były zgodne z procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podjęcie

324 rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego nie może być

325 traktowane jako uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący

326 zaufanie do organów podatkowych.

327 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafiony był też zarzut błędnego

328 ustalenia stanu faktycznego i oparcie decyzji na dowodach zebranych w toku innych

329 postępowań, bez możliwości czynnego udziału Skarżącego i zadawania świadkom

330 pytań. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest posługiwanie

331 się dowodami z innych postępowań (karnych i podatkowych).

332 W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie

333 a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

334 -art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez

335 nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich dowodów

336 wnioskowanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych

337 pismach;

338 -art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie możliwości udziału

339 Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do

340 czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

341 Skarżący powtórzył także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia

342 art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 4

343 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

344 Ponadto podniósł, że wskazana na karcie drugiej zaskarżonej decyzji suma

345 kosztów uzyskania przychodów, jakie rzekomo zostały zawyżone (664,75 zł), nie jest

346 równa sumie tytułów (zdarzeń), które w ocenie organu podatkowego mają się na nią

347 składać. Ma to wpływ na wadliwość decyzji i w efekcie na jej rzetelność.

348 Zdaniem Skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego

349 dowodów była niezasadna. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność świadczenia

350 przez D. i D. sp.j. usług na jego rzecz. Organy podatkowe oddaliły

351 wnioski dowodowe jedynie z tej przyczyny, że miały one świadczyć o zdarzeniach

352 faktycznych, których istnienie zakwestionowały, czyli okolicznościach niekorzystnych

353 dla kierunku decyzji. Organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony

354 przeprowadzenia dowodu, ale jedynie w sytuacji, gdy dotyczy ono tezy dowodowej

355 przyjętej na korzyść strony. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie organu

356 podatkowego, iż dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym

357 dowodem. Tym bardziej odmowa nie jest zasadna, jeżeli organ podatkowy dysponuje

358 jednostkowym, a przy tym wątpliwym dowodem na daną okoliczność.

359 Skarżący nie zgodził się z oceną, iż przesłuchanie osób odpowiedzialnych za

360 nadzór ze strony inwestora było bezzasadne, ponieważ nie kwestionowano

361 wykonania usług. Świadkowie ci zostali bowiem zgłoszeni na okoliczność, kto usługi

362 wykonał. Są to osoby niezależne od Skarżącego, które dużo czasu spędzały na

363 budowach, gdzie podwykonawcami były D. i D. sp.j. Dyrektor Izby

364 Skarbowej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów nie odniósł się

365 do dowodu z przesłuchania M.M..

366 Z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych i oparciem decyzji na

367 protokołach zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu Skarżący

368 powiązał zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz

369 zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 123 i art. 122 Ordynacji

370 podatkowej. Nie zawiadomiono go o terminie przesłuchania pracowników D.

371 i D. sp.j. Nie mógł więc uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytań.

372 Z uwagi na art. 123 ww. ustawy należało ponowić dowód ze świadków, tym bardziej,

373 że żaden z przesłuchanych świadków nie zeznawał o współpracy ww. firm ze

374 Skarżącym. Powyższe zaniedbania doprowadziły do wydania decyzji w oparciu

375 o niepełny materiał dowodowy.

376 Ponieważ organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny zebranego przez

377 siebie materiału dowodowego, tylko postępowanie przeprowadzone zgodnie ze

378 wszystkimi obowiązującymi przepisami daje gwarancję prawidłowej oceny stanu

379 faktycznego i wydania prawidłowej decyzji odpowiadającej prawdzie materialnej.

380 Zdaniem Skarżącego, kierunek prowadzonego postępowania uwarunkowało

381 pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r.( w którym

382 stwierdzono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest ustalanie

383 stanu faktycznego sprawy na podstawie pisma innego organu podatkowego, który

384 nie przeprowadził postępowania w zakresie współpracy D. i D. sp.j.

385 z firmą Skarżącego, a postępowanie dotyczące współpracy G.K.

386 i A.M., które nie zostało zakończone. Pismo to jest w istocie zawiadomieniem

387 o domniemanych nieprawidłowościach między przedsiębiorcami. Twierdzenia

388 Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są nieuprawnione, stronnicze

389 i wzajemnie sprzeczne. Pracownicy D. zeznali, że wykonywali prace

390 w W., otrzymywali delegacje i mieszkali w lokalach wynajętych przez tę

391 firmę. Dokumentacja finansowa D. została zabezpieczona przez Prokuraturę

392 Rejonową w M. i obecnie nie można stwierdzić co zawiera. D.

393 jedynie świadczyła usługi, co wynika z treści umów, stąd brak w jej dokumentacji

394 rachunków na materiały budowlane (dostarczał je Skarżący lub inwestor).

395 Uznając, że Skarżący zaksięgował faktury, które nie odzwierciedlały stanu

396 faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego

397 w sposób wyczerpujący oraz nie porównał zgromadzonych dowodów i nie zestawił

398 treści poszczególnych środków dowodowych. Z zeznań kierowników budów i innych

399 podwykonawców wynikało, że zakwestionowane zdarzenia faktyczne miały miejsce.

400 Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu, iż D. i D. sp.j. nie

401 wykonały robót przy pomocy własnych pracowników lub poprzez A. Skarżący

402 podkreślił, iż nigdy nie twierdził, że w imieniu tych firm roboty wykonywali robotnicy

403 zatrudnieni przez nie na umowę o pracę lub A.M.. Ponieważ w zasadzie wszyscy

404 świadkowie potwierdzili współpracę D. i D. sp.j. ze Skarżącym

405 i przysyłanie przez nie ekip robotników, organy podatkowe nie miały podstaw do

406 podważenia wszystkich faktur wystawionych przez te firmy. Nie zgromadzono

407 żadnych dowodów świadczących, że D. i D. sp.j. nie wykonały usług

408 na rzecz Skarżącego, opierając się jedynie na poszlakach wykluczających wykonanie

409 usług przez jednego z podwykonawców i bezpośrednio przez własnych pracowników.

410 Jako potwierdzające faktyczną współpracę z ww. firmami Skarżący wskazał zeznania

411 M.R., J.L., S.S., D.J., J.R.. M.M. i A.M..

412 Zaznaczył, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że po 5-6

413 latach w zasadzie każdy człowiek nie będzie pamiętał nazwisk i adresów robotników

414 pracujących na nadzorowanych budowach, zwłaszcza że na budowach robotnicy

415 używają zwykle imion, a ponadto panowała dużą rotacja podwykonawców.

416 Skarżący ponownie podkreślił, że z zeznań A.M. wynika, iż nie posiada on

417 żadnej wiedzy na temat jego współpracy z D.. Twierdzi jedynie, że nie on

418 świadczył usługi na inwestycjach Skarżącego. Zeznania M.Z. są natomiast

419 zbyteczne i nic nie wnoszą do sprawy. On także nie posiada wiedzy na temat usług

420 świadczonych przez D. na rzecz Skarżącego.

421 Skarżący podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym D. i D.

422 sp.j. wykonały na jego rzecz usługi przy pomocy podwykonawców, którzy nie

423 wystawili dokumentów podatkowych. W przeciwnym razie firmy te nie musiałyby

424 szukać kosztów i księgować faktur pochodzących od A.M..

425 Za niedopuszczalną Skarżący uznał sugestię, iż w celu osiągnięcia korzyści

426 podatkowych podejmował działania sprzeczne z prawem. Usługobiorca nie ma

427 obowiązku ustalania, czy jego kontrahent posługiwał się podwykonawcami, którzy

428 wystawili rachunki i odprowadzili należności podatkowe. Na treść decyzji wpłynęło

429 stronnicze podejście organów podatkowych do Skarżącego. Zeznania

430 G.K., który nie podał konkretnych podwykonawców, należy oceniać

431 w kontekście zaksięgowania przez niego faktur wystawionych przez A.M., a także

432 z uwzględnieniem sprzeczności interesów prawnych świadka i Skarżącego.

433 Uzasadniając zarzuty dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów

434 podatkowych wydatków związanych z gwarancją ubezpieczeniową i ubezpieczeniem

435 w zakresie zamówień publicznych, a także z ubezpieczeniem Toyoty Yaris, Skarżący

436 powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu.

437 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

438 Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za

439 niezasadne.

440 Wyjaśnił, że odmowę przesłuchania M.M. uzasadnił w zaskarżonej

441 decyzji. Osób wskazanych przez Skarżącego nie było w wykazie pracowników D. i brak było danych do ich identyfikacji. W aktach znajdują się protokoły

442 przesłuchań podwykonawców Skarżącego {M.M. i D.J.) oraz

443 pracowników budów i brygadzistów zatrudnionych w F. Przesłuchano około

444 30 pracowników D. i D. sp.j. Przeprowadzone postępowanie

445 dowodowe odpowiadało standardom określonym przepisami Ordynacji podatkowej.

446 Na stronie 2 zaskarżonej decyzji błędnie wskazano kwotę 664,75 zł zamiast

447 644,75 zł z tytułu kosztów ubezpieczenia sprzedanego pojazdu. Jest to oczywista

448 pomyłka. W decyzji organu pierwszej instancji wskazana została kwota prawidłowa.

449 Na rozprawie przeprowadzonej 17 października 2013 r. Sąd postanowił

450 połączyć tę sprawę do łącznego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa

451 905/13, dotyczącą obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób

452 fizycznych za 2008 r.

453 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

454 Skarga nie jest zasadna.

455 Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego

456 od osób fizycznych za 2007 r.

457 Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu

458 tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów

459 z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

460 I. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów

461 podatkowych zaliczyć wydatki na zakup usług budowlanych, udokumentowane

462 fakturami VAT wystawionymi przez D. i D. sp.j.

463 Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają

464 rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały

465 wykonane przez wystawców faktur.

466 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez

467 organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

468 Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego,

469 a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość

470 ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

471 Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na

472 uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury

473 wystawione przez D. i D. sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych

474 transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów

475 udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym

476 materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające

477 uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

478 Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie

479 dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego

480 podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku

481 z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku

482 postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu

483 dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ

484 podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał

485 dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została

486 udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza

487 i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie

488 z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady

489 w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane

490 regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie

491 własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

492 Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa,

493 a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do

494 organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

495 Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej

496 sprawie.

497 W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów.

498 Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy

499 dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

500 sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły

501 bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

502 i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu

503 dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów

504 i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu

505 karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego

506 koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał winnym

507 postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie

508 nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też

509 nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

510 Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów

511 administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia

512 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11,

513 z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie

514 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

515 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale

516 dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu

517 Skarbowego w M.. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli

518 podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego

519 rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz

520 podatku od towarów i usług za lata 2005-2008.

521 Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on

522 możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego.

523 W postępowaniu odwoławczym Skarżący z możliwości tej skorzystał poprzez swego

524 pełnomocnika. Czynnie uczestniczył on także w przesłuchaniach świadków

525 przeprowadzonych w toku postępowania.

526 Nie stanowi naruszenia prawa okoliczność, że w niniejszej sprawie organy

527 podatkowe wykorzystały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu

528 Skarbowego w M. w piśmie z 7 lipca 2010 r. Jak już Sąd wskazał,

529 w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i to

530 ustalenia tego postępowania, uwzględniające cały dostępny materiał dowodowy,

531 stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. O przeprowadzenie kontroli podatkowej

532 w firmie Skarżącego wnioskowała Prokuratura Rejonowa w M. (pisma

533 z 9 kwietnia i 26 maja 2010 r.).

534 III. Zaznaczyć należy, iż okoliczność, że roboty budowlane opisane

535 w fakturach wystawionych przez D. D. sp.j. zostały wykonane, nie

536 była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii,

537 czy usługi te rzeczywiście wykonały firmy, które wystawiły faktury uwzględnione

538 przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego.

539 Organy podatkowe stwierdziły, że D. i D. sp.j. nie mogły

540 wykonać zafakturowanych prac przy pomocy własnych pracowników oraz A.

541 Tymczasem A. - jak wynikało z dokumentacji D. i D. s.j. oraz

542 posiadanych przez nie faktur i zleceń - miała być ich podwykonawcą przy realizacji

543 zleceń otrzymanych od Skarżącego.

544 W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale

545 dowodowym sprawy.

546 Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że A. była firmą, której

547 działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Zeznania A.M.

548 założone zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym

549 prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M., jak też w charakterze

550 świadka oraz strony w postępowaniach podatkowych, są jednoznaczne

551 i konsekwentne.

552 Zeznając jako świadek 13 kwietnia 2010 r. A.M. wyjaśnił, że faktury na

553 rzecz G.K. wystawiał od 2004 r. Od M.Z. otrzymywał dane

554 do faktury, później też czasami zlecenia, które podpisywał i zwracał. Płatności

555 zawsze dokonywane były na rachunek bankowy, świadek wybierał pieniądze z konta

556 i przekazywał M.Z., potrącając sobie ok. 3%. Jak stwierdził, żadna z faktur

557 nie dokumentuje wykonanej przez niego roboty.

558 Taki mechanizm działania potwierdził również M.Z. (zeznania

559 z 18 czerwca 2010 r.) oraz G.K. przesłuchany w charakterze

560 podejrzanego (zeznanie z 20 sierpnia 2010 r.). Wyjaśnił on, że nigdy nie kontaktował

561 się z A.M.. Wykonanie robót zlecał M.Z., który dostarczał mu całą

562 dokumentację robót (faktury, zlecenia, protokoły). Wszystkie faktury wystawione

563 przez A. były fakturami fikcyjnymi.

564 Bez znaczenia jest, iż A.M. i M.Z. nie zeznawali na temat współpracy

565 Skarżącego i G.K. oraz że nie mieli wiedzy o okolicznościach tej

566 współpracy, co podnosi Skarżący kwestionując wartość dowodową ich zeznań.

567 Zeznania te dowodzą bowiem, iż firmy zarządzane przez G.K. nie

568 mogły wykonać na rzecz Skarżącego prac opisanych w fakturach korzystając z A. jako podwykonawcy.

569 Uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy znajduje również ustalenie

570 organów podatkowych, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez

571 pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j.

572 Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawie wszyscy pracownicy tych firm zostali

573 przesłuchani lub odebrano ich wyjaśnienia. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego

574 w M. z 26 kwietnia 2012r. wynika, iż na przesłuchanie nie stawił się

575 K.Z., który jednak w innym terminie złożył wyjaśnienia, że wykonywał prace

576 w Żorach. Nie przesłuchano także L.R., który stawiwszy się w innym terminie

577 wyjaśnił, że w D. pracował 2 tygodnie w 2006 r. Nie przesłuchano też

578 J.P., który nie odebrał wezwania. W świetle spójnych zeznań wyjaśnień

579 pozostałych pracowników brak przesłuchania J.P. nie może być uznany za

580 istotny.

581 Dane o pracownikach, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego

582 w M., pochodziły z list płac D. i D. sp.j. Prokuratura

583 Rejonowa w M. poinformowała, że danych takich nie posiada. Na liście

584 pracowników ustalonej przez organ podatkowy, poza L.R., nie było osób

585 wskazanych we wnioskach dowodowych. Skarżący nie podał przy tym adresów

586 świadków, których przesłuchania się domagał. Nie wskazał również źródła swoich

587 informacji, a w toku postępowania wyjaśniał, iż nie interesował się danymi

588 personalnymi pracowników podwykonawców zatrudnionych na prowadzonych przez

589 niego budowach.

590 W tej sytuacji zarzuty nieprzesłuchania wszystkich pracowników D.

591 i D. sp.j. zatrudnionych w latach 2005-2008 nie zasługują na uwzględnienie.

592 Organy podatkowe nie zignorowały wniosku dowodowego Skarżącego w tym

593 zakresie. Podjęły niezbędne czynności w celu zrealizowania tego wniosku.

594 Ponawiane przesłuchań pracowników celu umożliwienia udziału w nich Skarżącemu

595 było zbędne. Zapoznał się on z treścią tych zeznań i mógł do nich odnieść, co

596 uczynił.

597 Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, że jedyne prace wykonywane

598 w W. przez niektórych z nich, to prace w L., nie mające związku

599 z firmą Skarżącego. Żaden z nich nie znał firmy F. oraz J.K..

600 Wprawdzie do protokołu przesłuchania F.F., P.S., M.S.

601 i G.K. dołączono kserokopie druków "poleceń wyjazdu służbowego" do

602 W. w okresie od 9 do 28 lutego 2007 r. (tzw. "delegacje"), ale pracownicy ci

603 zeznali, że: wyjazdy nie miały miejsca, a kwoty wykazane w "delegacjach" to

604 w istocie premia (P.S.); druk mógł być podpisany przez niedopatrzenie wraz

605 z innymi dokumentami (np. protokoły szkolenia BHP, odbiór odzieży roboczej)

606 przyniesionymi przez G.K. (M.S.); do wyjazdu nie doszło

607 i kwota ujęta w delegacji nigdy nie została wypłacona, choć mogła to być kwota

608 zaliczkowo wypłaconego wynagrodzenia pokwitowana na przedłożonym do podpisu

609 dokumencie (G.K.); podpis na druku nie jest jego podpisem (F.F.).

610 Ponownie podkreślić należy, iż wszyscy pracownicy zaprzeczyli, że

611 wykonywali prace w W. (poza terenem województwa śląskiego) z wyjątkiem

612 prac w L.. Tym samym nie mogli oni pracować na budowach

613 prowadzonych przez Skarżącego.

614 Dlatego też, jak wskazano wyżej, Sąd za udokumentowane uznał ustalenie

615 organów podatkowych, że D. i D. sp.j. nie wykonały na rzecz

616 Skarżącego spornych usług budowlanych. Prac tych nie wykonali bowiem ani

617 pracownicy tych firm, ani ich ujawniony podwykonawca. Uprawniony jest więc

618 wniosek, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych

619 zdarzeń.

620 Kwestionując to ustalenie Skarżący odwoływał się do zeznań świadków oraz

621 wskazywał dowody, jakie organy podatkowe powinny przeprowadzić. Jego zdaniem,

622 ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale

623 dowodowym i w związku z tym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia

624 wnioskowanych dowodów.

625 W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

626 Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania

627 spornych prac, zbędne było prowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym ich

628 oględzin i wyceny.

629 Wnosząc o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów Skarżący wskazał, iż

630 jako osoby niezależne od niego, które dużo czasu spędzały na budowach, powinny

631 mieć wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane.

632 Jednakże to Skarżący, jak wyjaśnił, był generalnym wykonawcą i to przede

633 wszystkim on powinien udokumentować, jakie firmy pracowały na budowach.

634 Skarżący nie wskazał jednak żadnego z dokumentów, jakie powstają w toku procesu

635 budowlanego, z którego wynikałaby obecność na budowie D. i D.

636 sp.j. oraz ich podwykonawców lub zatrudnionych przez nie osób.

637 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły się na zeznaniach osób

638 bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie robót budowlanych. Wbrew

639 twierdzeniom Skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają wykonania spornych

640 usług przez D. i D. sp.j.

641 Jakkolwiek organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do kwestii braku

642 znajomości personaliów osób pracujących na budowach, to jednak brak tej

643 znajomości w powiązaniu z okolicznością, że świadkowie nie wskazali żadnej firmy,

644 z której mieliby pochodzić robotnicy i ekipy "przysłane" przez G.K.,

645 a także nie znali nazw zarządzanych przez niego firm oraz nie dostrzegli na

646 budowach np. samochodów z logo tych firm, potwierdza słuszność wniosku, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac opisanych w fakturach.

647 J.L. (kierownik budowy zatrudniony w firmie F.), przesłuchany

648 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że znał podwykonawców, np. M., J.

649 Natomiast G.K. nigdy nie widział na budowie (tylko raz na przyjęciu

650 w biurze). Wiedział, iż jest on bratem Skarżącego i współpracuje z jego firmą.

651 Wprawdzie stwierdził, że wiedział, iż na budowie są robotnicy przysłani przez

652 G.K. (na jednej z budów przy ul. [...] około 40), ale też

653 wyjaśnił, że nie interesowało go "z jakiej firmy jest pracownik". Ponadto z wyjaśnień

654 J.L. wynika, że prace przy ul. [...] nadzorował w 2005 r.

655 Zeznania J.L. o pracownikach wykonujących prace przy

656 ul. [...] mogły więc dotyczyć roku 2005. Nie mogły zaś służyć za dowód

657 wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych w roku 2007. Nie sposób też

658 przyjąć, że jako kierownik budowy nie zetknąłby się on z G.K., gdyby

659 ten istotnie realizował usługi na nadzorowanych przez J.L. budowach.

660 Zapytany, czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez D.

661 i D. sp.j., J.L. zeznał, że zastrzeżenia były zgłaszane Skarżącemu, ale

662 nie wskazał żadnych uwag i prac, których dotyczyły. Na żadnym z dokumentów

663 związanych z pracami, jakie miały wykonać ww. firmy nie ma podpisu J.L., ani

664 też innego kierownika budowy. Nie ma też adnotacji o zastrzeżeniach. J.L., jak

665 wyjaśnił, nie dysponował żadnymi "zapiskami informacyjnymi" dotyczącymi

666 wykonywania prac przez firmy zarządzane przez G.K..

667 Dowodu wykonania zakwestionowanych usług przez D. i D.

668 sp.j. nie dostarczają również zeznania S.S. (kierownik budowy zatrudniony

669 w F.), który przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że słyszał, iż "ktoś z rodziny

670 Pana J. pracuje na budowach". Nie znał G.K. i nie kontaktował

671 się z nim.

672 J.R. (kierownik budowy zatrudniony w F.), przesłuchany

673 27 października 2011 r. wyjaśnił że nadzorował prace przy ul. [...] oraz

674 "blisko M.". Nie znał osobiście G.K.. Potwierdził, że na

675 budowie przy ul. [...] pracowali robotnicy z D. i D. sp.j.

676 "Pracowali jako podwykonawcy (mogli wykonywać wszelkie roboty budowlane). Nie

677 wie ilu było to pracowników. Kontaktował się jedynie z "prowadzącymi" (osoby

678 zarządzające brygadą".

679 Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka nie są przydatne jako dowód

680 wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Także w tym przypadku nie

681 sposób przyjąć, że kierownik budowy nie ma kontaktu z podwykonawcą - osobą

682 odpowiedzialną za przysyłanych robotników, tj. G.K. i nie potrafi

683 wskazać jakiego rodzaju prace były wykonywane.

684 A.M. (kierownik budowy), jak zeznał 14 kwietnia 2011 r. zatrudniony był

685 w F. jedynie w 2006 r. Nie przypominał sobie, żeby znał G.K..

686 Zeznania tego świadka nie mogły poświadczyć wykonania usług w 2007 r.

687 Kolejny świadek, do którego zeznań odwołał się Skarżący, to D.J.,

688 przesłuchany 25 października 2011 r. Wyjaśnił on. że współpracował ze Skarżącym

689 w latach 2003-2007, świadcząc na jego rzecz usługi w zakresie termomodernizacji

690 budynków. Potwierdził, iż na budowach pracowali także inni podwykonawcy, Nie znał

691 G.K.. Z rozmów z kierownikami budów wynikało, że w pracach

692 "uczestniczyły też firmy powiązane rodzinnie z firmą Pana J.

693 K.", ale nie potrafił ich określić. Na jednej z budów wskazano mu, że

694 przebywa na niej brat Skarżącego. Widział, jak podchodził on do stanowisk pracy

695 i rozmawiał z pracującymi osobami.

696 Zdaniem Sądu, zeznanie to - podobnie jak zeznania innych świadków -

697 pozbawione konkretnych informacji, nie może być uznane za dowód wykonania

698 spornych usług przez D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego

699 świadek ten nie potwierdził, że na budowach przebywali robotnicy "przysłani" przez

700 G.K. i że to oni wykonali prace opisane w zakwestionowanych

701 fakturach. Sama obecność G.K. na budowach nie dowodzi

702 wykonywania na tych budowach przez D. i D. sp.j. usług o zakresie

703 wynikającym z zakwestionowanych faktur.

704 Świadek M.M. (podwykonawca F.), 22 listopada 2011 r. zeznał, że nie

705 zna G.K.. Wiedział, że to brat Skarżącego. Nie kojarzył firm D. i D. sp.j. Słyszał (wiedział), że na budowach pracują "ludzie Pana

706 G. K.". Świadek ten nie wskazał jednak żadnej konkretnej

707 budowy.

708 M.R. (brygadzista w F.), 22 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie wie, czy

709 robotnicy pracujący na budowie byli zatrudnieniu przez D. lub D. sp.j.

710 O wykonaniu spornych usług przez D. i D. sp. j. nie mogły

711 przesądzić również zeznania G.K. złożone 28 kwietnia 2011 r. Nie

712 wskazał on podwykonawców innych niż A., choć twierdził że takich zatrudniał.

713 Brał ich "z okolicznych budów, z okręgu W.". Nie pamiętał, czy wykonywanie

714 prac na rzecz F. zlecał A.M., którego przedstawicielem był M.Z..

715 Oświadczył, że prace w W. wykonywali jego pracownicy. Wyjaśnił też, iż to

716 on osobiście nadzorował wykonywane prace. Nie wie, czy byli kierownicy budów,

717 a jeżeli tak, to ich nie pamięta, bo kontaktował się tylko z bratem.

718 Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował, że w świetle zakresu

719 zafakturowanych usług oraz ich wartości, wyjaśnienia G.K. były

720 niewiarygodne.

721 Wyjaśnienia te, tak jak wyjaśnienia pozostałych świadków są ogólnikowe,

722 a ponadto sprzeczne. Jak już Sąd wskazał, nie sposób przyjąć, że wykonując prace

723 na różnych budowach G.K. kontaktował się jedynie z bratem i nie zetknął

724 się z kierownikami budów. G.K. nie podał żadnych danych, nie wskazał

725 żadnej osoby lub firmy innej niż A., która pracowałaby przy robotach zleconych

726 przez Skarżącego. Wskazanie faktycznych wykonawców leżało zarówno w interesie

727 Skarżącego, jak i G.K., ponieważ miało wpływ na rozliczenia

728 podatkowe każdego z nich.

729 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem, że zeznania

730 świadków nie dowodziły wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j.

731 Są one ogólnikowe i w znacznej części oparte zostały na informacjach zasłyszanych.

732 Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę

733 zatrudnioną (w ten, czy inny sposób) przez którąkolwiek z tych firm.

734 Skarżący podnosił, że podwykonawcami firm G.K. były firmy

735 G., Z., R. R., Firma K.,

736 B..

737 Firmy te zostały wskazane przez pracowników D. i D. .j., tj.

738 R.O. i R.C., przesłuchanych 12 maja 2010 r. Określili oni również miejsca,

739 w jakich wykonywali prace, wśród których nie było żadnych prac na terenie

740 W. Uprawniony jest więc wniosek, że świadkowie ci wskazali

741 podwykonawców pracujących na rzecz G.K. poza W..

742 Zasadnie organy podatkowe odmówiły zatem przeprowadzenia dowodu

743 z zeznań przedstawicieli tych firm.

744 W świetle powyższego przesłuchanie M.M. (kierowcy zatrudnionego

745 w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

746 istotnie wynikało bowiem, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac

747 opisanych w wystawionych przez nie fakturach.

748 Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz

749 ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą

750 zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń.

751 Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie

752 staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania

753 wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku

754 kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania

755 przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak

756 jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika. I chociaż organy podatkowe

757 nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym

758 zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których

759 podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie

760 będzie już możliwe, wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

761 Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby

762 już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne

763 dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały

764 określony przebieg.

765 Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez

766 podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody,

767 które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.

768 Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie

769 miały być zapłacone za konkretne usługi wykonane przez konkretne firmy.

770 Rzeczą Skarżącego było wykazanie, że te konkretne usługi zostały

771 zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego

772 nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, nie przedłożył on żadnego dowodu

773 dokumentującego proces budowlany (np. dziennika budowy, o którym mowa w art.

774 45 Prawa budowlanego), który dowodziłyby obecności na budowach osób

775 wykonujących pracę w ramach podwykonawstwa, jakie miały tam realizować D. i D. sp.j. Skarżący w ogóle nie odwołał się do takich dokumentów, choć

776 jako generalny wykonawca musiał mieć do nich dostęp. Twierdzenia, że istotny był

777 jedynie fakt wykonania prac w terminie, nie może być uznany za wystarczające

778 wytłumaczenie w sytuacji, gdy Skarżący profesjonalnie świadczy usługi budowlane

779 i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Nie jest

780 wiarygodny brak zainteresowania podwykonawcami i zatrudnianymi przez nich

781 osobami, przebywającymi na terenie budowy. Nie uzasadnia tego akcentowana

782 przez Skarżącego okoliczność, że w latach 2005-2008 występował deficyt siły

783 roboczej w branży budowlanej. Okoliczność ta nie ma nie ma również żadnego

784 znaczenia z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.

785 Skarżący twierdzi, że wykonując zafakturowane prace firmy zarządzane przez

786 G.K. posłużyły się podwykonawcami (ekipami, pracownikami), którzy

787 nie wystawiali dokumentów podatkowych, tzw. podmiotami z "szarej strefy".

788 Podkreśla również, że w obecnym stanie prawnym - jako usługodawca - nie ma

789 obowiązku ustalania na etapie wykonywania usług, czy jego bezpośredni kontrahent

790 przy wykonaniu zlecenia nie posługiwał się podwykonawcami, którzy wystawiali

791 rachunki i odprowadzali należności podatkowe. Istotnie, obowiązek taki nie istnieje.

792 Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie obecności na

793 budowach podwykonawców (ekip, pracowników), który wykonywali pracę w imieniu

794 D. i D. sp.j. Tym samym nie udokumentował realizacji usług przez

795 firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Skarżący nie ma też

796 obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych

797 z podwykonawcami, odnotowywania stwierdzonych usterek i wadliwości wykonania

798 usług oraz ich usunięci, chociażby na wypadek sporu z kontrahentami. Jeżeli jednak

799 tego nie czyni - nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami - ponosi

800 konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz

801 jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych prac leżało właśnie

802 w interesie Skarżącego. Tymczasem jedyne dowody, jakimi dysponuje to zlecenia,

803 faktury i w niektórych przypadkach protokoły odbioru robót, opatrzone podpisami jego

804 i G.K.. Nie ma natomiast żadnego dowodu czynienia jakichkolwiek

805 uzgodnień, konsultacji, zastrzeżeń do wykonanych prac, zmian w zakresie

806 zamówionych robót, terminów usunięcia usterek itp. Dotyczy to prac o łącznej

807 wartości netto 2.121.296 zł (brutto 2.427.909 zł).

808 Skoro jako sposób działania Skarżący przyjął dokonywanie uzgodnień

809 z podwykonawcami ustnie (telefonicznie) i nie dokumentował wykonywanych prac,

810 musiał się liczyć z tym, że z uwagi na upływ czasu wykazanie określonego ich

811 przebiegu będzie utrudnione lub wręcz niemożliwe, a ogólnikowe zeznania świadków

812 w tym zakresie okażą się niewystarczające. Skarżący odwoływał się do zeznań

813 świadków właśnie z tego względu, że nie był w stanie wykazać poprzez dowody

814 pochodzące z okresu wykonania prac, że wykonały je D. i D. sp.j.

815 Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych było udowodnienie, że

816 poniósł wydatki na rzecz D. i D. sp.j. tytułem prac rzeczywiście

817 wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na

818 zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też

819 faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług.

820 Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem

821 formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały

822 rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie

823 wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22

824 ust. 1 u.p.d.o.f.

825 W wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11 (dostępny j.w.) Naczelny

826 Sąd Administracyjny stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania

827 przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia

828 gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za

829 konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy

830 wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności

831 gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

832 Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania

833 przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie

834 dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać,

835 względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące

836 o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na

837 rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone

838 wydatki.

839 Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne

840 również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione

841 na zakup usług.

842 Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości

843 wykazały, że D. i D. sp.j. nie mogły wykonać prac ujętych

844 w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz

845 podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły. Skarżący nie wykazał, że usługi te

846 zostały przez te firmy zrealizowane w inny sposób, a w rezultacie, że zapłata

847 dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie

848 świadczone przez ich wystawców. Zeznania świadków wskazują, że G.K.

849 mógł bywać na niektórych budowach oraz że na niektórych budowach miałyby

850 pracować przysłane przez niego osoby. Nie są to jednak informacje wystarczające do

851 uznania, że zarządzane przez niego firmy wykonały usługi opisane szczegółowo

852 w fakturach. Nie są to informacje dowodzące choćby, że D. i D. sp.j.

853 wykonały sporne prace posługując się podmiotami z tzw. szarej strefy. Skoro

854 Skarżący, jako przedsiębiorca, nie interesował się tym, kto wykonuje na jego rzecz

855 usługi i nie dokumentował wykonywania tych usług przez konkretne podmioty, nie

856 może oczekiwać, że organy podatkowe odnajdą faktycznych wykonawców usług.

857 Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury

858 stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania

859 przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi wykonane

860 przez wystawcę faktury. Zwyczaje panujące w branży budowlanej nie mogą mieć

861 żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe.

862 Wnioski organów podatkowych wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy

863 nie przekraczały ram zasady swobodnej oceny dowodów.

864 W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.)

865 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób

866 zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź

867 w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów

868 uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że

869 faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą

870 towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz

871 wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy

872 opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

873 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy, które

874 przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

875 III. Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych

876 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych

877 przez Skarżącego tytułem polis ubezpieczeniowych zawartych na okresy dłuższe niż

878 rok podatkowy (polisa nr [...] z 11.10.2007 r. której przedmiotem była

879 gwarancja ubezpieczeniowa należytego wykonania umowy oraz polisa nr [...] z 12.12.2007 r. wystawiona tytułem ubezpieczenia w zakresie "zamówień

880 publicznych - usunięcie wad i usterek").

881 Wskazany przez organy podatkowe art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowi bowiem,

882 że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

883 z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą

884 okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich

885 część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty

886 uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

887 Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez

888 Skarżącego tytułem powyższych polis miały charakter tzw. kosztów pośrednich,

889 a zatem wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych

890 przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

891 Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepisy ustawy

892 o rachunkowości nie stwarzają podstaw do czynienia odstępstwa od zasady

893 określonej w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od

894 osób fizycznych nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez

895 podatników tego podatku, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa

896 bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości

897 mają charakter podatkowotwórczy i mogą uprawniać do innego niż wskazany

898 w ustawie podatkowej sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

899 Skarżący może stosować uproszenia, o jakich mowa w art. 4 ust. 4 ustawy

900 o rachunkowości, ale nie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wskazany wyżej

901 art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. określa jednoznaczne zasady rozpoznawania kosztów

902 uzyskania przychodów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

903 Zasady te zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo.

904 IV. Zasadne było także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wyliczonej

905 proporcjonalnie części wydatku (644,75 zł) poniesionego na zakup polisy

906 ubezpieczeniowej dotyczącej samochodu Toyota Yaris, który w trakcie 2007 r. został

907 przez Skarżącego wniesiony aportem do spółki kapitałowej.

908 Samochód ten przestał być środkiem trwałym w działalności Skarżącego

909 i przestał generować jego przychody z działalności gospodarczej, jako że przestał

910 być w jej ramach wykorzystywany. Wydatek dotyczący okresu obowiązywania polisy

911 przypadającego po dacie wniesienia samochodu jako aportu, nie miał zatem związku

912 z przychodami Skarżącego. Okoliczność, że wykupując polisę Skarżący zwiększył

913 wartość samochodu nie ma żadnego znaczenia, podobnie jak podnoszony

914 w powiązaniu z ta okolicznością brak uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Nie

915 są to bowiem przesłanki warunkujące uznanie danego kosztu za koszt podatkowy.

916 Sąd akceptuje wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym

917 wskazanie na stronie 2 zaskarżonej decyzji kwoty 664,75 zł (zamiast 644,75 zł), jako

918 wyłączonej z kosztów uzyskania przychodu, było oczywistą pomyłką, która nie ma

919 znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Pomyłka popełniona została

920 w uzasadnieniu decyzji przy relacjonowaniu przez organ odwoławczy ustaleń

921 dokonanych przez organ pierwszej instancji.

922 V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa,

923 które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

924 W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

925 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

926 z 2012 r., poz. 270 ze zm.).