Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., III SA/Wa 796/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., III SA/Wa 796/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej

3 w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia

4 2013 r., która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy:

5 W dniu 12 listopada 2012 r. E. S. . (dalej skarżący,

6 wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

7 podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób

8 fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału

9 zakładowego poprzez przekazanie środków spółki komandytowo-akcyjnej (dalej

10 SKA) zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy w sytuacji, gdy

11 akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości

12 nominalnej dotychczasowych akcji.

13 We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

14 Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej

15 oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych. Walne

16 zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze

17 środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości

18 nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone

19 przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

20 Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą

21 przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów

22 w dotychczasowym kapitale zakładowym.

23 W związku z przedstawionym opisem przyszłego zdarzenia zadano

24 następujące pytanie: "Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany

25 zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA

26 podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym

27 na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub

28 nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?"

29 Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

30 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) -

31 /dalej u.p.d.o.f./ przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób

32 niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania

33 przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału

34 zakładowego ze środków własnych SKA. Skarżący wskazał, iż kolejną regulacją

35 mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu

36 zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, iż: przychodami,

37 z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw

38 wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są

39 otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze

40 i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych

41 nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż za

42 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby

43 nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,

44 udzielonych bonifikat i skont. W ocenie wnioskodawcy również te unormowania nie

45 obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje

46 jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

47 Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem

48 (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie

49 uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie

50 kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie

51 funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na

52 ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

53 Według skarżącego z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż dochód

54 (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału

55 zakładowego w spółce będącej osobą prawną.

56 Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

57 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej "KSH") oraz art.

58 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93), spółka komandytowo-

59 akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa

60 przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

61 Skarżący stwierdził zatem, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty

62 podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie

63 uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

64 zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi

65 podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego

66 nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

67 Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w interpretacji indywidualnej z dnia

68 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając w imieniu

69 Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie

70 skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez

71 przekazanie środków SKA zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

72 zakładowy:

73 - w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje

74 za nieprawidłowe,

75 - w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej

76 dotychczasowych akcji - za prawidłowe.

77 Organ stwierdził, iż w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie

78 uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał

79 zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje,

80 uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze

81 źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej

82 działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany. Natomiast nie ma

83 obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww.

84 uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej

85 dotychczasowych akcji.

86 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

87 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

88 Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

89 skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz

90 zasądzenie kosztów postępowania.

91 Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie.

92 1) przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1

93 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

94 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie

95 przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału

96 zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa strony w SKA,

97 który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

98 2) przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z

99 dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) -

100 /dalej O.p./ poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa

101 podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza

102 SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji

103 w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA, co narusza zasadę

104 prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

105 Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie

106 przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego

107 zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów

108 podatkowych.

109 Pełnomocnik, wskazując naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, w zw.

110 z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 oraz przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, podniósł, iż

111 w świetle art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Spośród

112 spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie

113 kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisem art. 431 § 1 KSH w zw. z art. 126 KSH

114 podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze

115 emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

116 Akcje mogą zostać objęte w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny lub ze środków

117 spółki. Zgodnie z przepisem art. 442 § 1 w zw. z art. 126 KSH walne zgromadzenie

118 SKA może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów

119 rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel

120 (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów

121 rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w przepisie art. 457 § 2 KSH,

122 kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą

123 być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego.

124 Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega

125 wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych (w wyniku

126 czego dochodzi do objęcia nowych udziałów/akcji bądź podwyższenia wartości

127 nominalnej już istniejących). Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych. SKA jest

128 spółką nie mającą osobowości prawnej, w związku z czym, pomimo że posiada ona

129 kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych,

130 nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny

131 przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącego nie jest możliwe stosowanie

132 przez Dyrektora analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki

133 osobowej, która podlega zupełnie innemu reżimowi podatkowemu.

134 Pełnomocnik wskazał na specyficzne uregulowania dotyczące spółek

135 osobowych. Jednym z nich jest kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej

136 w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku

137 takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny

138 Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), zaś

139 od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 b u.p.d.o.f.,

140 zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są "przychody z tytułu

141 przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu

142 niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym

143 wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika

144 w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej

145 spółki." Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy

146 spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również

147 otrzymanie przez skarżącego (akcjonariusza SKA) akcji w tej Spółce w zamian za

148 wniesione przez niego składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do

149 SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty

150 podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości

151 otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

152 Pełnomocnik stwierdził, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego

153 od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu

154 środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi

155 podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez stronę skarżącą

156 akcji, jak również w przypadku otrzymania przez stronę skarżącą akcji nowej emisji.

157 W ocenie pełnomocnika, dokonując rozszerzającej interpretacji przepisów

158 prawa podatkowego, Dyrektor naruszył wynikającą z przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw.

159 z przepisem art. 14b § 1 zasadę wyłączności ustawowej.

160 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

161 oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

162 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

163 Skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

164 w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione

165 w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

166 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

167 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

168 w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

169 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)

170 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów

171 administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem

172 zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu

173 w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania

174 przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz

175 trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej

176 przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych

177 interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach

178 (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

179 W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

180 0. których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

181 bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1

182 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

183 prawną.

184 Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie

185 organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b §

186 1. i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym

187 określonego zdarzenia przyszłego.

188 Podstawą rozważań jest zatem przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na

189 jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco:

190 Czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek

191 dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę

192 o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy

193 SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie

194 wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

195 Istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do

196 zasadności zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku

197 dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych

198 z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przekazanie środków spółki

199 komandytowo-akcyjnej zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy

200 w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje.

201 Zdaniem skarżącego, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz

202 SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż

203 obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

204 Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie

205 SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale

206 zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym skarżącemu zostaną

207 przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj

208 dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego wart, 10 ust.

209 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

210 W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.

211 Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów

212 prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz

213 art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

214 W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem

215 wypowiedzi tutejszego sądu w wyrokach z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA

216 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13,

217 VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, Wojewódzkiego

218 Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyrokach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt

219 I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

220 w Gliwicach w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 525/13,1 SA/GL 255/13,

221 I SA/GL 251/13 i I SA/GL 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

222 w Gdańsku w wyrokach z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, I SA/Gd

223 711/13. We wszystkich powołanych wyrokach, za nieprawidłowe uznawano

224 stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej

225 interpretacji.

226 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone

227 w przywołanych wyżej wyrokach tutejszego sądu oraz Wojewódzkich Sądów

228 Administracyjnych w Gdańsku, Gliwicach i Kielcach.

229 Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy

230 kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i skarżący do przychodów

231 z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b

232 ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi,

233 że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca

234 osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na

235 podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10

236 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla

237 celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego

238 rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu

239 spółek handlowych.

240 Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku

241 prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki

242 akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku

243 z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku

244 akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez

245 zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że

246 akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2

247 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy

248 komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie

249 ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu

250 określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa

251 wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie

252 wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem

253 majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy

254 odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki

255 o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

256 Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie

257 spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na

258 kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź

259 modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację,

260 w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału

261 wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

262 Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty

263 dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) były przedmiotem

264 orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja

265 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd

266 Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku

267 dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki

268 komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego

269 otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie

270 ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu

271 przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze

272 źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1

273 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego

274 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego

275 nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy

276 (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji

277 z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy

278 z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku

279 przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą

280 papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości,

281 tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci

282 różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie

283 akcji.

284 W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych

285 w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz,

286 niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

287 Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej

288 przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący

289 nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do

290 dochodzenia ich od spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku

291 przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

292 po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą

293 prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego,

294 że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych

295 na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej

296 otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14

297 ust. 1 u.p.d.o.f.

298 W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że

299 przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym

300 samym za przychód z udziału w SKA.

301 Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej

302 wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest

303 przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

304 stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest

305 dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód

306 przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem

307 stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

308 W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić

309 się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób

310 fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób

311 fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie

312 SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale

313 zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone

314 nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

315 Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie

316 kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24

317 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki

318 osobowej. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny

319 zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego.

320 Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio

321 wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego

322 stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu,

323 stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I -

324 część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

325 Dla potrzeb niniejszych rozważań istotne jest również zdefiniowanie pojęć

326 występujących w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz pojęcia akcji, których przydzielenie

327 skarżącemu, zdaniem organu, generuje przychód podlegający opodatkowaniu

328 podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje, stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a

329 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r.

330 Nr 211, poz. 1384), są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy

331 Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki

332 akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że

333 zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

334 dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, niewątpliwie

335 nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową.

336 W myśl natomiast art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego

337 (Dz. U. Nr 84, poz. 386), jednostkę pieniężną w Polsce stanowi złoty, dzielący się na

338 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju

339 prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub

340 innego tytułu. Wartości pieniężne nie są zdefiniowane w samej ustawie podatkowej,

341 ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do

342 terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo

343 dewizowe (Dz. U. z 2012, poz. 826) oraz zawartego w nich pojęcia tzw. wartości

344 dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy,

345 czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce

346 (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące

347 funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako

348 wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające

349 wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych

350 sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący

351 prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji

352 prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie

353 są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie

354 stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym

355 nieodpłatnym świadczeniem.

356 Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc

357 ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą

358 fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze

359 środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1

360 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi

361 przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

362 Rację ma zatem skarżący, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej

363 interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył

364 zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz

365 zasadę praworządności (art. 120).

366 Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony

367 zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić

368 argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

369 Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości

370 stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez skarżącego,

371 tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych

372 tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

373 Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącego,

374 potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in

375 peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a.

376 Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla

377 wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej

378 wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego

379 stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd

380 naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister

381 Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie

382 w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

383 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze,

384 na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

385 przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012, poz. 270) uchylił zaskarżoną

386 interpretację. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona

387 wykonaniu w całości.

388 O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3

389 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

390 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed

391 sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy

392 prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153),

393 zasądzając na rzecz skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz

394 wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem

395 uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.