Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r., III SA/Wa 72/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r., III SA/Wa 72/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS" z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z [...] lutego 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 825 028,00 zł.

3 1.2. Do wydania decyzji doszło w następujących okolicznościach:

4 Skarżąca w dniu 29 grudnia 2009 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnie złożonego, wskazała na mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu.

5 W związku z tym wystąpiła też o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych zrealizowanych jak i niezrealizowanych, zmianę wartość środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych.

6 Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki w dniu 26 kwietnia 2010 r. Wszczęto też kontrolę podatkową, a później postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 733 449,47 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z R. S.A. o konsorcjalny kredyt nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 654 ze zmianami- dalej: "u.p.d.o.p."

7 1.3. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła:

8 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. – Uzasadniając ten zarzut wskazywała na to, że umowa kredytowa choć opiewała na walutę USD, to w istocie kredyt udzielony był w złotych, stanowiących równowartość 18 700 000 USD, podobnie jak spłata była aż do aneksowania umowy w 2001 r.

9 dokonywana w złotych w kwocie odpowiadającej ustalonym kwotom w USD. W dacie wypłaty kredytu skarżąca posiadała jedynie rachunek bieżący w złotych, a inne dwa wskazywane rachunki były kontami rozrachunkowymi, gdzie w ciężar jednego z nich dla celów ewidencyjnych przekazywano transze kredytu w USD, które następnie były przeliczane na złote umieszczone w ciężar drugiego z tych kont rozrachunkowych, następnie przekazywane na rachunek bieżący spółki w złotych, którymi dopiero mogła dysponować.

10 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej: "Ordynacja podatkowa") – poprzez wadliwą interpretację umowy kredytowej prowadzącą do uznania, że przedmiotowa umowa kredytowa dotyczyła kredytu udzielonego w USD, podczas gdy zdaniem skarżącej był to kredyt złotowy denominowany w USD, co stanowiło o braku podstaw do rozpoznawania różnic kursowych. Skarżąca zarzuciła też niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, poprzez nie zasięgnięcie w R. Banku wyczerpujących informacji co do natury kredytu.

11 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sytuacji, gdy jednocześnie ten sam organ podatkowy zwrócił nadpłatę w oparciu o korektę deklaracji, którą zakwestionował.

12 2. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy przedstawił swoją analizę umowy kredytowej w oparciu o treść umowy, przebieg realizacji wypłat kredytu i jego spłat. Uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co zgodnie

13 z art. 69 ust. 1 prawa bankowego stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej. Organ powołał się też na informację banku, który wskazał w swoim piśmie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym w USD. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych organ odwoławczy podniósł, że nie dotyczyły one takich samych spraw.

14 Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)

15 z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 10a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane oraz wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu) nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Jednak – zdaniem organu odwoławczego – kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż

16 w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Własne środki mogą przy tym pochodzić m.in. z kredytu w walucie obcej, zaś realizacji różnic kursowych może nastąpić w wyniku spłaty kredytu. Organ odwoławczy przy tak przedstawionej interpretacji uznał, iż organ Ii instancji prawidłowo wyliczył zrealizowane różnice kursowe od spłaty poszczególnych rat.

17 Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty podnoszone w odwołaniu.

18 3. Nie akceptując decyzji organu odwoławczego, skarżąca wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła podobnie jak w odwołaniu zarzuty:

19 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym,

20 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego,

21 w szczególności poprzez niezadanie bankowi dodatkowych pytań, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów

22 i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu,

23 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie działania Naczelnika US to jest wydania przez ten organ decyzji

24 w sytuacji, w której ten sam organ zwrócił skarżącej nadpłatę w oparciu o korektę zeznania CIT-8.

25 Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

26 Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podnosiła, że dla powstania różnic kursowych, środki pieniężne z kredytu powinny być otrzymane i spłacane w walucie obcej, zaś skarżąca realizując umowę kredytową dostawała do dyspozycji złote.

27 W jej ocenie kredyt nie był więc kredytem walutowym, bo był zrealizowany w złotych stanowiących równowartość 18 700 000 USD, o czym świadczą zapisy w umowie, że będzie wykorzystywany w PLN, jak też fakt posiadania przez skarżącą w okresie wypłat kredytu tylko rachunku złotowego. Rachunek w USD był otwarty tylko dla celów rozrachunkowych (ewidencyjnych) kredytu, zaś faktycznie wypłata następowała w złotych. Zatem zarachowanie kwot w USD na takim rachunku rozrachunkowym nie stanowiło otrzymania waluty przez skarżącą. Nie stanowiło też o walutowym charakterze kredytu wprowadzenie w 2001 r. aneksem do umowy możliwości jego spłacania w walucie. Również wystawianie przez bank sald rozrachunku kredytu w PLN przemawiało za złotowym charakterem kredytu.. Skarżąca zarzuciła, że informacja banku o walutowym charakterze kredytu odnosi się tylko do klasyfikacji kredytu na gruncie prawa cywilnego/bankowego.

28 Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe.

29 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentacje.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

31 skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.

32 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ramy rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

33 w niej podstawa prawną.

34 Stan faktyczny sprawy w istocie jest bezsporny. Sprowadza się do tego,

35 że skarżąca uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt w wysokości równowartości 18 700 000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji

36 w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy skarżącej, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Sporna jest jedynie ocena tego stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku kredytu skarżący otrzymał środki

37 w walucie obcej czy w złotych. W ocenie sądu, skarżąca stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD)

38 w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią

39 a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Spłaty kredytu miały być zgodnie

40 z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD, a od podpisania aneksu w 2001r mogły być również dokonywane (i były dokonywane) w USD).

41 Dla dokonania zastosowania prawa (tu w zakresie określenia obowiązków podatkowych) konieczna jest subumpcja tego stanu faktycznego do mających w tej sprawie zastosowanie norm pranych. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do skutków podatkowych różnic kursowych związanych z kredytami w walutach od 2007 r., przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległy zasadniczym zmianom wprowadzonym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589),

42 w szczególności przez szczegółowe opisanie różnic kursowych w art. 15 a (przychody) i zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 10 (koszty).

43 W okresie przedmiotowym dla sprawy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10). Należy przy tym zauważyć, że powoływany w zaskarżonej decyzji przepis art. 15 a u.p.d.o.p odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Tak więc otrzymanie kredytu i jego spłata to zdarzenia podatkowo indyferentne (w zakresie podatku dochodowego) niezależnie od tego, czy kredyt otrzymany jest w złotych czy w walucie obcej, co poniekąd zauważył (ale niekonsekwentnie) organ odwoławczy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, różnice kursowe powstałe w wyniku kredytu zaciągniętego

44 w walucie obcej powstałe od spłacanych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych nie miały w czasie przedmiotowym dla sprawy znaczenia podatkowego ani po stronie przychodów, ani też kosztów (wyłączając kwestie związane z amortyzacja środków trwałych). W ustawie w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie można odnaleźć samoistnej podstawy opodatkowania różnic kursowych. O przychodach z tytułu różnic kursowych stanowiły jedynie zapisy art. 12 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 2 a wyjaśniał przy tym, że za przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczona przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z zestawienia tych przepisów wynika, że przepis art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.p. nie wskazuje innego niż art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci różnic kursowych, a definiuje tylko pojęcie różnic kursowych wymienionych jako źródło przychodów w art. 12 ust. 1pkt 1. Różnice kursowe w tym rozumieniu są niejako składnikiem przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to chociażby z użycia po słowach: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" sformułowania: "w tym różnice kursowe"

45 Do przychodów z różnic kursowych w realiach sprawy niniejszej nie miał też zastosowania przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który dotyczył różnic kursowych pomiędzy przychodami należnymi wyrażonymi w walutach obcych (zarachowanymi

46 w momencie, kiedy stały się należne, choć jeszcze nie otrzymane) a rzeczywiście otrzymanymi, bowiem taka sytuacja przy kredycie w okresie istotnym dla sprawy

47 w ogóle nie miała miejsca.

48 Z zestawienia przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami

49 z zastrzeżeniem ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe) i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) należy wywieść obowiązująca w okresie przedmiotowym dla sprawy normę prawną stanowiącą, iż nie są przychodami podatkowymi różnice kursowe wyliczone jako różnica między wyrażoną w złotych na dzień zwrotu kredytu (kapitału, a nie odsetek) kwotą w walucie obcej a wartością złotową tej części kredytu w momencie jego otrzymania (postawienia do dyspozycji) w walucie obcej.

50 Tak więc podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku kosztów uzyskania przychodu, na co wskazuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r. w sprawie II FSK 2064/08.

51 Nie znajduje więc uzasadnienia na gruncie wskazywanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej

52 w W. (a wcześniej przez organ I instancji) wykładnia przepisów ustawy

53 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym dla sprawy. Zgodnie z tą wykładnią : "W przypadku zaciągnięcia a następnie spłaty kredytu dewizowego (pożyczki dewizowej) różnice kursowe powstają jeśli miedzy między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem faktycznej spłaty występują różne kursy walut", a do celów podatkowych ujmowane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane, przy czym realizacja może nastąpić w wyniku spłaty pożyczki. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa stanowionego w drodze ustaw (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ narusza więc przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie znajduje tez podstaw w art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. To naruszenie przepisów prawa materialnego ma przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzi bowiem do wadliwego określenia podstawy opodatkowania.

54 Wobec powyższego naruszenia prawa materialnego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w istocie bez znaczenia pozostają zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące ustalenia, czy kredyt został udzielony w złotych czy w walucie. Sąd na wstępie swoich rozważań przyjął jednak, że skarżąca otrzymywała środki pieniężne do dysponowania nimi w złotych polskich.

55 Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przyjmą wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną przez sąd, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie

56 z tytułu spłaty kredytu, również dokonywanej w walutach obcych, nie występują różnice kursowe mogące stanowić źródło przychodów.

57 Biorąc to wszystko pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. Ponieważ takimi samymi naruszeniami prawa dotknięta była decyzja organu I instancji, i tę należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a.

58 O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na zasadzoną kwotę składają się: wpis 2000 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa.