Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., III SA/Wa 664/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., III SA/Wa 664/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą we W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Uzasadnienie

2 III SA/Wa 664/08

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki Akcyjnej T., zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

5 Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek (uzupełniony pismem z dnia 3 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

6 W przedmiotowym wniosku wskazano, że T. S.A. jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym abonentom różnego rodzaju usługi telekomunikacyjne. W związku z rosnącą konkurencją na rynku telekomunikacyjnym, w celu utrzymania i zwiększenia przychodów, spółka zmuszona jest do stałego poszerzania i rozwijania swojej działalności. W związku z faktem, iż działalność skarżącej spółki jest kapitałochłonna, co wynika z konieczności wprowadzania nowoczesnych technologii oraz organizacji specjalistycznych stanowisk pracy, spółka zadecydowała o pozyskaniu kapitału, mającego służyć jej rozwojowi i poprawie pozycji rynkowej, w drodze publicznej emisji akcji własnych. Spółka stwierdziła, że środki otrzymane z emisji akcji własnych przeznaczy na rozwój prowadzonej działalności, w tym m.in. na:

7 1. rozwój dotychczasowych usług,

8 2. wprowadzenie na rynek nowych usług (m.in. telewizji interaktywnej - IPTV, telefonii mobilnej -MVNO),

9 3. rozwój terenowych struktur sprzedaży,

10 4. dokończenie obecnych inwestycji,

11 5. zasilenie kapitału obrotowego,

12 - realizację dotychczasowej strategii rozwoju działalności poprzez kupno nowych spółek z branży telekomunikacyjnej,

13 - reklamę.

14 W związku z planowaną emisją akcji spółka ponosi szereg wydatków, do których zaliczyć można m.in.:

15 1. przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego spółki),

16 2. doradztwo prawne i finansowe,

17 3. wydatki administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),

18 4. koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),

19 5. ogłoszenia wymagane przepisami prawa,

20 6. tłumaczenia dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej,

21 - promocję oferty publicznej, w tym organizację spotkań (wynajęcie sal, druk materiałów informacyjnych, itp.),

22 1. kampanię medialną,

23 2. szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych.

24 W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

25 Czy wydatki poniesione przez skarżącą spółkę w związku z pozyskaniem kapitału przez publiczną emisję akcji własnych, mającą na celu rozszerzenie i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

26 Zdaniem skarżącej spółki, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., za kryteria kwalifikujące dany koszt do kosztów uzyskania przychodów należy uznać:

27 3. poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

28 4. niezakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nieuznawanych zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu.

29 Spółka wskazywała, że głównym celem emisji akcji jest pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, której efekty podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wejście na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie ma również na celu uwiarygodnienie spółki w oczach kontrahentów (klientów), a także jej reklamę. Zatem koszty emisji akcji, związane pośrednio z osiąganymi przychodami, służą również zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu i w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. W opinii skarżącej spółki w analizowanej sytuacji, wydatki przeznaczone na emisję akcji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu i jako koszty nieujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

30 We wniosku podnoszono, że koszty, których zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym koszty te stanowić będą koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych podatnika na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Późniejsza decyzja o pokryciu kosztów emisji z kapitału zapasowego nie będzie miała wpływu na ujęcie podatkowe, tj. koszty te będą rozpoznawane jako koszt podatkowy w momencie poniesienia. Zdaniem spółki koszty, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji zaliczają się do kosztów , o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

31 Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki, przedstawione w opisanym wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako k.s.h., wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zgodnie z art. 431 § 2 k.s.h. objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze:

32 1) złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna),

33 2) zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta),

34 3) zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia zgodnie z art. 440 § 1 k.s.h., skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta).

35 Organ wskazał, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Zdaniem organu nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

36 Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

37 Z tych powodów organ uznał, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego dotyczące przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych i informacyjnych, koszty notarialne, sądowe, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego) i skarbowe, jak również koszty ogłoszeń i tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej oraz wydatki przeznaczone na szkolenie pracowników z zakresu wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych nie stanowią kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

38 Na opisaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

39 - art. 14c § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji,

40 - art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że koszty opisane we wniosku o wydanie interpretacji objęte są zakresem powołanego przepisu

41 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że koszty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

42 W uzasadnieniu skargi podnoszono, że koszty emisji akcji związane są z ogólną działalnością spółki i służą rozwijaniu tej działalności, a zatem służą także uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Strona skarżąca wskazywała, że pozyskanie kapitału z emisji akcji ma służyć poszerzeniu działalności spółki, z której przychody podlegają opodatkowaniu. W ocenie spółki emisja akcji jest działaniem gospodarczym mającym na celu utrzymanie i rozwój źródła przychodów. Z tego względu koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.

43 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

45 Skarga jest zasadna.

46 W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie Sądu przepis ten ma brzmienie niejasne. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

47 W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.o.p. i są to:

48 - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

49 - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

50 - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

51 - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a.

52 W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Wniosek ten uzasadnia również to, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż z godnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu.

53 Z tych powodów Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

54 Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi.

55 Zdaniem Sądu dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.do.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą.

56 Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

57 Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym co Sąd stwierdził powyżej należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p.

58 W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.do.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

59 Dodatkowo należy wskazać, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia Ministra Finansów, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny zdaniem Sądu, gdyż zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku emisji akcji podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone.

60 W ocenie Sądu strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia art. 14c i art. 121 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska strony skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji z podaniem uzasadnienie prawnego tej oceny. Organ przywołał przepisy prawa materialnego na podstawie, których wydał interpretację a także przedstawił skutki prawne jakie przepisy te wywierają w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

61 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.