Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2005 r., III SA/Wa 595/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2005 r., III SA/Wa 595/04

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego [...] Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2788/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego [...] Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] września 2001 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga była częściowo uzasadniona. Przyczynami uchylenia decyzji Izby Skarbowej były: błędna ocena straty w środkach trwałych zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do hali B, uznanie za przychód kwoty [...] zł z tytułu umowy użyczenia lokalu użytkowego zawartej w dniu [...] kwietnia 1998 r. oraz uchylenie decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. NSA zauważył także, iż przy wydawaniu decyzji za 1999 rok, należy uwzględnić nowe – od 1 stycznia 1999 r. - brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) - dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.

3 W zakresie oceny straty w środkach trwałych Sąd uznał, iż oparcie się przez organy podatkowe na wycenie P. nie było właściwe. Wycena została sporządzona dla potrzeb P., a kwota przyjęta przez organy podatkowe była przedmiotem sporu sądowego. Organy powinny kierować się sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego według rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odnośnie kwestii przychodu z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego – w ocenie Sądu – należało uwzględnić wszystkie przedstawione przez podatnika dokumenty, a odmowa dania wiary dodatkowemu porozumieniu nie jest uzasadniona. Stan faktyczny wskazywał, że do dnia przekazania lokalu protokołem zdawczo – odbiorczym postanowienia umowy nie były przez strony wykonywane. NSA przedstawił pogląd, iż o przychodzie z nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego można mówić dopiero od dnia faktycznego przekazania tego lokalu przez podatnika.

4 Sąd zauważył także, że ze względu na to, iż wysokość straty za 1998 rok będzie inna, a ma ona wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w następnych roku podatkowym, należało także uchylić decyzję dotyczącą roku 1999. Ponadto podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań.

5 W pozostałym zakresie NSA podzielił stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, w przedmiocie zakwalifikowania wydatków na odbudowę spalonych hal do wydatków inwestycyjnych; nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez Spółkę nieoprocentowanych kaucji; wartości środków trwałych w postaci hal A i A1. Zarzuty Spółki w tej części okazały się zatem bezzasadne.

6 Skutkiem powyższego wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r., Nr [...] i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe za rok 1999 w kwocie [...] zł.

7 W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestionując fakty: korzystania przez niego w sposób nieodpłatny z cudzych środków pieniężnych stanowiących wpływy z kaucji; ustalenia wartości środków trwałych (hale A, A1 i B). Pozostałych ustaleń nie kwestionował.

8 Decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w warunkach rozpatrywanej sprawy otrzymane przez Spółkę nieoprocentowane kaucje, stanowią nieodpłatne świadczenie w wysokości równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt bankowy lub pożyczkę na rynku na podobnych warunkach (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ II instancji nie zgodził się także z argumentami odwołania dotyczącymi wartości środków trwałych – hal A, A1 i B.

9 W odniesieniu do hal A i A1 stwierdzono, iż określając ich wartość oparto się o ewidencję środków trwałych. W tej ewidencji wartość początkową hali A określono na kwotę [...] zł, co wynikało z "Wyceny nieruchomości" Wojewody [...] z dnia [...] października 1995 r. Zdaniem organu wartości hali A dla celów amortyzacji nie ustalają przepisy o ubezpieczeniu czy umowa ubezpieczenia, lecz kolejne rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów. Według § 3 i § 4 pierwszego z powołanych rozporządzeń oraz § 4 i § 6 – drugiego, podatnicy byli obowiązani przy nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie składników majątku, przy spełnieniu pozostałych warunków, zaliczyć je do środków trwałych, a za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjąć w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

10 Wartość początkową środka trwałego – hali A1 organ określił na kwotę [...] zł.

11 W odniesieniu do hali B określono wartość początkową środka trwałego na kwotę [...] zł, opierając się na operacie szacunkowym sporządzonym w listopadzie 1997 r. przez rzeczoznawców w zakresie szacowania nieruchomości inż. Z. D. i mgr inż. J. A. i złożonym przez prokurenta Spółki do akt sprawy w dniu [...] września 2003 r. Operat został wykonany na podstawie ustnego zlecenia p. M. B.. Organ odwoławczy przywołał treść § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, zauważając, iż w świetle tego przepisu wartość początkowa środka trwałego wniesionego w formie aportu – nakładów na budowę hali B, nie może być wyższa od wartości rynkowej. Mając to na uwadze przyjęto wartość zawartą w operacie, nie akceptując wskazanej przez Spółkę kwoty [...] zł.

12 W odniesieniu do tej ostatniej podniesiono, że w umowie Spółki brak jest informacji na temat jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wartość wniesionych aportem nakładów w wysokości [...] zł poniesionych na wybudowanie hali B przez P.W. M. B.. Organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnoszących się do aneksu [...] do umowy dzierżawy z 1995 r., w której zapisano, że Przedsiębiorstwo Państwowe Pracownie Konserwacji Zabytków w W. zatwierdziło wartość budowy hali B w wysokości [...] zł i przyjęło tę kwotę jako podlegającą zwrotowi z przyczyn zależnych od Wydzierżawiającego przed upływem 20 lat od daty zawarcia umowy. Podatnik przedstawił także kosztorys na budowę hali B na kwotę [...] zł. Miała to być wartość hali sprzed pożaru.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że powoływane przez Spółkę w odwołaniu przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.

14 Organ odwoławczy powołał się także w odniesieniu do kaucji, hal A i A1 na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r.

15 W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej zawyżenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania o jedną trzecią straty poniesionej w 1998 r., tj. o kwotę [...] zł (wedle organu podatkowego). Zdaniem skarżącej strata była większa, co uzasadniono szczegółowo w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...] w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1998. Odliczeniu powinna ulec kwota [...] zł. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania oraz połączenie sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą Spółki ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.

16 W uzupełnieniu powyższej skargi (pismo z dnia [...] marca 2004 r.) Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej dodatkowo naruszenie prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskiwała przychód z tytułu pobierania nieoprocentowanych kaucji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że korzystała nieodpłatnie z cudzych środków pieniężnych. Odwołując się do przepisów art. 394 i art. 702 Kodeksu Cywilnego stwierdziła, że otrzymane kaucje nie są nieodpłatnym świadczeniem. Jej zdaniem kontrolujący popełnili błąd uważając kaucję za pożyczkę, a odsetki od niej przypisując jako przychód u wynajmującego. Odsetki naliczone winny być wypłacone najemcy (w chwili rozwiązania umowy – w przypadku braku uszkodzeń i zobowiązań czynszowych u wynajmującego). Winny być kosztem u wynajmującego w chwili wypłaty a przychodem u najemcy. Zastosowana przez osoby kontrolujące metoda nie jest zgodna z zasadami rachunkowości. Ponadto zasada przypisania odsetek od kaucji tak jak od zaciągniętego kredytu jest błędem przypisującym kaucji zadanie pożyczki. Gdyby nawet przyjąć, że nieoprocentowane kaucje stanowią przychód, właściwe postępowanie w zakresie kaucji byłoby następujące: wynajmujący w chwili rozwiązania umów nalicza odsetki od zgromadzonych kaucji według oprocentowania lokat pieniężnych w banku, które wypłaca najemcy w chwili rozwiązania umowy pod warunkiem nie występowania zobowiązań ze strony najemcy w stosunku do wynajmującego zawartych w umowie. W chwili wypłaty odsetek byłyby one kosztem podatnika a przychodem u najemcy. W latach 1998 i 1999 ilość rozwiązanych umów była sporadyczna i tylko rozliczeniem tych powinny się zająć osoby kontrolujące, co jest logiczne i zgodne z zasadami rachunkowości i ustawą podatkową.

17 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

19 Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowym w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji. W pozostałym zakresie skarga odwołuje się do niezasadnego zdaniem Spółki zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 w związku z ustaleniem przez organy podatkowe, w decyzjach dotyczących 1998 r., straty w innej wysokości, niż zadeklarował podatnik. Rzutuje to automatycznie na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 1999 rok.

20 Z ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd wynika, że zagadnienie nieodpłatnego świadczenia z otrzymanych przez skarżącą nieoprocentowanych kaucji było przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 2788/01. Sąd odnosząc się do powyższego jednoznacznie stwierdził, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe (strona 14 i 15 wyroku).

21 Zgodnie z art. 57 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – dalej powoływanej jako NSAU, orzeczenia tego Sądu były prawomocne. Ich wzruszenie było możliwe jedynie w przypadku wniesienia przez uprawniony podmiot rewizji nadzwyczajnej (art. 57 ust. 2 NSAU) lub w drodze wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 58 NSAU). Żaden ze wskazanych środków nie został zastosowany do wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tych warunkach ocena prawna w nim wyrażona wiązała – na mocy art. 30 NSAU – Naczelny Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było zaskarżone.

22 W orzecznictwie sądowym podkreślano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i może być wzruszona jedynie w drodze rewizji nadzwyczajnej, wniesionej w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia ... (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 65/02 – niepublikowany). Wskazywano również na jednolitość orzecznictwa w tej kwestii (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 66/01 – niepublikowany) i podnoszono, iż ocena prawna w rozumieniu art. 30 NSAU ma pozostawać w związku z zakresem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny, a wobec tego wiążąca może być tylko ta, której logiczną konsekwencją było uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uznania prawnego zarzutu za nieuzasadniony (wyrok NSA z dnia 6 maja 2003 r., sygn. akt II SA/Kr 1179/99 – niepublikowany).

23 W związku z powyższym organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie miały obowiązek respektować stanowisko NSA. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zastosowały się w pełni do wskazań Sądu, o czym świadczy treść decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych), decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych) oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. (karty [...] – [...] tomu [...] akt podatkowych). W uzasadnieniach tych decyzji odniesiono się w sposób wyczerpujący do twierdzeń strony, z powołaniem na stanowisko NSA).

24 W nawiązaniu do wyżej przedstawionych okoliczności należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. – a więc w trakcie trwającego postępowania podatkowego – nastąpiły zmiany ustrojowe w sądownictwie administracyjnym. Przestała obowiązywać NSAU, zaś regulowane w niej zagadnienia znalazły się w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej powoływanej jako p.s.a., ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. oraz w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające. Nie oznacza to jednak, iż wraz z utratą mocy obowiązującej przez NSAU organy podatkowe przestały być związane ocena prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2002 r. Ustawodawca zamieścił w przepisach wprowadzających art. 99, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (przepisów wprowadzających) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 100 przepisów wprowadzających stanowi, że ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1 (przepisów wprowadzających), tj. sprawę, w której skargę wniesiono do NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone.

25 Z przepisów tych wynika, że mimo zmiany stanu prawnego organy nadal pozostawały związane oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. Co więcej – oceną tą jest także związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę. Tym samym przesądzenie przez NSA, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nieodpłatnego przysporzenia z tytułu otrzymywanych przez Spółkę kaucji było prawidłowe, skutkuje uznaniem przez skład orzekający w niniejszej sprawie bezzasadności podnoszonych w tej kwestii zarzutów.

26 W odniesieniu do pozostałych twierdzeń i zarzutów strony zawartych w skardze, a związanych z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r., [...] należy zauważyć, że była ona przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 594/04 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Tym samym argumentacja skarżącej związana z tamtą sprawą nie może być uznana za zasadną.

27 Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza automatycznie o legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 p.s.a., art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z tym, w myśl ostatniego z wyżej powołanych przepisów, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są: zawarty w tym samym przepisie nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy (co do zasady) oraz (także co do zasady) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego zamieszczony w art. 134 § 2 u.p.p.s.a.

28 W przedmiotowej sprawie szczególnie istotna jest kontrola wykonania przez organy podatkowe zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r. W tym zakresie pozostaje ocena, czy organy uwzględniły stanowisko tego Sądu w przedmiocie użyczenia lokalu użytkowego oraz odszkodowania uzyskanego przez Spółkę - w związku z nowym – od 1 stycznia 1999 r. – brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że wskazania te zostały uwzględnione (strona [...],[...],[...] decyzji, strona [...],[...],[...] tomu [...] akt podatkowych oraz strona [...] i [...] decyzji, strona [...] i [...] tomu [...] akt podatkowych).

29 Kontrolując w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł naruszeń prawa materialnego lub procesowych, które skutkowałyby jej uchyleniem, stwierdzeniem nieważności albo stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa – stosownie do brzmienia przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a.

30 W tych warunkach, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.