Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., III SA/Wa 549/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., III SA/Wa 549/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. E. kwotę 1.609 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

3 w W., po rozpatrzeniu odwołania A. E. (dalej: "Skarżący"), uchylił

4 w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

5 z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym

6 od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz wypłaty stosownego

7 oprocentowania od powyższej nadpłaty, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym

8 podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1

9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z

10 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") za 2007 r. w wysokości

11 1.162,70 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym

12 od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w wysokości

13 9.781 zł oraz przyznał oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej w kwocie 1.162,70 zł

14 od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu.

15 Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożył do Naczelnika

16 [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek z dnia 13

17 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób

18 fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł od dochodu uzyskanego

19 z tytułu członkostwa w radach nadzorczych dwóch spółek polskich. Jednocześnie

20 wystąpił o naliczenie oprocentowania od powyższej nadpłaty. Skarżący utrzymywał,

21 że brak jest podstawy prawnej do opodatkowania ww. dochodów w Polsce z uwagi

22 na nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju zamieszkania, którym jest Austria.

23 Twierdził, że uzyskane dochody z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej nie należą

24 do dochodów, o których mowa w art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a

25 Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie

26 podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r.

27 (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921; dalej zwana "Umową"), lecz są one innymi

28 dochodami opodatkowanymi na zasadach art. 22 Umowy, które podlegają

29 opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania podatnika. Jako podstawę

30 prawną swego żądania wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 73 § 1 pkt 1

31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.,

32 poz. 749 z późn. zm. ; dalej zwana "O.p.").

33 W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia zeznania

34 podatkowego PIT-37 za 2007 r. Skarżący wskazał, iż w 2007 r. był objęty w Polsce

35 ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

36 Zaznaczył, że dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w radach nadzorczych osób

37 prawnych zaliczane są do dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do

38 opodatkowania których zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z

39 uwzględnieniem postanowień Umowy. W związku z tym, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt

40 1 u.p.d.o.f., ww. dochodów nie miał obowiązku wykazywać w zeznaniu podatkowym.

41 Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że zeznaniami podatkowymi nie

42 obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29 - 30a tej ustawy.

43 Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

44 organu do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. o korektę

45 zeznania rocznego za ten rok pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania,

46 Skarżący wskazał na uprzednio podniesione okoliczności wyłączające obowiązek

47 wykazania w deklaracji PIT-37 dochodów opodatkowanych.

48 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

49 postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z

50 dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od

51 osób fizycznych za 2007 r. z powodu nie uzupełnienia wniosku o stwierdzenie

52 nadpłaty o korektę zeznania podatkowego za 2007 r.

53 Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia,

54 postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej

55 instancji w całości. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o

56 stwierdzenie nadpłaty, w którym oprócz zakresu żądania wskazano również

57 podstawę prawną żądania, którą był przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., nie miał

58 podstaw do uznania, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych. Naczelnik

59 Urzędu Skarbowego był obowiązany rozpatrzyć wniosek merytorycznie w oparciu o

60 obowiązujące przepisy prawa, a także rozważyć zasadność wszczęcia postępowania

61 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli stwierdzi

62 niewykonanie przez Skarżącego obowiązku złożenia zeznania rocznego.

63 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

64 postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie

65 podatkowe w celu określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w

66 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

67 Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania

68 podatkowego ustalił, iż w 2007 r. Skarżący uzyskał następujące dochody:

69 - dywidenda z T. S.A. - 42.550 zł

70 - dywidenda z C. S.A.- 39,90 zł

71 - odpłatne zbycie akcji T. S.A. - 456.141,58 zł

72 - odsetki z lokaty P. - 666,92 zł

73 - umowa o doradztwo z firmą O.- 78.278 zł

74 - umowa o dzieło ze spółką E. S.A. (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę

75 A. z USA) - 41.809,50 zł

76 - umowa o dzieło z M.- 8.029 zł

77 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją

78 z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu od uzyskanych dochodów wysokość

79 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

80 w wysokości 74.810,30 zł.

81 Organ pierwszej instancji powołując się na treść ww. decyzji wymiarowej,

82 decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w

83 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz

84 wypłacenia stosownego oprocentowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że

85 wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być prawidłowo rozpatrzony, gdyż kwota

86 należności wpłaconych do urzędu w formie zaliczek w łącznej wysokości 25.207,50

87 zł, została proporcjonalnie zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za 2007

88 r., w związku z czym na kontach księgowych nie widnieje nadpłata.

89 Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] maja 2013 r. zarzucił

90 naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 30b ust. 1 w zw. z art. 31

91 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 10 i 13 Umowy.

92 Skarżący utrzymywał, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę

93 działania organów w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji, ponieważ

94 postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w

95 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie zostało zakończone

96 prawomocną/ostateczną decyzją organu podatkowego. Od decyzji Naczelnika

97 Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania

98 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało złożone

99 odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zatem w pierwszej kolejności

100 powinno dojść do rozstrzygnięcia postępowania wszczętego z urzędu

101 (określającego), a następnie do wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej

102 stwierdzenia nadpłaty podatku.

103 Na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o zawieszenie

104 postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia decyzją

105 ostateczną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania

106 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

107 Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku i pismach skierowanych

108 do organu pierwszej instancji. Wskazał na decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. wydaną

109 wobec niego, w której zagadnienie niemal analogiczne było przedmiotem rozważań,

110 a organ zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

111 We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby

112 Skarbowej stwierdził, że Skarżący w 2007 r. uzyskał dochody z tytułu:

113 1) odpłatnego zbycia akcji T. S.A.,

114 2) dywidend od akcji T. S.A. i C. S.A.,

115 3) odsetek bankowych od lokaty P.,

116 4) działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f., t.j.:

117 a) z tytułu umowy o dzieło zawartej z firmą M. sp. z o.o. w wysokości

118 8.029,00 zł,

119 b) z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez firmę A. W

120 USA z tytułu umowy dotyczącej pracy wykonanej na podstawie umowy o dzieło z

121 firmą E. S.A. w wysokości 15.000 USD. Po przeliczeniu przychodu, zgodnie z

122 zasadami wynikającymi z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., przychód ten wynosi 40.878,00 zł

123 (15.000 x 2,7252 - kurs kupna waluty USD ogłoszony przez [...] S.A).

124 Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres niniejszego postępowania został

125 wyznaczony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 października 2008 r. i

126 dotyczy nadpłaty podatku z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o

127 której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a

128 i art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że Skarżący przedstawił certyfikat rezydencji, w

129 którym austriackie władze podatkowe stwierdziły, iż w 2007 r. był on osobą mającą

130 miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii, w rozumieniu art. 4 Umowy.

131 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzyskane przez Skarżącego dochody z

132 działalności wykonywanej osobiście są wynagrodzeniem za wykonane na rzecz ww.

133 Spółek umowy o dzieło dotyczące usług konsultacyjnych i doradczych. Zgodnie zaś z

134 art. 14 Umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym

135 się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o

136 samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba

137 że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu

138 wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas

139 dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie,

140 w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

141 Organ odwoławczy wskazał, iż chociaż w umowach o unikaniu podwójnego

142 opodatkowania nie zdefiniowano pojęcia stałej placówki, to jednak w rozumieniu tych

143 umów stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent innego kraju

144 prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski.

145 W ocenie organu charakter wykonywanych przez Skarżącego w 2007 r.

146 czynności potwierdza, że były one wykonywane w siedzibie ww. Spółek, a więc za

147 pośrednictwem stałej placówki. Poza tym, o tym, iż usługi na rzecz Spółek

148 wykonywane były za pośrednictwem stałej placówki świadczy fakt przebywania w

149 Spółkach, a także przyznany przez spółkę E. zwrot poniesionych kosztów

150 dojazdów.

151 W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że do przychodów

152 uzyskanych przez Skarżącego od ww. Spółek ma zastosowanie art. 14 Umowy.

153 Przychody wypłacone Skarżącemu, jako członkowi rady nadzorczej, nie mogą być

154 zaliczone do przychodów z tytułu wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16

155 Umowy, które to regulacje dotyczą organów zarządczych, a nie nadzorczych.

156 Zdaniem organu sposób wykonywania umów przez Skarżącego na rzecz Spółek

157 wyczerpuje znamiona opodatkowania przychodu z osobiście wykonanej działalności

158 nierezydenta w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie źródła z uwagi na to, iż

159 obydwa zlecenia wykonywane były w pomieszczeniach i przy wykorzystaniu sprzętu

160 należącego do Spółek oraz ze względu na sposób wykonywania zleceń (tj.

161 w szczególności okoliczność, iż aby podatnik mógł prawidłowo wykonać powierzone

162 zlecenie, czyli doradzać, sporządzać ekspertyzy i opinie, wdrażać pomysły, programy

163 komputerowe, pozyskiwać klientów, musiał korzystać z dokumentacji Spółki, stale

164 kontaktować się z osobami decyzyjnymi, przebywać na terenie Spółek).

165 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek zryczałtowany od przychodów

166 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskanych w łącznej

167 wysokości 48.907 zł (8.029 zł + 40.878 zł) wynosi 9.781 zł (20% x 48.907 zł). Biorąc

168 pod uwagę, że Skarżący łącznie na poczet podatku od działalności wykonywanej

169 osobiście w 2007 r. zapłacił 10.943,70 zł, to nadpłata z tego tytułu w zryczałtowanym

170 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 1.162,70 zł (10.943,70 zł

171 - 9.781 zł).

172 Odnosząc się do wniosku Skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty,

173 organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została

174 wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

175 (niezależnie od tego czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia

176 nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji,

177 to i tak w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Wraz z

178 upływem 2 miesięcy powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej

179 decyzją wydaną po tym terminie.

180 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu odwoławczym nie może

181 być rozpatrzony, zawarty w odwołaniu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu

182 pobrania przez płatników podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z Umowy z

183 tytułu wypłaconych dywidend i odsetek od lokat na rachunku, czy też

184 zryczałtowanego podatku dopłaconego przez płatnika w 2010 r. w wyniku korekty

185 deklaracji PIT-8AR w kwocie 386 zł, ponieważ przedmiotem niniejszego

186 postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie

187 nadpłaty była zasadność pobrania przez płatników podatku od należności z tytułu

188 umowy o dzieło, jak również zasadność zapłaty z ww. tytułu podatku w trybie art. 44

189 ust. 1a u.p.d.o.f. W celu dochodzenia nadpłaty z tych tytułów należy złożyć odrębne

190 wnioski o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

191 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz wniosku o

192 zawieszenie postępowania w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie

193 określenia wysokości zobowiązania prawomocną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej

194 stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdyż każda z

195 rozpatrywanych spraw dotyczyła innego rodzaju podatku, a od rozstrzygnięcia

196 sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zależało

197 rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyło nadpłaty w zryczałtowanym

198 podatku dochodowym od osób fizycznych.

199 Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

200 w Warszawie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej

201 stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych,

202 o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f za 2007 r. w wysokości 9.781 zł oraz

203 zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie:

204 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego

205 przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

206 2) art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich

207 istotnych okoliczności sprawy,

208 3) art. 14 Umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie

209 Skarżący odwołując się do Komentarza Modelowej Konwencji OECD stwierdził,

210 że za stałą placówkę nie uważa się miejsca/pomieszczenia, jeżeli jest ono

211 udostępniane przy okazji wykonywania jednego zlecenia i tylko w tym celu. Nie

212 zgodził się z arbitralnym stwierdzeniem organu odwoławczego, że charakter

213 wymienionych czynności potwierdza, iż usługi świadczone na rzecz Spółek były

214 wykonywane w ich siedzibie, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Za

215 nieuzasadnione uznał stanowisko organu, który wykluczył, iż usługi doradcze i

216 konsultacyjne mogły odbywać się poza miejscem funkcjonowania Spółek i ich

217 organów zarządzających. Zdaniem Skarżącego, sam fakt przebywania w Spółkach

218 nie stanowi przesłanki pozwalającej na uznanie, iż mamy do czynienia z tzw. stałą

219 placówką w rozumieniu Umowy.

220 Skarżący stwierdził, że w świetle art. 14 Umowy, osiągnięte przez niego

221 dochody, uwzględniając fakt, że nie posiada stałej placówki na terenie

222 Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jego rezydencji,

223 tj. w Austrii.

224 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

225 swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

226 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

227 Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione.

228 Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

229 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd

230 rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i

231 wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach

232 danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania

233 legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Natomiast

234 niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma

235 obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu

236 widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę

237 orzekania przez sąd stanowi cały materiał zgromadzony przez organy administracji w

238 toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania. Zastrzec przy tym trzeba,

239 że stosownie do postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na

240 podstawie akt sprawy.

241 Dokonując kontroli niniejszej sprawy według powyżej wskazanych kryteriów

242 Sąd stwierdził, iż został naruszony art. 205 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na

243 wynik sprawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na

244 wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły

245 przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stosownie do postanowień § 2 ww.

246 artykułu na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy

247 stronie zażalenie.

248 Brzmienie art. 205 § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż podjęcie

249 zawieszonego postępowania jest obligatoryjne, a w związku z tym, zważywszy na

250 racjonalizm ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji prawnych przypadkowo,

251 czy też niecelowo, nie może budzić wątpliwości, iż niedochowanie tego obowiązku

252 nie pozostaje obojętne dla dalszego postępowania.

253 Istota zawieszenia postępowania sprowadza się do tego, że w trakcie

254 zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu, co oznacza, że nie są

255 podejmowane żadne czynności, za wyjątkiem wskazanych w przepisach, także i

256 taka, jaką jest wydanie decyzji. Zakres czynności podejmowanych w czasie

257 zawieszenia postępowania określają art. 202 i art. 203 O.p. Według pierwszego z

258 przywołanych przepisów organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z powodu

259 śmierci strony (jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe)

260 lub jej przedstawiciela ustawowego albo utraty przez stronę lub jej ustawowego

261 przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, nie podejmuje żadnych czynności,

262 z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie

263 dowodu. Natomiast zgodnie z art. 203 § 1 organ podatkowy, który zawiesił

264 postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od

265 rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wzywa

266 równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu

267 lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już

268 zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła

269 do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu

270 zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego

271 (§ 2 ww. artykułu).

272 Z art. 205 § 1 O.p. koreluje regulacja zawarta w art. 206 tej ustawy, który

273 stanowi, iż zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w

274 niniejszym dziale. Skoro bowiem w zasadzie żadne czynności nie mogą być

275 podejmowane przez organ, to konieczne jest wstrzymanie biegu terminów, które

276 winny być przestrzegane.

277 Z przytoczonych przepisów wynika, że w trakcie zawieszonego postępowania

278 organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowód, wezwać stronę do

279 wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia

280 wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o

281 rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. Katalog

282 czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego

283 postępowania jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w ww.

284 przepisach, wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna.

285 W rozpoznanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. zawiesił postępowanie

286 wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 13 października 2008 r. (wpływ do urzędu

287 23 październik 2008 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób

288 fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej

289 nadpłaty oprocentowaniem oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. w

290 sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

291 od osób fizycznych za 2007 r. do czasu otrzymania informacji z Biura Wymiany

292 Informacji Podatkowej w K. przy Izbie Skarbowej w P.. Organ ten

293 zawieszonego postępowania nie podjął, a mimo to wydał decyzję z dnia [...] maja

294 2013 r., którą odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym

295 od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz wypłacenia stosownego

296 oprocentowania.

297 Dyrektor Izby Skarbowej nie zważając na to, że postępowanie wszczęte na

298 wniosek Skarżącego z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w

299 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70

300 zł wraz z należnym od tej nadpłaty oprocentowaniem pozostaje zawieszone, wydał

301 decyzję zawierającą merytoryczne rozstrzygnięcie, tj. stwierdził nadpłatę w

302 zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29

303 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za 2007 r. w wysokości 1.162,70 zł, odmówił stwierdzenia

304 nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym

305 mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w wysokości 9.781 zł oraz przyznał

306 oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej w kwocie 1.162,70 zł od dnia złożenia

307 wniosku do dnia jej zwrotu.

308 Mając na uwadze, iż żadna czynność, oprócz wskazanych we wcześniej

309 omówionych przepisach prawa, nie może być uznana za skuteczną, to i za takie nie

310 można uznać czynności, które zostały podjęte w ramach gromadzenia materiałów

311 dowodowych w niniejszej sprawie po wydaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2012

312 r. zawieszającego postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 13

313 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób

314 fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej

315 nadpłaty oprocentowaniem. Organy podatkowe nie mogą zatem skutecznie

316 powoływać się na dowodowy zgromadzone w czasie, gdy postępowanie pozostawało

317 zawieszone. Co więcej w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy nie

318 może wydać decyzji kończącej postępowanie, a jak już wykazano w niniejszej

319 sprawie została wydana decyzja tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ

320 drugiej instancji.

321 Wobec powyższego stwierdzić należy, iż naruszenie art. 205 § 1 O.p. w

322 sposób bezwzględny miało wpływ na wynik sprawy.

323 Z ostrożności wskazać trzeba, iż art. 205a § 1 O.p. nie zwalnia organu

324 podatkowego z obowiązku określonego w art. 205 § 1 tej ustawy, tj. podjęcia

325 zawieszonego postępowania. Przepis ten przede wszystkim określa, kiedy w

326 przypadkach w nim wymienionych należy podjąć zawieszone z urzędu

327 postępowanie, zaś użyte w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia wyrazy "w

328 szczególności" w sposób jasny wskazują, iż katalog przypadków zawieszenia

329 postępowania wymieniony w omawianym przepisie nie jest zamknięty.

330 Dodać też trzeba, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu

331 Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. zostało podjęte

332 postępowanie podatkowe zwieszone postanowieniem tego organu z dnia [...]

333 listopada 2009 r. zawieszające postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego w

334 dniu [...] października 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od

335 osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej

336 nadpłaty oprocentowaniem oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. w

337 sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

338 od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem tym nie zostało zatem podjęte po raz

339 kolejny zawieszone postępowanie ww. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.

340 Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 201 § 1 pkt 2 w

341 związku z § 2 tego artykułu w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż

342 Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013

343 r. wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w

344 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do czasu rozpatrzenia

345 odwołania od decyzji określającej na jego rzecz wysokość zobowiązania

346 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby

347 Skarbowej nie rozpatrzył tego wniosku w formie postanowienia, jak nakazuje uczynić

348 to art. 201 O.p., lecz w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż wniosek ten jest niezasadny.

349 Z art. 201 § 2 i § 3 O.p. wynika, iż o zawieszeniu postępowania organ orzeka

350 w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania

351 służy zażalenie. Organ odwoławczy poprzez nierozpatrzenie wniosku Skarżącego o

352 zawieszenie postępowania w formie postanowienia pozbawił go prawa do złożenia

353 zażalenia, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem

354 legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2

355 p.p.s.a.).

356 W ocenie Sądu nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w trybie

357 przewidzianym przepisami prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania

358 mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawia stronę prawa do

359 złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia - prawa do sądu. Zgodnie

360 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli

361 sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny

362 wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów

363 postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to

364 mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć

365 absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało

366 naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy

367 uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany

368 przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. T. Woś, H.

369 Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami

370 administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa

371 2005, s. 458-459). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w

372 wyroku z dnia 26 października 2005r., I FSK 178/05 (LEX nr 173313). Z takim

373 brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie - nierozpatrzenie

374 wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania pozbawiło go możliwości

375 skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszystkich wątpliwości co

376 do zasadności zawieszenia postępowania, co w sposób oczywisty znajduje

377 przełożenie na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia, zważywszy na wnioskowaną

378 podstawę zawieszenia.

379 W tej sytuacji, na obecnym etapie postępowania, ustosunkowanie się do

380 zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

381 Niemniej jednak ze względu na ekonomikę postępowania, w celu

382 zapobieżenia popełnienia tego samego, zasadniczego dla wyniku niniejszej sprawy

383 błędu, organ podatkowy rozstrzygający ponownie mniejszą sprawę powinien wziąć

384 pod uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

385 decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania

386 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości

387 74.810,30 zł. Dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja określająca Skarżącemu

388 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

389 za 2007 r., dopóty organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie

390 nadpłaty w tym podatku w innej wysokości niż wynika ona z decyzji określającej to

391 zobowiązanie, czyli nie może orzec tak jak w zaskarżonej decyzji.

392 W aktach sprawy nie ma decyzji organu drugiej instancji wydanej w wyniku

393 rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

394 W. z dnia [...] marca 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość

395 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,

396 nie ma też informacji w odpowiedzi na skargę, czy odwołanie zostało rozpatrzone.

397 Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że decyzja organu

398 pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w

399 podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została uchylona i

400 postępowanie zostało umorzone, jednak jak już wcześniej to zaznaczono, Sąd

401 orzeka na podstawie akt sprawy (w aktach nie ma decyzji, o której mówił

402 Pełnomocnik). Stąd Sąd za słuszne uznał poczynić powyższą uwagę.

403 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest

404 uwzględnić stanowisko Sądu.

405 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a,

406 orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd stwierdził, że

407 zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania

408 orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.