Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 54/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 54/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 12 lipca 2012 r. R. Limited z siedzibą na Cyprze,

3 dalej jako Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów

4 prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od

5 osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu

6 posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej

7 oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na

8 podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez

9 akcjonariusza dywidendy.

10 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i

11 zdarzenie przyszłe.

12 Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą

13 rezydentem Republiki Cypru podlegającą na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich

14 swoich dochodów. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej

15 oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

16 Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela.

17 Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który

18 otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie

19 dywidendy ("Dywidenda").

20 SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze

21 sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także

22 wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i

23 zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody

24 te będą w dalszej części wniosku określane jako "Działalność operacyjna".

25 Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej

26 wskazanych formach.

27 W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z

28 Działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

29 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały").

30 2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity

31 depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne

32 papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom

33 wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych

34 przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w

35 art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

36 ("Papiery wartościowe"),

37 3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji,

38 inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub

39 wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o

40 których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie

41 instrumentami finansowymi ("Prawa pochodne"),

42 4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2

43 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi ("Pochodne instrumenty

44 finansowe").

45 SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów

46 wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw

47 wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem

48 SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1

49 u.p.d.o.p.

50 W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot

51 działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności

52 gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania

53 niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie

54 wpisane w przedmiocie działalności niniejszego wniosku, nie może w sposób

55 precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA,

56 według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie

57 będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

58 W dalszej części niniejszego Wniosku transakcje odpłatnego zbycia Akcji i

59 udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także

60 realizacja praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów

61 finansowych będą łącznie określane jako "Inwestycje".

62 W związku z powyższym zadała następujące pytania.

63 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych

64 przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi

65 przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. - niezależnie od tego z

66 jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym

67 z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji?

68 2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie

69 faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz

70 Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w

71 których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

72 Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z

73 odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych

74 instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw

75 pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie

76 otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA

77 dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

78 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu

79 akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń

80 przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz

81 Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

82 powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę

83 Dywidendy z SKA?

84 4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach

85 przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25

86 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w

87 którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment

88 osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz

89 Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki

90 na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

91 1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie

92 całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty

93 uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych

94 kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

95 2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a)

96 wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi

97 kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy

98 jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez

99 SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

100 Zdaniem Skarżącej

101 Ad. 1

102 Przychody uzyskane przez Skarżącą jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w

103 zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1

104 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.

105 Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p. Klasyfikacja ta jest

106 niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny

107 zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego

108 część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały

109 walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Według Wnioskodawcy nie ma żadnych

110 wątpliwości, że przychody uzyskane przez Spółkę jako Dywidenda, z tytułu

111 uczestnictwa w zysku SKA, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i w

112 konsekwencji wobec tych przychodów nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 3

113 u.p.d.o.p. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych

114 wskazała, iż nie ma żadnych wątpliwości, że Dywidenda jako związana z prawem do

115 akcji, nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Fakt, że

116 SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z taką

117 samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za

118 przychody z działalności gospodarczej. Zaznaczyła, iż przychód akcjonariusza SKA

119 w postaci Dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1

120 u.p.d.o.p., czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi. Akcje, które posiada

121 akcjonariusz, są bowiem jego prawem majątkowym uprawnieniem do otrzymania

122 zysku generowanego przez SKA.

123 Ad 2 i 3

124 Zdaniem Skarżącej w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu

125 akcjonariusza, przychód po jego stronie niezależnie od rodzajów dochodów

126 otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z

127 Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego

128 Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których

129 powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji. Innymi

130 słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z

131 odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych

132 instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw

133 pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie

134 otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA

135 dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych.

136 Skarżąca podniosła, iż podobne stanowisko zajął w interpretacjach

137 indywidualnych z dnia 11 czerwca 2002012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w

138 Warszawie. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez

139 Skarżącą poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki

140 komandytowo- akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania

141 dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym

142 opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo

143 opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej,

144 akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie

145 opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Zaznaczyła, iż

146 regulacje zawarte w u.p.d.o.p. nie określają w sposób bezpośredni zasad

147 opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można

148 interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio

149 pro tributario. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżące , Akcjonariusz SKA nie

150 jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia

151 się po stronie SKA. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy

152 będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach

153 Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie

154 Skarżącej przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza

155 SKA przychodu. Podniosła, iż jej stanowisko koresponduje z linią orzeczniczą

156 wojewódzkich sądów administracyjnych.

157 Według Skarżącej przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w

158 momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek

159 bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Podkreśliła, iż

160 przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn.

161 akt ll FPS 1/11.

162 Ad. 4

163 Skarżąca stwierdziła, iż Akcjonariusz nie jest on zobowiązany do wpłacania w

164 trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy

165 opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA

166 osiągnie przychody i zyski z Inwestycji. Według Skarżącej obowiązek taki ciąży na

167 nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj.

168 za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy

169 bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest

170 obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w

171 tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część

172 otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku

173 wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby

174 być nieopodatkowane. Powołała się na treść art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podniosła,

175 iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu

176 należnego. Zatem, zdaniem Skarżącej, nie są oni zobowiązani do uiszczania co

177 miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA

178 zysków z Inwestycji czy Działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie Skarżącej

179 obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz

180 zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma

181 Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA

182 powstaje przychód należny. Podniosła, iż ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor

183 Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 maja 2012 r. oraz Wojewódzki

184 Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr

185 176/12.

186 Ad. 5

187 Skarżąca stwierdziła, iż podstawę opodatkowania Akcjonariusza stanowi

188 wartość faktycznie całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez

189 pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej

190 jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Zdaniem

191 Skarżącej w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu

192 opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie

193 powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot,

194 które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu

195 Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. Podniosła, iż podobne

196 stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji

197 indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r.

198 W przekonaniu Skarżącej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią

199 koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu

200 art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na

201 Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy

202 czym dochodem będzie cała (100 %) otrzymana przez niego Dywidenda.

203 Według Skarżącej skoro akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją

204 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nie ma obowiązku wykazywania

205 przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo

206 neutralne. Podniosła, iż takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne.

207 Skarżąca zaznaczyła, iż nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacji,

208 gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów tj.

209 Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania

210 przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w

211 formie Dywidendy z SKA. W ocenie Skarżącej Nie można zatem przyjąć takiej

212 interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana na bieżąco, lecz

213 w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką

214 interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest

215 opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy. Zdaniem Skarżącej dochodem do

216 opodatkowania jest cała kwota otrzymanej dywidendy, której Wnioskodawca nie

217 pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

218 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r.

219 uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie określenia charakteru

220 źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu

221 akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) oraz w

222 zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu

223 akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2 i 3), a także

224 momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 4).

225 Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie określenia

226 podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie

227 oznaczone nr 5.1. i 5.2 ). W uzasadnieniu interpretacji odnosząc się do pytania nr 1

228 tj. do zagadnienia przychodu otrzymywanego przez Spółkę akcjonariusza spółki

229 komandytowo-akcyjnej, stwierdził, że dla prawidłowego rozpatrzenia powyższej

230 kwestii niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks

231 spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), która reguluje

232 status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Organ powołał treść

233 art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 par 1 pkt 2 oraz art. 125 K.s.h. Zaznaczył, iż literalna

234 wykładnia art. 125 K.s.h. nakazuje przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki

235 komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są

236 zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zauważył, iż zgodnie z

237 przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku

238 spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi

239 inaczej. Wskazał, iż status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów

240 prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje,

241 że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność

242 gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego,

243 lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym

244 od osób prawnych. Podkreślił, iż konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o

245 podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku

246 dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

247 niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości

248 prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem

249 (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z

250 ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku

251 dochodowym od osób prawnych. Wskazując, iż art. 5 u.p.d.o.p., dotyczący zasad

252 opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających

253 osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących

254 akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (por. wyrok Naczelny Sąd

255 Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10), w

256 konsekwencji uznał, że prawodawca nakazuje równe traktowanie

257 komplementariuszy i akcjonariuszy. Stwierdził zatem, że skoro, komplementariusz w

258 spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną

259 opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym

260 samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny

261 sposób, albowiem przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w

262 zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności

263 gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez

264 wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną)

265 w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m.in. z tytułu dywidendy,

266 należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność

267 gospodarcza.

268 Ad pytania 2 i3

269 Organ podkreślił, iż konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu

270 udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności

271 gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania

272 momentu powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

273 Zdaniem Ministra Finansów, zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia

274 "kwota należna" użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem znaczenie tego pojęcia

275 w determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W kontekście

276 powyższego, biorąc pod uwagę słownikowe znaczenie powyższych terminów jak i

277 orzecznictwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z

278 dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265), stwierdził, że "kwoty

279 należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi

280 działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się

281 wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie

282 uzyskano. Podkreślił też, że termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z

283 pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu

284 Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr

285 377519).

286 W konsekwencji przyjął, iż w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi SKA

287 przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o

288 jego podziale. Wskazał, iż z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych

289 przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku

290 (dywidendy). Zaznaczył, że wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i

291 podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę

292 dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa

293 2007, s. 1 i nast.).

294 Mając na uwadze przepisy K.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3

295 u.p.d.o.p. stwierdził, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki

296 komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę

297 zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też

298 w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu.

299 Następnie podniósł, iż konsekwencją uznania, że Spółka w związku z

300 posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje

301 przychody, ze źródła którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza jest

302 zastosowanie wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

303 Mając zatem na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki

304 komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały

305 przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,

306 to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy

307 odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

308 Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego

309 zdarzenia podatkowego odwołał się do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz wskazał, iż

310 w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

311 - przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne

312 zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,

313 - nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania

314 przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki

315 komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i

316 obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w

317 rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., będzie w danym przypadku przychód, tj. cała

318 kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do

319 udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez

320 walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

321 W ocenie organu art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania

322 kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych, nie

323 znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (por. uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r.,

324 sygn. akt. II FPS 1/11).

325 Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż u akcjonariusza spółki

326 komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie

327 przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku

328 z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki,

329 proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

330 Reasumując podniósł, iż:

331 1) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu

332 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy),

333 należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność

334 gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od

335 osób prawnych;

336 2) w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny

337 z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w

338 zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo

339 też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu;

340 3) Spółka, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce

341 komandytowo - akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25

342 u.p.d.o.p., powinna odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu

343 przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie

344 dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym

345 został określony dzień dywidendy;

346 4) w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód, tj. przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału

347 w zysku, wysokość dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenie ww.

348 spółki, gdyż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza

349 koszty uzyskania przychodów.

350 5) uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz

351 ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie

352 akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz

353 kosztów.

354 Organ podniósł, iż analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio

355 stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi

356 spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

357 Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

358 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, podniósł, iż powyższa uchwała nie ma

359 charakteru bezwzględnie wiążącego. Wskazał, że powyższa uchwała powzięta

360 została na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie i jest wiążąca jedynie w

361 tej sprawie. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji

362 indywidualnych należy stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i

363 nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

364 W dopowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez

365 Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

366 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na

367 powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji,

368 wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji ocena stanowiska Spółki powinna

369 wskazywać na jego prawidłowość, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

370 w tym kosztów zastępstwa procesowego.

371 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

372 - art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3

373 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału

374 w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki

375 komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień

376 dywidendy - w tym dniu;

377 - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i

378 niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym a w

379 konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny

380 podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i

381 określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania

382 dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

383 Zaznaczyła, że z analizy przepisów K.s.h wynika, że wspólnikom SKA

384 przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów.

385 Podkreśliła, że zysk (lub strata) przypadający do podziału między

386 komplementariuszy podlega zasadom identycznym, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1

387 pkt 1 K.s.h ), natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom

388 właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

389 Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę powołane regulacje, przychodem

390 akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem

391 przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego

392 Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

393 W ocenie Skarżącej również stwierdzenie, że wypłacona akcjonariuszowi SKA

394 dywidenda nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej

395 potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności

396 gospodarczej, w tym art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

397 podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 2 ustawy o

398 swobodzie działalności gospodarczej.

399 Podniosła, że analiza charakteru przychodów osiąganych przez akcjonariusza

400 SKA z tytułu uczestnictwa w SKA nie pozwala na stwierdzenie, że jego sytuacja

401 mieści się w powołanych wyżej definicjach działalności gospodarczej. Jej zdaniem

402 posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, nie stanowi o

403 prowadzeniu działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.

404 W opinii Skarżącej nie można stwierdzić, iż w u.p.d.o.p. nie był potrzebny

405 przepis stwierdzający, że przychody wspólnika spółki osobowej uznaje się za

406 przychody z działalności gospodarczej. Wskazała, że skoro u.p.d.o.p. nie zawiera

407 regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika CIT z tytułu udziału, jako wspólnika

408 w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności

409 gospodarczej, to nie można istnienia takiej regulacji domniemywać (por. uchwałę

410 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS

411 1/11).

412 W kontekście powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że wynikiem

413 uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z

414 prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody

415 ustalania momentu powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o

416 CIT. Wskazała, że w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy

417 rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości

418 pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Uznała zatem, że momentem powstania

419 przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub

420 wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Może to nastąpić przez

421 przekazanie gotówki lub dokonanie zapisu na rachunku bankowym, działanie takie

422 skutkuje, bowiem możliwością rozporządzenia tymi środkami przez osobę je

423 otrzymującą.

424 Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, przychód Spółki, z tytułu

425 uczestnictwa, jako akcjonariusza w SKA, powstanie w dacie faktycznego otrzymania

426 dywidendy (por. ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

427 stycznia 2012 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia

428 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10).

429 Następnie podniosła, że konsekwencją przyjęcia przedstawionego powyżej

430 sposobu ustalania momentu uzyskania przychodu jest uznanie, że obowiązek

431 odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powstanie w

432 momencie, gdy Spółka faktycznie otrzyma dywidendę. Zatem uznała, że Spółka

433 będzie zobowiązana odprowadzić zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym faktycznie

434 otrzyma dywidendę z SKA, a nie w momencie gdy zostanie podjęta uchwała o

435 wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie SKA lub w dniu dywidendy (jeśli

436 został określony). Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła liczne

437 orzecznictwo (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we

438 Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 176/12, wyrok Wojewódzkiego

439 Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl

440 452/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn.

441 akt II FSK 975/10 oraz ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

442 stycznia 2012 r.).

443 Końcowo Skarżąca zauważyła, że wyroki wskazane w zaskarżonej

444 interpretacji wydane zostały na podstawie ustawy o PIT i z tego względu nie można

445 uznać, że nie podzielają one poglądów Spółki.

446 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi

447 podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

448 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

449 Skarga okazała się uzasadniona.

450 Na wstępie należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczył kwestii

451 sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki

452 komandytowo-akcyjnej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii określenia

453 charakteru źródła powstania przychodu, momentu jego powstania, wskazania z tego

454 tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy

455 opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

456 W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni

457 podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie II

458 FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., zgodnie z którym "w stanie prawnym

459 obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status

460 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu

461 otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego

462 zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

463 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654

464 ze zm.)".

465 Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże

466 wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art.269 §

467 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu

468 administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić

469 zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi

470 Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu

471 uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

472 Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w

473 powyższej uchwale i nie widzi w związku z tym potrzeby, ani tym bardziej

474 konieczności ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia

475 powiększonemu składowi NSA.

476 W wyżej wskazanej uchwale NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję

477 prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie

478 jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału

479 zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub

480 wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez

481 akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-

482 akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód

483 akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa

484 majątkowego w postaci akcji SKA. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu

485 opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania.

486 Wynikiem uznania, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest

487 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej

488 metody ustalania momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania

489 przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub

490 wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują

491 normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według

492 art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie

493 ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie

494 późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z

495 zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać

496 pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie

497 wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że

498 osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast

499 akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został

500 przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia

501 uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty

502 dywidendy.

503 Dalej NSA wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty

504 dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-

505 akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać

506 statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia

507 uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia

508 takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu

509 określonym przez radę nadzorczą.

510 Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1

511 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną

512 zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości

513 pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem

514 podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków

515 pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te

516 najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym

517 razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

518 Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa

519 handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie

520 roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki

521 komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić

522 akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione

523 przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w

524 zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki

525 wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza

526 powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem

527 obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

528 Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie

529 powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

530 Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać

531 opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie

532 zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w

533 zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek

534 dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z

535 zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się

536 nie zrealizuje.

537 W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy,

538 zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną

539 zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za

540 miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1

541 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z

542 innymi przychodami akcjonariusza.

543 Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku

544 obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u

545 akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do

546 zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od

547 tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód

548 (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją

549 przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania

550 zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę

551 powodującą obowiązek zapłaty podatku.

552 Konkludując Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane

553 przez Skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza SKA nie będącego

554 komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego

555 zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego

556 otrzymania dywidendy. Nawet, jeśli SKA osiąga przychody związane z działalnością

557 gospodarczą, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem

558 związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa

559 majątkowego w postaci akcji tej spółki. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu

560 posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne

561 otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1

562 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie

563 faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić

564 po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku

565 wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki

566 komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

567 przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na

568 podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek

569 dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał

570 wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust.

571 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku

572 odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż

573 przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód

574 (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-

575 akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez

576 ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek

577 miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

578 Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Minister Finansów w udzielonej

579 interpretacji indywidualnej błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie

580 akcjonariusza SKA; moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy,

581 oraz charakter prawny źródła powstania tego przychodu, przez co naruszył art. 25

582 ust. 1 u.p.d.o.p. wzw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

583 W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor

584 Izby Skarbowej w W.) zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska

585 zawartego w niniejszym wyroku, oraz w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.

586 sygn. akt II FPS 1/11, jak też ponownego przyjęcia, że podstawą opodatkowania jest

587 kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

588 Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

589 działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I

590 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na

591 podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł - wpis od skargi, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa), zaś o wykonalności aktu

592 (pkt III sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.