Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 503/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 503/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej:

3 Organ) decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej – E.

4 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku

5 od towarów i usług za miesiąc od stycznia do listopada 2005 r. w wysokości

6 13.515 zł.

7 W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Spółka w dniu 31 grudnia 2010 r.

8 złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

9 wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące

10 od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej wysokości 13.515 zł oraz zwrot podatku

11 od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 285.478 zł. Do wniosku

12 Spółka załączyła skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące

13 od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., w których każdorazowo, w stosunku

14 do rozliczenia pierwotnego, dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

15 W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że świadczyła usługi w zakresie

16 "pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych" - PKD

17 85.59A - zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1

18 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

19 poz. 535, z późn. zm - dalej: "ustawa o VAT"). Pozycja 7 w załączniku nr 4

20 do ww. ustawy wymienia "usługi edukacyjne". Świadczone przez Spółkę usługi

21 szkoleniowe skierowane były do pracowników jednostek samorządu terytorialnego,

22 administracji publicznej oraz przedsiębiorstw państwowych i komunalnych. Spółka

23 wskazała, że w okresie od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. nie dokonywała

24 odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług

25 wykorzystywanych do świadczenia usług szkoleniowych. Następnie Spółka

26 podniosła, że usługi szkoleniowe prowadzone w sposób komercyjny zostały

27 w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.

28 535, z późn. zm - dalej: "ustawa o VAT") objęte zwolnieniem nieprzewidzianym

29 w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

30 przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny

31 system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG - dalej: "VI Dyrektywa")

32 i że w związku z błędną implementacją przepisów VI Dyrektywy, przez bezpośrednie

33 ich zastosowanie, Spółce przysługuje prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego

34 przez Spółkę podatku VAT naliczonego w związku z wykonywaniem usług

35 niezgodnie z prawem wstpólnotowym zwolnionych z podatku VAT.

36 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wyniku

37 podjętych czynności kontrolnych ustalił, że Spółka w prowadziła szkolenia

38 dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, administracji publicznej

39 oraz przedsiębiorstw państwowych i komunalnych, sklasyfikowane pod symbolem

40 PKWiU 80.42.10-00.20. Ww. działalność, na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT,

41 została zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji

42 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że Spółka

43 nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu

44 towarów i usług związanych z wykonywaniem usług szkoleniowych, gdyż nie został

45 spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

46 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka w dniu 17 stycznia 2012 r. wniosła

47 o jej uchylenie oraz rozstrzygniecie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji

48 zarzuciła naruszenie:

49 1. prawa materialnego poprzez:

50 - naruszenie art. 43 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy

51 polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż implementacja VI Dyrektywy

52 w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych nastąpiła w sposób prawidłowy,

53 tzn. że w Dyrektywie takie usługi są w pełnym zakresie zwolnione z VAT, mimo

54 iż w świetle Dyrektywy są one opodatkowane;

55 - naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit i)

56 VI Dyrektywy polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do dokonania

57 odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych

58 z wykonywaniem usług szkoleniowych, które zgodnie z VI Dyrektywą

59 są opodatkowane

60 2. prawa procesowego poprzez:

61 - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 121 i art. 124

62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749,

63 z późn. zm. - dalej: O.p.), polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji

64 w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

65 Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

66 (dalej: "Organ odwoławczy") uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z dnia

67 [...] grudnia 2011 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie jako

68 bezprzedmiotowe.

69 W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał - odmiennie aniżeli

70 Organ pierwszej instancji - że w niniejszej sprawie brak jest podstaw

71 uzasadniających merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty

72 w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada

73 2005 r., ze względu na wygaśnięcie prawa Spółki do złożenia wniosku

74 o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że termin

75 do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uregulowany został w art. 79 § 2 O.p.

76 Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy przepis ten został zmieniony ustawą z dnia

77 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych

78 ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa zmieniająca"). Jest to termin prawa

79 materialnego i nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy wskazał,

80 że w przypadku zmiany przepisów prawa materialnego, o ile przepisy

81 intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed zmianą

82 przepisów stosuje się przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

83 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W .a o stosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p.

84 w treści obowiązującej przed lub po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jest

85 powstanie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 73 § 1

86 O.p. zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty jest zapłata podatku w kwocie

87 nienależnej lub wyższej od należnej; to data dokonania zapłaty nienależnego

88 podatku lub w wysokości wyższej od należnej decyduje o stosowaniu przepisu

89 art. 79 § 2 O.p. w odpowiednim brzmieniu obowiązującym przed lub po wejściu

90 w życie ustawy zmieniającej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał,

91 że ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów intertemporalnych i z tego względu

92 złożony w rozpoznanej sprawie przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2010 r. wniosek

93 o stwierdzenie nadpłaty należało ocenić na podstawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu

94 obowiązującym w 2005 roku, kiedy to doszło do zapłaty podatku objętego

95 tym wnioskiem. Art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowił,

96 że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach,

97 o których mowa w art. 75 § 1 O.p., po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez

98 płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

99 b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której

100 płatnik dokonał obliczenia podatku; 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2

101 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia

102 zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c)

103 oraz w pkt 2 lit. c) O.p. - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty

104 podatku. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu prawo do złożenia wniosku

105 o stwierdzenia nadpłaty podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa, wygasło

106 w następującyh terminach: za styczeń 2005 r. w dniu 22 lutego 2010 r., za luty 2005

107 r. w dniu 22 marca 2010 r., za marzec 2005 r. w dniu 20 kwietnia 2010 r.,

108 za kwiecień 2005 r. w dniu 21 czerwca 2010 r., za czerwiec 2005 r. w dniu 20 lipca

109 2007 r., za lipiec 2005 r. w dniu 19 sierpnia 2010 r., za sierpień 2005 r. w dniu

110 20 września 2010 r., za wrzesień 2005 r. w dniu 20 października 2010 r.,

111 za październik 2005 r. w dniu 22 listopada 2010 r., a za listopad 2005 r. w dniu

112 20 grudnia 2010 r.

113 Organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania

114 określoną w art. 127 O.p. oraz dyspozycję art. 233 O.p. wskazał, że przepis ten nie

115 określa przesłanek wydania decyzji przez organ odwoławczy o uchyleniu

116 zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji, a zatem w tym

117 zakresie winny mieć zastosowanie przepisy o postępowaniu podatkowym tj. art. 208

118 O.p. wskazujący na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu

119 postępowania w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało

120 się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania

121 podatkowego. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania jest wynikiem

122 przekroczenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne

123 miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

124 Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że złożenie wniosku

125 o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

126 powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

127 i bezprzedmiotowość postępowania. Wniosek taki, wraz z załączonymi korektami

128 deklaracji VAT-7, jest bezskuteczny tj. nie może wywołać skutku w postaci

129 wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to,

130 że wniosek złożony po upływie tego terminu w żadnym razie nie może być przez

131 organ rozpatrzony merytorycznie, tj. niedopuszczalne jest zarówno wydanie decyzji

132 odmawiającej stwierdzenie nadpłaty, jak i stwierdzającej taką nadpłatę. Każde

133 bowiem z tych rozstrzygnięć ma charakter merytoryczny.

134 Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu

135 Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła

136 naruszenie:

137 - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2008 C 115), dalej:

138 TUE, w związku z art. 70 oraz art. 79 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie

139 znajdzie zastosowanie art. . 79 § 2 O.p. wprowadzający termin do złożenia wniosku

140 o stwierdzenie nadpłaty i ograniczający prawo Skarżącej do dochodzenia zwrotu

141 nadpłaty, przy jednoczesnym pominięciu faktu, iż tylko art. 70 O.p. regulujący ogólne

142 terminy przedawnienia zobowiązań powinien znaleźć zastosowanie w sprawie

143 z uwagi na to, że Skarżąca domaga się zwrotu nadpłaty ze względu na naruszenie

144 prawa unijnego przez Państwo, zaś art. 79 § 2 O.p. uniemożliwia odzyskanie

145 nadpłaty w związku z wadliwą implementacją przepisów podatkowych, co narusza

146 ustanowioną przez art. 4 ust. 3 TUE zasadę skuteczności prawa unijnego;

147 - art. 79 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż prawo Skarżącej do złożenia

148 wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z upływem 5 lat od dnia powstania

149 nadpłaty wbrew literalnemu brzmieniu przepisu obowiązującego w chwili złożenia

150 wniosku, zgodnie z którym Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed

151 terminem przedawnienia zobowiązania i które to brzmienie powinno być

152 interpretowane zgodnie z wolą ustawodawcy wprowadzającego w 2009 r.

153 nowelizację przepisu;

154 - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez

155 sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający

156 ustawowych wymogów.

157 W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na literalne brzmienie art. 70 §

158 1. O.p. wskazała, że miała prawo skutecznie złożyć korektę deklaracji wraz

159 z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2005 r. do 31 grudnia 2010 r.

160 W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania termin

161 określony w art. 79 § 2 O.p. - na który wskazują organy podatkowe - z uwagi na fakt,

162 że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wynikał z błędów Skarżącej w zakresie

163 ustalenia kwoty podatku, a z błędu Państwa wynikającego z wadliwej implementacji

164 przepisów unijnych. Podkreśliła, że odliczenia podatku VAT domagała

165 się na podstawie przepisów VI Dyrektywy, bezprzedmiotowe zatem w ocenie

166 Skarżącej jest stosowanie art. 79 § 2 O.p., jeżeli zgodnie z prawem polskim podatek

167 został odprowadzony w prawidłowej wysokości, a nadpłata - zgodnie z prawem

168 krajowym - nigdy nie powstała. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała

169 na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 984/10 oraz

170 I FSK 1483/10. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny

171 postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie I FSK 54/12 skierował

172 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści:

173 "czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

174 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

175 (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej Dyrektywą 112, należy interpretować

176 w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości

177 dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach

178 komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7

179 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.

180 W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu

181 na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie

182 art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od

183 podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego".

184 Jednocześnie Skarżąca wskazała, że momentem granicznym dla uznania

185 prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami edukacyjnymi jest

186 wydanie w dniu 08 lipca 2009 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

187 w sprawie I FSK 1244/08, w którym NSA uznał zwolnienie usług edukacyjnych

188 świadczonych przed podmioty komercyjne za niezgodne z prawem wspólnotowym,

189 i tym samym - w ocenie Skarżącej - uznał prawo Spółki do odliczenia podatku VAT

190 naliczonego związanego z usługami edukacyjnymi z dniem 08 lipca 2009 r.

191 Tym samym zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, że zastosowanie w sprawie

192 powinien znaleźć art. 79 § 2 O.p., to termin do złożenia wniosku o stwierdzenie

193 nadpłaty nie upłynął z uwagi na powstanie nadpłaty dopiero w 2009 r., a co za tym

194 idzie w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień

195 powstania nadpłaty tj. w 2009 r., a prawo do złożenia korekt deklaracji oraz prawo

196 do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby dopiero z końcem 2014 r.

197 Skarżąca podniosła, że brak przepisu przejściowego, nakazującego

198 stosowanie do terminów będących w toku nowego rozwiązania, można sanować

199 we własnym zakresie i domniemywać, że intencją ustawodawcy było bezpośrednie

200 stosowanie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p.

201 Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą

202 skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

203 jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

204 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

205 Skarga, pomimo częściowe błędnej argumentacji okazała się zasadna.

206 W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że wniosek Skarżącej o

207 stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczył okresów do stycznia do

208 listopada 2005r.

209 Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, które

210 brzmienie przepisu art. 79 § 2 O.p. będzie miało zastosowanie w sprawie - zdaniem

211 Dyrektora Izby Skarbowej będzie to treść przepisu obowiązująca w roku 2005,

212 natomiast w ocenie Spółki powinna być zastosowana treść przepisu z roku 2010, tj, z

213 dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

214 Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie skarżącej.

215 Art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

216 stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie

217 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 79 § 2 O.p.

218 ustanawiający termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się

219 zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 §1

220 tej ustawy. Takie brzmienie przepisu art.79 § 2 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia

221 2009 r.

222 W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p., obowiązującego do końca 2008 r. prawo do

223 złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było związane z terminem

224 przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w przypadkach o których mowa w

225 art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 lit.ai b - związane było z terminem złożenia

226 deklaracji - 5 lat od złożenia (deklaracji). Brzmienie przepisu nie budziło wątpliwości,

227 dawało jednak różne uprawnienia organowi i podatnikowi. Organ mógł do upływu

228 przedawnienia zobowiązania liczonego od innej daty (rok do roku) wydać decyzję

229 określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, innej niż wynikająca

230 z deklaracji (np niższej) a podatnik nie miał możliwości odzyskania nadpłaconego

231 podatku, ponieważ termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty był liczony od daty

232 złożenia deklaracji (miesiąc do miesiąca). Bez znaczenia była data zapłaty podatku.

233 Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest

234 terminem prawa materialnego, o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega

235 przywróceniu.

236 Jak trafnie zauważyły strony w rozpatrywanej sprawie, w ustawie zmieniającej

237 nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79

238 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona

239 obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy

240 przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa

241 międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel

242 (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007,

243 poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9

244 czerwca 2003 r., SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz

245 ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa

246 intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b)

247 zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady

248 dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo

249 intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego,

250 Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu

251 cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo

252 intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z

253 utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera

254 unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na

255 korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo

256 powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji

257 nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8

258 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad

259 techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że

260 dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu

261 przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim

262 przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa

263 nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego

264 działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T.

265 Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy

266 stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

267 Z powyższego wynika zatem, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym

268 od dnia 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie do wszystkich wniosków o

269 stwierdzenie nadpłaty złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdy w świetle

270 dotychczasowych przepisów nie upłynął termin do ich złożenia. Powyższe potwierdza

271 liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 16

272 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt

273 II FSK 1996/11, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/11, z 19 lipca 2011 r.,

274 sygn. akt II FSK 391/10, z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt 1143/09).

275 .Przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie

276 wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj.

277 przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji

278 (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i 8: "Art. 7. Do

279 przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie

280 ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w

281 brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób

282 trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy

283 stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu

284 obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Brak jest jednak w

285 tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty - tj. art. 1 pkt

286 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu

287 obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to

288 wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro

289 tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich

290 tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

291 wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

292 Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu

293 ustawy zmieniającej. Jak wynika wprost z treści uzasadnienia nowelizacji ( Druk Druk sejmowy nr 1013) " Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik

294 (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku -

295 tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego

296 (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez

297 podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania

298 (,..).Wprowadza się zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ

299 zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym wypadku nie

300 pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego

301 ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla

302 podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem

303 wejścia w życie niniejszej ustawy".

304 Powyższe wywody oznaczają, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i

305 zwrot nadpłaty przez stronę skarżącą (w dniu 31 grudnia 2010r) termin

306 przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń - listopad 2005 jeszcze nie

307 upłynął. Był to ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o

308 stwierdzenie nadpłaty.

309 Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał zatem błędnej wykładni art. 79

310 § 2 O.p. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do

311 nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w

312 oparciu o art. 208 § 1 O.p. W tej sytuacji Sąd nie mógł dokonać oceny zasadności

313 wniosku co do meritum.

314 W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu

315 prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c, art. 152 P.p.s.a. O kosztach

316 postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.