Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., III SA/Wa 498/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., III SA/Wa 498/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R. Sp. z o.o. w W. (dalej też zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na nieodpłatnym przekazywaniu upominków na rzecz kontrahentów, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych, przedstawionych we wniosku:

3 Spółka w ramach działań promocyjno-marketingowych nieodpłatnie przekazuje oferowane przez siebie urządzenia i narzędzia na rzecz szkół ponadgimnazjalnych (techników) oraz szkół wyższych kształcących młodzież do pracy w zawodach, w których powszechnie wykorzystywane są produkty Spółki, a ponadto przekazuje nieodpłatnie swoje towary organizacjom charytatywnym podejmujących działania, w których mogą być przydatne. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r., a nadto, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług wymienionych we wniosku.

4 Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że przekazania te służą budowie pozytywnego wizerunku Spółki i jej marek, pozyskiwaniu nowych klientów i kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności oferowanych produktów. W konsekwencji przekazywanie produkty nie stanowią odpłatnej dostawy towarów rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa").

5 Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt, iż przekazywanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. W ocenie Spółki wydanie narzędzi i urządzeń stanowi jedynie dodatkowe działania podejmowane w celu wsparcia sprzedaży, co powoduje, że wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT.

6 Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, iż skoro art. 7 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością, to prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu i tak nie podlegają. Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Z takiej kompleksowej analizy wynika, że opodatkowaniu podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

7 Minister uznał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej też: "Dyrektywa"), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W ocenie Organu opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działalności o charakterze promocyjno-marketingowym należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika stąd, że podatnik występuje w tym przypadku w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien ponieść ciężar podatku. W konsekwencji Organ przyjął, że nieodpłatne przekazywanie należących do przedsiębiorstwa Skarżącej urządzeń i narzędzi na rzecz techników i wydziałów szkół wyższych oraz organizacji pozarządowych w przypadku, gdy przy wytworzeniu tych produktów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu.

8 W zakresie drugiego pytania Organ stwierdził, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych narzędzi/ urządzeń stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast nieodpłatne przekazania narzędzi/ urządzeń, przy wyprodukowaniu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku, uznaje się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9 Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła Organowi naruszenie:

11 - art. 7 ust. 2 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów, dokonywane przez Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

12 - art. 16 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy w drodze posłużenia się wykładnia prowspólnotową przepisów prawa krajowego,

13 - art. 86 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

14 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, przy wydaniu interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżona interpretacją.

15 Spółka powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte we wniosku.

16 W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

18 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

19 Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

20 Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

21 Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa.

22 W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do takiej właśnie, językowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej.

23 W art. 7 ust. 1 ustawy określona jest definicja dostawy towarów. Definicja ta nawiązuje wyraźnie do art. 5 ust. 1 (verba legis: "...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega o d p ł a t n a (podkreślenie Sądu) dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy – opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy – związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany.

24 W dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady. Otóż w art. 7 ust. 2 ustanowiono tę odrębność wobec art. 7 ust. 1, która polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

25 Interpretacja zaprezentowana przez Organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne. Taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności ustawodawcy. Organ uznał mianowicie, że ustawodawca ustanawia przepisy, które, w jakiejś przynajmniej części, są zbędne. Takie stanowisko Organu należy odrzucić.

26 Błędne jest też stanowisko Organu, iż przyjmując pogląd Spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Otóż przyjmując pogląd Skarżącej nie zostaje podważona racjonalność ustawodawcy, gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3.

27 Nie można podzielić argumentacji Organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnego wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną. Ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. Co więcej – także Organ taką sytuację zauważa i nie traktuje jej jako absurdalnej. Organ przyznaje bowiem, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik przekazujący je nie zapłaci podatku, nie zapłaci go też żaden inny uczestnik obrotu. Niezrozumiałe są więc powody, dla których w tym przypadku Organ akceptuje ten "absurd", zaś w przypadku określonym w art. 7 ust. 2 ustawy kategorycznie go wyklucza.

28 Powyższe uwagi znajdują oparcie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych np. w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS, a także w wielu innych wyrokach (sygn. I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 60/08, I FSK 922/08 i inne).

29 Nadto Sąd zauważa, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. l FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej.

30 Odnośnie do drugiego z pytań postawionych we wniosku Sąd stwierdza, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług, np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy odliczenia podatku naliczonego.

31 Stanowisko Spółki w tym względzie, wyrażone we wniosku i oparte na istniejącym orzecznictwie sądowym, jest prawidłowe.

32 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższe poglądy Sądu, a konsekwencji uzna stanowisko Spółki w całości za prawidłowe.

33 W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.