Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 405/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 405/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 1. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącej podatku od

3 czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") w zakresie skutków podatkowych

4 wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

5 W powyższym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

6 przyszłe.

7 Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich

8 akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej

9 (dalej: "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za

10 akcje Nabywanej SKA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia

11 kapitału zakładowego na skutek aportu.

12 Skarżąca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą

13 fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

14 (dalej" "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za

15 akcje Nabywanej SA Skarżąca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału

16 zakładowego na skutek aportu.

17 Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą

18 zapewniały Skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu

19 Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA.

20 Wskazując na powyższe zadała następujące pytania.

21 1. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku

22 z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej

SKA?

23 2. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty PCC w związku

24 z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA?

25 W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej

26 z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów,

27 która nie podlega opodatkowaniu PCC.

28 Uzasadniając swoje stanowisko podała, że zgodnie z treścią art. 2 pkt. 6) lit. c)

29 tirret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności

30 cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") "Nie

31 podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki

32 kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki

33 kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji,

34 w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już

35 większość głosów".

36 Wskazała, że w odniesieniu do Nabywanej SA, której akcje otrzyma Skarżąca,

37 nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. o czym

38 wprost stanowi art. 1a pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji spełniałaby warunki do

39 zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

40 W odniesieniu zaś do statusu Skarżącej oraz Nabywanej SKA jako spółek

41 kapitałowych w rozumieniu u.p.c.c. należy, w jej ocenie, odwołać się do

42 prowspólnotowej wykładni u.p.c.c., dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy

43 Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od

44 gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11, dalej:

45 "Dyrektywa 2008/7") oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia

46 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.

47 UE 249 z dnia 3 października 1969 str. 25 dalej: "Dyrektywa 69/335"), które stanowiły

48 podstawę wprowadzenia ww. zwolnienia.

49 Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 "Przez spółkę

50 kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę,

51 przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub

52 majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". Stosownie zaś do art. 3 ust. 2

53 Dyrektywy 69/335 "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki,

54 przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność

55 skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie

56 mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie

57 spółki". Nie istnienie więc uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za

58 spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, tj.

59 spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

60 Analogiczne przepisy znajdują się w treści Dyrektywy 2008/7 odpowiednio w art. 2

61 ust. 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Również Dyrektywa

62 2008/7 nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek

63 o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) a więc tych "których udziały w kapitale lub

64 majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie". W związku z tym,

65 że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-

66 akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami

67 finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 lit.

68 b) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 należy uznać za

69 spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów

70 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja

71 ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie

72 z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego

73 implementacji.

74 Podkreśliła, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć

75 całość zasobu prawnego UE tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty

76 założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również

77 prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis

78 communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii

79 Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej "TSUE").

80 W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski

81 powstał z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w razie

82 niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami

83 dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te

84 dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo

85 stosowania przez przepisami krajowymi.

86 Wskazała, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek

87 zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były

88 zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0.50% lub niższej.

89 Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj.

90 w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego

91 dorobku prawnego. Kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335

92 w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była

93 przedmiotem interpretacji TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa

94 C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica

95 (dalej jako "Optimus"). Z analizy ww. wyroku wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335,

96 która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do UE. Z uwagi

97 na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta

98 w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia

99 z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie

100 krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50% lub niższą na podstawie

101 Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r.

102 w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia

103 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby

104 Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

105 w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd

106 Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr

107 813/2009).

108 Podała, że w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem

109 dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U.

110 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej: "u.o.s."). U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą

111 skarbową zmiany umowy spółki. Nie było również przepisu stwierdzającego,

112 iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą

113 skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opodatkowaniu opłatą

114 skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki..

115 Niemniej jednak, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. wydane zostało

116 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej

117 (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 54

118 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od

119 podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki.

120 W 1984 r. za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu

121 Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U.

122 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej: "KH"). W KH spółka komandytowo-akcyjna nie

123 została wymieniona.

124 W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie

125 była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, zdaniem Skarżącej, należy

126 przyjąć, że przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń

127 nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

128 Zatem stwierdzić należy, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie

129 podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas u.o.s. nie miało

130 zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy

131 prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy

132 prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki

133 komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie

134 z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja

135 2004 r.

136 W ocenie Skarżącej ww. argumentacja prowadzi do wniosku, iż u.p.c.c.

137 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-

138 akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie

139 tylko z Dyrektywą 69/335 ale i Dyrektywą 2008/7.

140 Wskazała, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7

141 "Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego

142 w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa

143 w art. 4". Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 "Na użytek

144 niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za

145 wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (...) już istnieje, udziałów

146 dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że

147 rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące

148 kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za

149 pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się

150 wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne

151 operacje". W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym,

152 o którym mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7 jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy

153 spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki

154 w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem

155 restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w przedmiotowym wniosku.

156 Skoro zaś (jak już wskazała powyżej) spółka komandytowo-akcyjna jest

157 spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana

158 pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie

159 zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c.

160 pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7.

161 Podniosła, że na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie

162 może wpływać treść art. 7 Dyrektywy 2008/7, przewidującego prawo nakładania

163 podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1

164 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią

165 Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie może powoływać się na treść tego przepisu.

166 Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia

167 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12.

168 Co więcej, przepisy art. 7 Dyrektywy 2008/7, nie przewidują możliwości

169 nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Dyrektywy

170 2008/7 do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów).

171 Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów

172 kapitałowych (stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) z zakresu których

173 czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1

174 Dyrektywy 2008/7. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi

175 w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego,

176 bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Dyrektywy 2008/7. Tym samym

177 Dyrektywa 2008/7 przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji

178 restrukturyzacyjnych.

179 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r.

180 uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

181 Na wstępie podkreślił, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie

182 opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już

183 Dyrektywy 69/335 Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj.

184 z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku

185 od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do

186 ustawy m.in. ww. art. 1 a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki

187 kapitałowej (art. 1 pkt2 ustawy nowelizującej).

188 W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest

189 odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki komandytowo-akcyjnej

190 lub jej zmiana - w rozumieniu u.p.c.c. - została wyłączona przez ustawodawcę spod

191 działania analizowanej dyrektywy.

192 Powołując się na treść art. 1 lit. a oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Minister

193 Finansów stwierdził, iż polska spółka komandytowa-akcyjna nie spełnia żadnego

194 z wymogów określonego w ust. 1 ww. artykułu, aby można jej było nadać przymiot

195 spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej

196 definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe

197 spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk,

198 objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak

199 przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów

200 naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie

201 wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7.

202 Przytaczając treść art. 3 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy podniósł, iż czynność

203 wniesienia wkładów (akcje w spółce komandytowo-akcyjnęj oraz w spółce akcyjnej)

204 do spółki nie mieści się w definicji wkładów kapitałowych przyjętej przez

205 wspólnotowego normodawcę w art. 3 Dyrektywy.

206 Podał, iż na mocy przepisów szczególnych ww. Dyrektywy podatek kapitałowy

207 w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) może być

208 przez to państwo naliczany. Art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowi bowiem, że państwo

209 członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów

210 kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod

211 warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

212 Na podstawie art. 8 ww. Dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego

213 jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo

214 członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo

215 członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić

216 wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może

217 przekraczać 1 %. Z kolei na mocy art. 9 ww. Dyrektywy na użytek nakładania

218 podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu

219 podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

220 Wskazał, że w u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r.,

221 stawka PCC, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy

222 była jednolita i wynosiła 0,5 %.

223 W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania

224 regulacje oparte o przepisy Dyrektywy 2008/7.

225 Odnosząc się do niezgodności u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 oraz ustalenia czy

226 spółka komandytowo-akcyjna powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla

227 celów PCC Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 249 akapit 3, art. 54

228 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskiego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.

229 864/2), art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy wskazał, iż wobec tego, że Polska nie zastrzegła

230 sobie innego terminu implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 do krajowego

231 porządku prawnego, uprawnienie wynikające z art. 3 ust. 2 Dyrektywy mogła

232 zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do UE, co znalazło wyraz w ustawie

233 z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

234 (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która to regulacja weszła w życie z dniem 1 maja

235 2004 r.

236 Podał, że ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2

237 Dyrektywy 69/335 dodał w u.p.c.c. art. 1 a zawierający słownik terminów stosowanych

238 w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa

239 członkowskiego i podatku kapitałowego.

240 Przytaczając treść art. 1a pkt 1, art. art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 6, art. 1a pkt 5

241 u.p.c.c., art. 1 ust. 3 u.p.c.c., oraz powołując się na uzasadnienie projektu ustawy

242 o zmianie u.p.c.c. (wprowadzającej podatek kapitałowy w RP) - druk sejmowy 2114-

243 podkreślił, iż u.p.c.c. zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację

244 prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim PCC pełni rolę podatku

245 kapitałowego w rozumieniu dyrektywy.

246 Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała

247 z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, w wyraźny sposób

248 odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego

249 w rozumieniu tej dyrektywy.

250 Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta

251 regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej,

252 tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod

253 działania dyrektywy.

254 Zaznaczył, że brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu

255 członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku

256 kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP

257 w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

258 Wskazując na powyższe stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia,

259 że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-

260 akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z Dyrektywą 69/335, co mogłoby skutkować

261 stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

262 Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem

263 dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu' do niej realizacji

264 przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych,

265 co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich

266 opodatkowania.

267 Dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie

268 u.p.c.c. muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, wszystkie spółki biorące

269 udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych. Po

270 drugie wnoszone udziały lub akcje do spółki kapitałowej muszą reprezentować

271 większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone albo stanowią

272 udziały lub akcje spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów.

273 Uwzględniając powyższe, w ocenie Ministra Finansów uznać należy,

274 iż wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki

275 komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1

276 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka

277 komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć

278 zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

279 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do

280 usunięcia naruszenia prawa.

281 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister

282 Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

283 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

284 Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 listopada

285 2012 r.

286 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

287 a) art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 poprzez

288 niezastosowanie przez Ministra Finansów bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych

289 przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych

290 w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajduje się SKA,

291 w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe

292 działanie Dyrektora powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy

293 2008/7 i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej

294 rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych

295 określonym w tej Dyrektywie;

296 b) art. 2 pkt 6 lit. c tirret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit.

297 e Dyrektywy 2008/7 poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału

298 zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki

299 uznania jej za spółkę kapitałową, i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które

300 będą zapewniały Skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są

301 przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Skarżąca

302 wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi PCC; prawidłowe

303 działanie Ministra Finansów powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca

304 spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie

305 ma obowiązku zapłaty PCC w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych

306 przepisach;

307 c) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędne

308 uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335

309 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żądnego z postanowień tej

310 Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być

311 przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa"

312 na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu,

313 nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące

314 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie

315 Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą

316 zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej;

317 d) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego

318 zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak

319 bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1

320 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji

321 treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Ministra Finansów

322 powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu,

323 że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC

324 e) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

325 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") poprzez brak

326 bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej

327 implementacji do krajowego porządku prawnego.

328 W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki uznania jej

329 za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W konsekwencji transakcja

330 wymiany udziałów/akcji opisana przez Skarżącą powinna być zwolniona

331 z opodatkowania PCC na mocy ww. przepisów Dyrektywy, w związku z ich

332 nieprawidłową implementacją do polskiego porządku prawnego.

333 Co więcej spółka komandytowo-akcyjna nie była opodatkowana podatkiem

334 kapitałowym 1 lipca 1984 r. W konsekwencji, zgodnie z zasadą stand still, nie mogła

335 być opodatkowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Transakcja wymiany

336 udziałów/akcji podlegająca na wniesieniu udziałów/akcji innej spółki kapitałowej

337 w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA nie powinna

338 podlegać na żadnym etapie opodatkowaniu PCC. W szczególności więc,

339 opodatkowaniu PCC nie podlega podwyższenie kapitału zakładowego SKA

340 dokonywane w związku z tą transakcją.

341 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

342 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

343 1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

344 sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

345 zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

346 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

347 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - określanej dalej jako "p.p.s.a.",

348 w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie

349 art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

350 z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili

351 orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt

352 lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację

353 albo stwierdza bezskuteczność czynności.

354 Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach

355 danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

356 powołaną podstawą prawną.

357 Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie

358 zasługiwała na uwzględnienie.

359 2. W rozpatrywanej sprawie istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie,

360 czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo -

361 akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7. Dla uznania,

362 że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest

363 jednak dodatkowo przesądzenie, czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za

364 spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

365 Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty PCC w żadnej

366 z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów,

367 która nie podlega opodatkowaniu PCC.

368 W ocenie Skarżącej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową

369 w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i Dyrektyw 2008/7, wymiana udziałów dokonywana

370 pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie

371 zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie u.p.c.c.

372 pozostaje w oczywistej sprzeczności z Dyrektywą 2008/7.

373 Natomiast zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki komandytowo -

374 akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej

375 stanowi (w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) zmianę umowy spółki, która będzie

376 podlegać PCC. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową,

377 w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2

378 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

379 W związku z powyższym zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie

380 sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka komandytowo-akcyjna może być

381 traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku

382 z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej

383 podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) jak spółka

384 kapitałowa, wobec czego czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy

385 spółki lub jej zmianie wyłączone być powinny z opodatkowania podatkiem od

386 czynności cywilnoprawnych stosownie do przepisów ww. Dyrektywy.

387 Na wstępie należy wskazać, że na tle analogicznej kwestii spornej wypowiadał

388 się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r.,

389 w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/13 ( dostępny na stronie www.nsa.gov.pl)

390 stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę

391 kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują

392 zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

393 Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację

394 prezentowane w powołanym wyroku.

395 7.3. Podstawowy zarzut postawiony w przedmiotowej skardze dotyczy

396 naruszenia art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7

397 poprzez błędną implementację postanowień prawa europejskiego do polskiego

398 porządku prawnego i uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką

399 kapitałową wobec czego do jej opodatkowania nie znajdują zastosowania przepisy

400 ww. Dyrektywy. Odpowiedź na tak przedstawiony zarzut natomiast implikuje

401 stanowisko wobec innych zarzutów zawartych w skardze.

402 Odnosząc się do przedstawionego wyżej zarzutu uznać należy go za

403 bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w obowiązujących przepisach zarówno

404 omawianej Dyrektywy jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

405 Faktem jest, na co również wskazuje pełnomocnik Skarżącej w uzasadnieniu skargi,

406 że preferowanym przez ustawodawcę europejskiego rozwiązaniem, które

407 przyświecało mu przy ustanawianiu prawa w omawianym zakresie a czemu dał

408 wyraz w treści tego aktu prawnego, byłoby zniesienie podatku kapitałowego,

409 jednakże z założenia takiego nie można wywodzić obowiązku państw członkowskich

410 do likwidacji przedmiotowego podatku. Sam bowiem ustawodawca europejski

411 stwierdza, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego

412 zastosowania takich środków (tj. likwidacji podatku kapitałowego) jest nie i do

413 przyjęcia dla państw członkowskich, które go obecnie stosują, w związku z czym te

414 państwa powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na

415 wszystkie lub część operacji (tzn. od wkładów kapitałowych do spółek

416 i przedsiębiorstw, opłaty stemplowej od papierów wartościowych oraz podatku od

417 działań restrukturyzacyjnych), zakładając, że w jednym i tym samym państwie

418 członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku, a państwo

419 członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na

420 wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą nie powinno mieć

421 możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

422 Zatem w świetle powyższego istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości

423 dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji przepisów Dyrektywy

424 2008/7, a w rezultacie i prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, staje

425 się określenie zakresu przedmiotowego omawianego aktu prawa wspólnotowego.

426 Zgodnie z jego art. 1 dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich

427 w odniesieniu do:

428 a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;

429 b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;

430 c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

431 Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że wolą ustawodawcy europejskiego

432 było objęcie zakresem przedmiotowym Dyrektywy wyłącznie czynności odnoszących

433 się spółek kapitałowych oraz papierów wartościowych, co pozostaje bez znaczenia

434 w przedmiotowej sprawie.

435 Z definicji pojęcia spółki kapitałowej, zawartej w art. 2, wynika natomiast,

436 że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

437 a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;

438 b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których

439 udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

440 c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące

441 działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich

442 udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi

443 spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

444 d) wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne

445 prowadzące 1 działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2),

446 Przepis ten odczytywać należy łącznie z art. 9 Dyrektywy 2008/7, z którego

447 wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów

448 z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią na użytek

449 nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować

450 o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

451 Wobec tak określonego zakresu przedmiotowego Dyrektywy rozstrzygnięcia

452 więc wymaga kwestia, czy polska spółka komandytowo - akcyjna może być

453 traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym Polska dokonała niewłaściwej

454 implementacji postanowień Dyrektywy, a więc zasadne jest bezpośrednie stosowanie

455 jej postanowień, czy też spółka ta, jako podmiot nie spełniający żadnego z warunków

456 wymienionych w art. 2 Dyrektywy, nie jest objęta jej zakresem przedmiotowym,

457 a obecnie obowiązująca ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodna

458 jest z prawem wspólnotowym.

459 W ocenie Sądu prawidłowe jest drugie z przedstawionych wyżej stanowisk.

460 Za jego przyjęciem przemawiają bowiem nie tylko cechy podmiotu, jakim jest spółka

461 komandytowo-akcyjna, jak również przepisy prawa określające jej charakter.

462 Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako

463 spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r.

464 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ,,K.s.h."), który

465 wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych, w tym właśnie spółkę

466 komandytowo-akcyjną.

467 Zgodnie z art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa

468 mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec

469 wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez

470 ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

471 Skutkiem przyjęcia osobowego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej jest brak

472 wskazania takiej spółki w Załączniku I do Dyrektywy, w którym jako spółki kapitałowe

473 prawa polskiego wskazano spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona

474 odpowiedzialnością. Tym samy nie jest spełniona pierwsza przesłanka uznania

475 danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa

476 w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I.

477 Przechodząc do oceny przesłanki uznania podmiotu gospodarczego za spółkę

478 kapitałową wskazanej w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a nakazującej do

479 traktowania za taką podmiotu, którego udziały w kapitale lub majątku mogą być

480 przedmiotem transakcji na giełdzie, zdaniem Sądu również ta przesłanka nie

481 pozwala na uznanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, spółki komandytowo-

482 akcyjnej za spółkę kapitałową.

483 Za przyjęciem takiego założenia przemawiają przepisy prawa dotyczące

484 omawianej spółki. Regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem

485 określona z jednej strony przez prawo spółek osobowych (spółka jawna) i posiłkowo

486 przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie

487 aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora

488 pasywnego, którym jest akcjonariusz. Spółka komandytowo-akcyjna w swej naturze

489 jest zbliżona do spółki komandytowej, w której komandytariusz jest inwestorem

490 pasywnym. Komplementariuszowi przysługują prawa do udziału kapitałowego

491 odpowiadającego wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu, podczas gdy

492 akcjonariuszom przysługują prawa udziałowe rozumiane jako część kapitału

493 zakładowego. Kapitał, rozumiany jako zapis rachunkowy, stanowi określoną liczbę

494 umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy

495 odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Rozróżnianie rodzajów

496 wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne

497 w spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa

498 rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, powoduje to dywersyfikację

499 majątku spółki, który podlega też różnym reżimom prawnym. Kapitał spółki

500 komandytowo-akcyjnej składa się zatem z dwóch kapitałów: zakładowego oraz

501 kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza. Pierwszy z tych kapitałów

502 odpowiada kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej i w tym zakresie mają do

503 niego zastosowanie przepisy o spółce akcyjnej. Drugi z kapitałów odpowiada

504 kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (kapitałowo pokrytemu wkładami

505 komplementariuszy w spółce komandytowej) i został on uregulowany poprzez

506 odesłanie do przepisów o kapitale spółki jawnej. Istnienie obydwu części kapitału

507 w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Co istotne prawa i obowiązki

508 komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być

509 ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą

510 otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze.

511 Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest

512 zróżnicowany, zatem kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie,

513 a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako

514 spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

515 Organ udzielający interpretacji również trafnie uznał, że brak jest podstaw do

516 uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową również w świetle art. 2

517 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Stosownie do treści tego przepisu przez spółkę

518 kapitałową w rozumieniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo,

519 stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk,

520 których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez

521 uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub

522 osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

523 Analiza przepisów K.s.h. dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi

524 do wniosku, że spółka ta nie spełnia dwóch ze wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c)

525 przesłanek. O ile bowiem nie można zaprzeczyć, że spółka taka jest podmiotem,

526 którego działalność jest nastawiona na zysk, to już nie można zgodzić się

527 z twierdzeniem, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów bez

528 uprzedniego upoważnienia, jak również, że odpowiadają za jej długi tylko do

529 wysokości swoich udziałów.

530 Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki

531 osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki

532 tak stanowi, a z § 2 tego przepisu wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika

533 spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej

534 zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

535 Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku spółek osobowych, a do

536 takich polski ustawodawca zalicza właśnie spółkę komandytowo-akcyjną, zbycie

537 ogółu praw i obowiązków w spółce, tj. udziału, nie może zostać dokonane w sposób

538 dowolny. K.s.h. wymaga bowiem w tym zakresie nie tylko stosownych postanowień

539 umownych, które nie mogą być traktowane inaczej jak upoważnienie udzielone przez

540 wszystkich wspólników do dokonania zbycia udziału, ale również, co do zasady,

541 zgody pozostałych wspólników.

542 Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że spółka komandytowo -

543 akcyjna spełnia ten warunek do uznania jej za spółkę kapitałową. Faktu tego nie

544 zmienia nieskrępowana możliwość zbywania akcji przez akcjonariuszy takiej spółki.

545 W ocenie Sądu nie można bowiem z konstrukcji prawnej danej spółki wybierać

546 elementów potwierdzających pewne tezy, pomijając przy tym inne, równie istotne,

547 a wręcz podstawowe dla danej instytucji prawnej.

548 Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja pełnomocnika strony

549 skarżącej oparta na trzecim warunku w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jakim jest

550 odpowiedzialność wspólników za długi spółki jedynie do wysokości przysługujących

551 im udziałów. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem wprost,

552 że zasada taka nie ma zastosowania do spółek handlowych wynika bowiem wprost,

553 że zasada taka nie ma zastosowania do spółek osobowych, a w szczególności do

554 spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązującą

555 szczególne zasady odpowiedzialności wspólników odmienne dla komplementariuszy

556 i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania

557 spółki majątkiem osobistym, w zakresie nieograniczonym, solidarnie ze spółką

558 i subsydiarnie, co wynika wprost z art. 22 i 31 K.s.h., a znajdujących zastosowanie

559 do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 tej ustawy.

560 Natomiast zupełnie odmiennie należy odnosić się do akcjonariuszy, którzy poza

561 przypadkami szczególnymi - nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

562 Co istotne, nawet w okolicznościach uzasadniających odpowiedzialność

563 akcjonariuszy (np. gdy działają w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed wpisem do

564 rejestru, gdy nazwisko (nazwa, firma) akcjonariusza zostało umieszczone w firmie

565 spółki lub gdy dokonują czynności prawnych jako pełnomocnik (prokurent), nie

566 ujawniając swojego pełnomocnictwa, przekraczając granice umocowania lub

567 działając bez umocowania) nie jest ona ograniczona wielkością przysługujących

568 udziałów, a wręcz traktować ją należy jako odpowiedzialnością osobistą.

569 Minister Finansów oceniając możliwość zakwalifikowania spółki komandytowo-

570 akcyjnej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, zasadnie powołał

571 również treść art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Polski ustawodawca skorzystał

572 z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego,

573 państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa

574 w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Świadczy o tym art. 1a u.p.c.c.

575 określający, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i brak wskazania wśród nich

576 spółki komandytowo-akcyjnej.

577 W związku z powyższym organ udzielający interpretacji zasadnie wskazał na

578 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy

579 spółki. Ponadto zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki

580 1. jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów

581 spółek i ich zmiany. Dalej jak stanowi art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie

582 spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską komandytową lub

583 komandytowo-akcyjną.

584 7.4. Reasumując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono,

585 że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową

586 w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania

587 do czynności cywilnoprawnych z nią związanych.

588 Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania

589 umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji

590 zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem

591 przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7, w tym art.

592 2. pkt 6 u.p.c.c.. Tym samym zarzut jego naruszenia, jako że przepis ten nie mógł

593 zostać zastosowany do opisanego we wniosku zdarzenia, uznać należy za

594 nieuzasadniony.

595 Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zgodzić się

596 ze stroną skarżącą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej

597 lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii

598 Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

599 w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi

600 z Dyrektywy 69/335, jak również z ww. Dyrektywy 2008/7. Przez to za bezzasadne

601 uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym

602 art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz związanej z nimi zasady

603 stand still.

604 Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze

605 spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem

606 zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada

607 nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym

608 do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym

609 w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r.

610 Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Aktu

611 Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie

612 mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić,

613 że Rzeczypospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa

614 wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki

615 komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień Dyrektywy,

616 a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień.

617 W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich

618 regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich.

619 Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 O.p.

620 7.5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd

621 orzekł, jak w sentencji wyroku.