Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r., III SA/Wa 402/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r., III SA/Wa 402/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] lipca 2005 r. o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 152 zł (słownie: sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 A. P. wystąpił 4 kwietnia 2004r. do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 18 października 2000r. do 25 października 2001r. wraz z odsetkami. Wyjaśnił bowiem, iż w tym czasie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił Organizacji Narodów Zjednoczonych "U." w L. i uzyskane z tego tytułu dochody podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej p.d.f.). Podniósł też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w analogicznej sprawie wydał werdykt na korzyść innego żołnierza (wyrok z 17 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Ka 96/03). Złożył ponadto 19 kwietnia 2005r., wraz z żoną E. P. korektę zeznania podatkowego za 2001r.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec małżonków P., postanowieniem z [...] czerwca 2005r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a następnie decyzją z [...] lipca 2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wyżej wskazanym zakresie, w wysokości 3.788,70 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy, pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 1 p.d.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 p.d.f. Wolne od podatku są tylko "dodatkowe świadczenia" przysługujące podatnikom w związku z ich użyciem (wyznaczeniem), np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Taki charakter, zdaniem organu, mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., dalej rozporządzenie z 2000r.).

4 W odwołaniu podatnicy wnieśli o zmianę ww. decyzji przez stwierdzenie nadpłaty oraz zarzucili, iż narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. przez jego zawężającą wykładnię. Wyjaśnili, iż organ bezpodstawnie i w sposób niezrozumiały przyjął inne od rzeczywistego brzmienie ww. przepisu, w którym brak jest rozróżnienia dochodów, które są lub nie są zwolnione z podatku.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż beneficjentem zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. są m.in. żołnierze, ale nie tylko z powodu posiadania statusu żołnierzy, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także z racji pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Skoro wyróżnikiem jest uczestnictwo w jednostkach wojskowych, a nie pełnienie zawodowej służby wojskowej, bez względu na jej miejsce, zwolnieniu podlegają jedynie dochody, które wiążą się z uczestnictwem, a nie z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. Organ wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2000r., wydanego na podstawie art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 ze zm. dalej ustawa o uposażeniu żołnierzy), żołnierz zawodowy zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, a z § 3 i § 15 rozporządzenia z 2000r. wynika jakie należności otrzymuje z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju (m.in. należność zagraniczną, dodatek wojenny).

6 Zdaniem organu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., podobnie, jak w innych przepisach znajdujących się w rozdziale 3 p.d.f., ma charakter przedmiotowy – dotyczy określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Gdyby wyznacznikiem tego zwolnienia miało być wyłącznie kryterium podmiotowe, polegające na pełnieniu służby poza granicami kraju, wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom, w tym nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach użytych poza granicami państwa, byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, iż strona poza uposażeniem i innymi należnościami z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nie otrzymywała żadnych innych przychodów. W związku z tym uposażenie i inne należności stanowiły wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego wiążącego stronę z [...]. Do należności tych miały więc zastosowanie art. 12 ust. 1 i art. 32 p.d.f., a nie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.), przez nieuwzględnienie przepisów obowiązujących w stanie prawnym sprawy, i ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty prezentowane przed organami podatkowymi, że bezzasadnie pobierano zaliczki na podatek dochodowy, skoro art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. nie rozgranicza należności pieniężnych wypłaconych osobom wymienionym w tym przepisie. Wyrażono pogląd, iż bez znaczenia jest argumentacja organu, iż skarżący otrzymał z tytułu pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Sił Organizacji Narodów Zjednoczonych "U." w L. jedynie uposażenie. Było ono bowiem, jako należność pieniężna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy stwierdzili też, iż zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni działa w każdej sytuacji, także w niniejszej sprawie, a nie tylko wówczas, gdy interpretacja prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia. Wskazali też na wykładnię ww. przepisu dokonywaną w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 206/2002, wyrok WSA z 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04).

8 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, iż potwierdzeniem wykładni dokonanej przez organy są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 27 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, natomiast orzeczenie powołane przez stronę zapadły w indywidualnych sprawach, dotyczyły konkretnych stanów faktycznych i organy podatkowe były nimi związane w konkretnych sprawach.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

12 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

13 Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

14 Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast bliżej nie uargumentowany zarzut naruszenie przed organami podatkowymi wskazanych przez stronę przepisów procedury – art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze ze względu na to, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewidziany w dyspozycji art. 121 § 1 O.p, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a po drugie decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane na podstawie obowiązującego przepisu prawa - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. (prawidłowo wskazanego w podstawach prawnych wyżej wymienionych decyzji), choć błędnie został on zinterpretowany przez organy podatkowe. Takie działanie organu nie naruszało, zdaniem Sądu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, treści art. 121 § 1 O.p.

15 W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

16 Unormowanie to wyraźnie zatem wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego były w 2001r., a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszelkiego rodzaju należności pieniężne, wypłacone: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo 2) żołnierzom, policjantom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepis ten bowiem, tak jak czynił to art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., znowelizowanym od 1 stycznia 2003r., w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych należności pieniężnych.

17 Powyższe unormowanie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, statuuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowy. Określa bowiem, iż zwolnieniu podlegają należności pieniężne, bez rozróżnienia, jakie konkretnie należności chodzi, oraz wskazuje osoby (w tym żołnierzy, takich jak skarżący), którym te należności są wypłacane w związku z wypełnianiem czynności wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f.

18 Dopiero nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., obowiązująca od 1 stycznia 2003r., doprecyzowała jakiego rodzaju należności pieniężne nie są objęte zwolnieniem. Tym samym ograniczyła zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie. Do art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., po średniku, dodano bowiem zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym ustawodawca uznał, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2001r., jak i w 2002r., ma zbyt szeroki zakres i należy je zawęzić.

19 W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia ograniczenia, czyli do 31 grudnia 2002r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.f. były objęte wszystkie należności pieniężne wypłacane żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Były to zatem zarówno uposażenia, jak też inne należności pieniężne, otrzymywane według zasad przewidzianych w powołanej wyżej ustawie o uposażeniu żołnierzy. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje, iż ustawodawca zamieścił w nim sformułowanie "inne należności pieniężne", słowo "inne" zostało w tym przepisie pominięte.

20 Tym samym próby organów podatkowych mające na celu wyinterpretowanie z przepisów rozporządzenia z 2000r., w rozpoznawanej sprawie, które składniki wynagrodzenia żołnierzy uznać za "należności pieniężne", o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., a których za takie uznać nie można, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, iż zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. obejmuje, z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter, zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne należności. Po drugie ze wyglądu na to, iż ustawodawca, dostrzegając wątpliwości, które budzi szeroki zakres zwolnienia podatkowego przewidziany we wskazanym wyżej przepisie dokonał jego zmiany, przez jego doprecyzowanie, uściślenie.

21 W związku z tym, należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f., w brzmieniu obowiązujący w 2001r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej w rozporządzeniu z 2000r. kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. organy podatkowe otrzymał on, dopiero z dniem 1 stycznia 2003, kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f.

22 Skoro zatem skarżący żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby [...] w L., a więc pełnił misję pokojową poza granicami państwa, tym samym otrzymane w związku z tym należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2001r. zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.f. Mieściły się bowiem w pojęciu należności pieniężnych określonym w tym przepisie.

23 Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 820/05, natomiast zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 206/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, z 11 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 października 2005r., I SA/Sz 395/05 (wszystkie orzeczenia niepublikowane).

24 Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.