Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3540/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3540/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z 10 lipca 2009 r. Skarżąca A. M. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielone zyski spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową.

3 Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że była wspólnikiem A. sp. z o.o. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia spółki do KRS wykazywało m.in. zysk z lat ubiegłych w kwocie 218.639,81 zł oraz zysk netto za okres od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1.476.740,18 zł. Kapitał podstawowy nowej spółki został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. objęli kapitały udziałowe w nowej spółce w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o.

4 Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

5 - czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

6 - w przypadku pozytywnej odpowiedzi: w jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia?

7 Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Przez wskazany w tym przepisie dochód osiągnięty od 1 stycznia 2009 r. należy rozumieć nie tylko dochód powstający u wspólnika w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale także dochody uzyskane przez tę spółkę kapitałową, które wskutek przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach przekształcanej spółki. Zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte są zyski osiągnięte przez przekształcane spółki kapitałowe, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Gdyby przepis ten miał dotyczyć także niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych w spółki osobowe po 1 stycznia 2009 r., osiągniętych przez nie przed tą datą, oznaczałoby to działanie prawa wstecz, co jest niedopuszczalne na podstawie art. 2 Konstytucji RP. Ponadto przyjęcie tego stanowiska powodowałoby dla podatników niekorzystne skutki. Wielu z nich, z uwagi na datę omawianej zmiany u.p.d.o.f. nie byłoby w stanie uniknąć w ramach planowania podatkowego skutków finansowych tej zmiany stanu prawnego.

8 Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym działaniem art. 24 ust. ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte będą zyski spółki z o.o. osiągnięte przez nią od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia.

9 W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby organ uznał opisane powyżej stanowisko dotyczące zakresu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, to jej zdaniem opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podlegać będą kwoty: zysk netto za okres od 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości 1 476 740,18 zł oraz zysk z lat ubiegłych w wysokości 218 639,81 zł (razem: 1 695 379,83 zł).

10 Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od dnia 1 stycznia 2009 r. Zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom. Zdaniem organu dotyczy to także zysków przekształcanych spółek kapitałowych, które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek. Zyski te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

11 Na powyższą interpretacje Skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie:

12 - art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316, dalej ustawa zmieniająca) przez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształconych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.,

13 - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację co należy uznać za niepodzielony zysk w rozumieniu tego przepisu,

14 - art. 8 u.p.d.o.f. gdyż dochody z kapitałów pieniężnych wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f.,

15 - art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

16 - naruszenie zasady, że nieklarowność przepisów nie może rodzić negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 uchylił powyższą interpretację indywidualną.

18 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uznał skargę za zasadną jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

19 Sąd stwierdził, że nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzieolone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.

20 Sąd podniósł, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

21 Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

22 Z tych względów w realiach niniejszej sprawy o zakresie w jakim przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

23 Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że do przekształcenia spółki z o.o. (której udziałowcem była Skarżąca) w spółkę osobową doszło w roku 2009, zatem wszystkie występujące w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia niepodzielone zyski bez względu na datę ich uzyskania przez przekształcaną spółkę, podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 14 ustawy zmieniającej należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dojdzie do opodatkowania dochodu Skarżącej, który w rozumieniu tego przepisu osiągnięty został w roku 2009 to za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zakazu działania prawa wstecz.

24 Dalej Sąd stwierdził, że organ bezzasadnie jednak przyjął, iż "zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom". W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

25 Ponadto Sąd zauważył, że analiza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że trudno jest z niego odczytać intencje wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie – w jakiej wartości określić niepodzielone zyski spółki stanowiące dochód wnioskodawcy? Analiza własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zmierza on do uzyskania odpowiedzi ogólnej jakiego rodzaju uchwały w przedmiocie zysku powodują, że zysk ten nie może być uznawany za zysk niepodzielony. Inaczej mówiąc wnioskodawca zmierza do ustalenia zakresu pojęcia zysk niepodzielony. Wskazanie w końcowej części rozważań wnioskodawcy konkretnych kwot, które w niniejszej sprawie stanowić mają według wnioskodawcy kwotę niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może z kolei prowadzić do wniosku, że Skarżąca zmierza do ustalenia w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji konkretnego stanowiska organu podatkowego co do wysokości kwoty, która w niniejszej sprawie powinna być uznana za zysk w rozumieniu powoływanego przepisu.

26 Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedwczesne było udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do Ordynacji podatkowej tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z tego względu wniosek o interpretację należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą.

27 Zaniechanie przez organ działań, których celem było usunięcie występującego w niniejszej sprawie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy organ w zaskarżonej interpretacji mógł wypowiadać się w zakresie drugiego pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

28 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" oraz naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

29 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa poprzez przyjęcie, że organ podatkowy interpretuje termin wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób nieprawidłowy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oddalił powyższą skargę kasacyjną.

31 W motywach wskazał, że skoro przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

32 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą z 6 listopada 2008 r. nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

33 Mając na uwadze orzeczenie Sądu pierwszej instancji pismem z 17 lipca 2012r. organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego pytania, poprzez zadanie pytania podatkowego i przedstawienie własnego stanowiska, adekwatnego do zadanego pytania.

34 Skarżąca sformułowała następujące pytanie oznaczone jako pytanie nr 2:

35 - czy zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

36 Zdaniem Skarżącej niepodzielonym zyskiem jest wyłącznie zysk co do którego zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przekształcanej nie podjęło uchwały w sprawie jego przeznaczenia. Zysk przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

37 W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągniętych przez te spółki od dnia 1 stycznia 2009 r. (w zakresie pytania pierwszego) oraz za prawidłowe w pozostałej części (w zakresie pytania drugiego).

38 W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

39 Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

40 Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

41 Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

42 Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

43 Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

44 Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

45 Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

46 Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009 r. Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Art. 14 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (...) nie oznacza jak wywodzi Skarżąca, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

47 Zatem kluczowym dla zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie pojęcia "niepodzielony zysk". W świetle orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., który podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji będącym podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy doszukiwać się w przepisach kodeksu spółek handlowych.

48 Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h.

49 Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

50 Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

51 Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

52 Skoro więc przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

53 Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

54 Skarżąca uznała, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z prawem i wezwała organ do usunięcia tej niezgodności. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

55 Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

56 W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim najnowszym orzecznictwie przychylił się do prezentowanego przez nią poglądu. Wskazała, że w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 (publ. LEX nr 1136119) NSA stwierdził, że nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. miała charakter normotwórczy, gdyż ustawodawca rozszerzył nią katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu o wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przed wejściem w życie wskazanej zmiany wartości te nie podlegały opodatkowaniu, ponieważ brakowało podstaw prawnych dla uznania, że wspólnicy spółki kapitałowej z momentem przekształcenia jej w spółkę osobową uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku. Wobec tego, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych w spółki osobowe po dacie 31 grudnia 2008 r., jeżeli zyski te zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r.

57 W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto przekształcanej spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych"), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym i wbrew stwierdzeniem zawartym w interpretacji nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

58 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

59 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

60 Skarga nie jest zasadna.

61 W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

62 Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 909/08, publ. LEX nr 507195).

63 Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

64 Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

65 Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby akty (decyzje) administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2007r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, publ. LEX nr 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, publ. LEX nr 397665).

66 Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (vide wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX nr 493588).

67 Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten sąd" rozumieć należy sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania (vide wyrok NSA z 19 września 2008r. sygn. akt I GSK 935/07, publ. LEX nr 488292).

68 Dodatkowo należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

69 Ponowne zatem rozpoznanie sprawy przez Sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

70 Minister Finansów rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej z 10 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej był obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10. Zawarta w tym wyroku ocena prawna wiąże organ, oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącą przedmiotowego wniosku z 10 lipca 2009 r.

71 W wyroku z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 WSA w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.

72 Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

73 Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

74 Z tych względów w realiach niniejszej sprawy o zakresie w jakim przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

75 Ponadto w wyroku z 8 czerwca 2010 r. Sąd stwierdził, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

76 Jak już wskazano powyżej, na mocy art. 153 p.p.s.a. Minister Finansów rozpoznając wniosek Skarżącej z 10 lipca 2009 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej – obowiązany był uwzględnić powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku z 8 czerwca 2010 r., co też uczynił.

77 Zauważyć jednocześnie należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica).

78 W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 8 czerwca 2010 r. nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok (Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi kasacyjnej). Nie nastąpiła również istotna zmiana stanu prawnego, jak również istotna zmiana stanu faktycznego. W postępowaniu toczącym się po uprawomocnieniu się wyroku z 8 czerwca 2010 r. organ wezwał Skarżącą jedynie do sprecyzowania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie drugiego pytania, co również wynikało ze związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego i pytania pierwszego nie dokonano żadnych zmian.

79 W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

80 Zauważyć jednocześnie trzeba, że Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie zastosował się do zawartych w uzasadnieniu wyroku z 8 czerwca 2010 r. wskazań co do dalszego postępowania. Organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania wniosku w zakresie drugiego pytania. Oceniając zaś stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego jak i pytania drugiego uwzględnił ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku. Minister Finansów stwierdził bowiem, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

81 W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.