Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 353/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 353/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 L.. z siedzibą w W. - zwana "Spółką" lub

3 "Skarżącą", złożyła dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów -

4 Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji

5 Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

6 podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

7 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

8 Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego - dalej

9 "towary". Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia

10 znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do

11 faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w

12 tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki, zwroty towarów. Faktury te są

13 przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów. W przypadku wystawienia faktur

14 korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny,

15 niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy

16 potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku

17 miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie

18 potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania

19 dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców

20 o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja,

21 konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

22 Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru

23 faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny

24 wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w

25 oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami

26 oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

27 W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w świetle

28 przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia

29 Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

30 podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich

31 przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania

32 zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) -

33 dalej "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz

34 kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu

35 za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym

36 okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

37 przez kontrahenta (nabywcę towarów).

38 Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku

39 należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w

40 którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała

41 potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

42 W ocenie Spółki, § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do

43 pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od

44 posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez

45 nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę

46 proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany.

47 Skarżąca ponadto wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z

48 dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia

49 fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11

50 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533, z póżn. zm.) -

51 dalej "ustawa o VAT" [w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r],

52 wprowadzając dodatkowy warunek materia Ino prawny, od którego zależy możliwość

53 odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze

54 względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Przepis § 16

55 ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu

56 podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność

57 zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału

58 Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do

59 określenia w rozporządzeniu. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego

60 przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Skarżącej

61 pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12

62 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał

63 Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem

64 wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego

65 przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej

66 wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny

67 Sąd Administracyjny m in. w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 491/08

68 oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r, sygn. akt I FSK 1978/07. Mając na względzie

69 powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na

70 podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym

71 zostały wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez

72 nabywcę.

73 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r.

74 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 29 ust. 1, ust. 4 (w

75 brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), § 16 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz §

76 17 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia fakturowego.

77 Minister Finansów stwierdził, iż samo wystawienie przez Spółkę faktury

78 korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia

79 tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej

80 przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

81 Posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę,

82 zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4

83 rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku

84 należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie.

85 Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej,

86 pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie

87 fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u

88 dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem

89 faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu

90 odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma

91 na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku

92 należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty

93 podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest

94 bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że

95 skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty

96 udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające

97 z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę

98 towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego

99 u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu

100 podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura

101 korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by

102 wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem

103 tej faktury. Ustawodawca, nakładając powyższych przepisach obowiązek posiadania

104 przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie

105 określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z

106 tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem,

107 jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę

108 korygującą.

109 Minister Finansów wskazał, że organy podatkowe w zakresie swoich

110 obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia

111 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn.

112 zm.) - dalej "O.p.". Zatem organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na

113 podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie

114 rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją.

115 Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z

116 Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z

117 dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie

118 rozporządzenia fakturowego w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia

119 obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia

120 odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i

121 art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił

122 uwagę, iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku

123 posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia

124 stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia

125 fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co -

126 zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Przepis uznano za

127 niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście

128 miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18

129 grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów,

130 zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług.

131 Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z

132 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą

133 posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury

134 korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku

135 należnego. Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, iż

136 uzasadnione jest zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

137 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego.

138 Minister Finansów wskazał, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na

139 terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez

140 implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa

141 wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w

142 dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego

143 celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi

144 skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę

145 pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w

146 sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L347/1) - dalej

147 "Dyrektywa VAT". Przepisy Dyrektywy VAT art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki

148 ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy

149 opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług.

150 Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w

151 kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez

152 Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy VAT. Przepis ten jest bowiem zgodny z

153 wyznaczonym przez Dyrektywę VAT celem w postaci prawa do obniżenia podstawy

154 opodatkowania. Mimo, iż przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują wprost warunku

155 posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu

156 skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski

157 ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu Dyrektywa odnośnie swobody

158 form i metod w zakresie realizacji tego celu (zakreślonej we wskazanym wyżej art. 90

159 ust. 1 Dyrektywy VAT) i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie

160 formułując warunek niezbędny przy realizacji prawa do obniżenia podstawy

161 opodatkowania, nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę

162 VAT. Zdaniem Ministra Finansów regulacje rozporządzeń w zakresie analizowanym

163 w sprawie nie naruszają również zasady określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

164 Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia

165 podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Wprowadzona

166 przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń

167 odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń

168 podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się

169 jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym

170 wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek

171 należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku

172 naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej

173 sytuacji jest odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż

174 wartość rzeczywista. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w

175 konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu

176 gospodarczego. Wymóg posiadania odbioru faktury korygującej zdecydowanie nie

177 uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

178 Ustawodawca zagwarantował to prawo podatnikowi, nie określił jednak jego

179 natychmiastowej realizacji, tj. z chwilą wystawienia faktury korygującej. Jednakże

180 podkreślić należy, iż takie unormowanie przyjęte w polskich przepisach o VAT nie

181 utrudnia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a wpływa na

182 stabilność konstrukcji podatku od towarów i usług.

183 Minister Finansów stwierdził, że na gruncie krajowych przepisów o podatku

184 VAT, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku,

185 warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90

186 ust. 1 Dyrektywy VAT - wymienia § 16 rozporządzenia fakturowego. Organ

187 podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych,

188 jednocześnie zdaniem Ministra Finansów powyższe przepisy rozporządzenia nie były

189 sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów

190 wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również fakt, iż treść

191 § 16 rozporządzenia fakturowego została przeniesiona do ustawy o VAT z dniem 1

192 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od

193 towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). i

194 obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

195 Minister Finansów ponadto zauważył, iż orzecznictwo sądów

196 administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia

197 odbioru faktur korygujących i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki,

198 tak organ przywołał orzeczenia, które potwierdzają stanowisko organu (wyrok WSA

199 w Olsztynie z 4 lipca 2007 r" sygn. akt I SA/Ol 241/07, wyrok NSA z 27 maja 2010 r"

200 sygn. akt I FSK 883/09).

201 Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

202 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

203 stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

204 Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 12 listopada

205 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

206 Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji:

207 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające w pływ na wynik sprawy,

208 tj.:

209 a) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego poprzez dokonanie wykładni

210 sprzecznej z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT oraz pomijającej zasadę neutralności

211 VAT dla podatników, skutkujące uznaniem, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do

212 obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za

213 okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia

214 deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury

215 korygującej przez kontrahenta;

216 b) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego w związku z art. 90 Dyrektywy VAT,

217 poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady proporcjonalności poprzez

218 nałożenie na Skarżącą obowiązku stosowania określonych w rozporządzeniu

219 fakturowym środków przekraczających tę zasadę (tj. obowiązku posiadania

220 potwierdzenia odbioru faktury/korygującej, warunkującego prawo do obniżenia obrotu

221 oraz podatku należnego);

222 c) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 288 zd. 3 Traktatu o

223 Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/2) poprzez odmówienie

224 pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu

225 międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami unijnymi regulacjami prawa

226 krajowego;

227 d) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu §16 ust.

228 4 rozporządzenia fakturowego, określającego element konstrukcyjny podatku

229 (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem

230 delegacji ustawowej.

231 2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

232 a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie

233 prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie

234 interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów

235 administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii

236 Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni

237 przepisów prawa w zakresie jakich Skarżąca występowała z wnioskiem o

238 interpretację indywidualną;

239 b) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem

240 przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem

241 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

242 podatkowych.

243 Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości

244 zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w

245 tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

246 Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we

247 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

248 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi

249 i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

250 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27

251 kwietnia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, iż Naczelny Sąd

252 Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, na

253 podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E.C 115 z

254 9 maja 2008r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

255 następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

256 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa

257 opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa

258 członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności

259 VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o

260 VAT uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do

261 podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu

262 do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca

263 towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury

264 przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

265 Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

266 w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na zapadły

267 wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w

268 sprawie C-588/10, wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania

269 prejudycjalnego.

270 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

271 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

272 Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

273 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)

274 sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

275 pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

276 wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem

277 stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji

278 indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle

279 przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania

280 zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to,

281 że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

282 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze

283 zm. - dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania

284 nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

285 Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie

286 przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów

287 regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za

288 nieprawidłowe.

289 Zdaniem organu podatkowego samo wystawienie przez Spółkę faktury

290 korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia

291 tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej

292 przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

293 Posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez

294 nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust.

295 4 rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty

296 podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymał to

297 potwierdzenie

298 Skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty

299 podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za

300 okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka

301 nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta

302 (nabywcę towarów). Spółka podniosła, że otrzymanie potwierdzenia faktury

303 korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności

304 (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury

305 korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania

306 wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

307 Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści § 16 ust. 4

308 rozporządzenia fakturowego, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek,

309 nieprzewidziany w przepisach ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu

310 stosunku da ni nowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek,

311 którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy.

312 Wobec powyższego, powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29

313 ust. 4 ustawy o VAT, oraz z art. 92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie

314 stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli

315 wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT,

316 nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co

317 wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i 84 Konstytucji

318 RP.

319 Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w

320 którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać

321 uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia

322 podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przywołany

323 przepis stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę

324 opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury

325 korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej,

326 narusza normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

327 Podnieść również należy, że przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany

328 został na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT, który stanowi, iż

329 minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi

330 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i

331 okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera

332 upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca

333 może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w

334 zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii

335 wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT. którą minister mógł uregulować w

336 formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, że materia ta ma charakter czysto

337 techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic

338 wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, że omawiany przepis

339 narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane

340 przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia

341 zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ

342 właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania,

343 oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

344 Zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie budzi

345 wątpliwości, stąd uznać należy, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, w zakresie w

346 jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres

347 delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym

348 w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób

349 wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do

350 procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w

351 ustawie.

352 O nie konstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także

353 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06. Co

354 prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4

355 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, Sąd

356 uznał interpretację Ministra Finansów opartą na ww. akcie prawnym za

357 nieprawidłową. Wskazać bowiem należy, że samo odroczenie przez Trybunał, utraty

358 mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania

359 niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do

360 stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i

361 powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet

362 w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak wskazał Sąd

363 Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie

364 na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału

365 Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi

366 być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał.

367 W ocenie Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania

368 przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć

369 pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś

370 wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w

371 czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego,

372 nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej,

373 sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od

374 towarów i usług. W takiej sytuacji należy przyznać pierwszeństwo tej części

375 orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją.

376 Wskazać również wypada, że Polska jako państwo członkowskie UE jest

377 bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła Skarżąca, przestrzegać prawo

378 wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE.

379 W związku z tym wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była

380 przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r.

381 w sprawie C - 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd

382 Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r.,

383 sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE

384 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

385 dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po

386 dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na

387 warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych

388 warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek

389 taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

390 towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia

391 podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej

392 fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za

393 dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę

394 faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi,

395 dla którego wystawiono fakturę?".

396 Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa

397 wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273

398 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej

399 regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od

400 nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem

401 TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy

402 towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29

403 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy

404 opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika

405 potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub

406 usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1

407 Dyrektywy 112 (pkt 25).

408 Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112

409 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach

410 określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273

411 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za

412 niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia

413 oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i

414 transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz

415 pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami

416 członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z

417 przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do

418 nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza

419 obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

420 Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków,

421 ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd,

422 że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione

423 przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy

424 opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

425 Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz

426 proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

427 TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego

428 wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której

429 podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane.

430 Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie

431 w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom

432 podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

433 Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub

434 usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub

435 nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami

436 podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po

437 pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy

438 celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty

439 faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w

440 rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt

441 40).

442 Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien

443 podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez

444 nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej.

445 Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia

446 jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w

447 rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

448 W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy

449 opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem

450 upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

451 Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co

452 zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do

453 wypowiedzenia się również na ten temat.

454 Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien

455 wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu

456 uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien

457 wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np.

458 wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury

459 korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia

460 odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu

461 potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

462 Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny

463 termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy

464 mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

465 Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi.

466 Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

467 stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w

468 jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a.

469 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.