Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3190/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 3190/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio A. sp. z o.o. w W. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 15 613 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r., którą określono Skarżącej – E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio A. sp. z o.o., następcy prawnemu F. sp. z o.o.), dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą", kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r.

3 Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku przez Spółkę w badanym okresie.

4 Dyrektor zakwestionował odliczenie przez Spółkę w miesiącach od marca do lipca 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C., które dokumentowały świadczenia dopłaty do kosztów czynszu za wynajmowane powierzchnie biurowe, dopłaty do kosztów związanych z przywróceniem powierzchni biurowej obecnie wynajmowanej i dopłaty do kosztów przeprowadzki, podniesienia standardów wystroju i wykończenia pomieszczeń. Zdaniem Naczelnika powyższych świadczeń dokonano w oparciu o umowę z 14 października 2003 r., na mocy której zobowiązanie najemców (spółek C.) do wynajęcia określonych powierzchni w budynku biurowym Skarżącej przy ul. [...] w W. zostało uzależnione od zapłaty przez Spółkę kwoty 1 395 000 USD.

5 Organ stwierdził, że wystawienie spornych faktur dotyczyło czynności odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności), która nie podlegała opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy z 14 października 2003 r. Z tego powodu, według Organu, faktury te nie mogły być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów lub usług, a zatem nie miały do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.), ani – odpowiednio - art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą".

6 Zdaniem Organu w kwestii tej winien mieć zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541, ze zm, które to przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub nie dokumentujące żadnych faktycznych transakcji.

7 Organ uznał również, że rozliczając faktury korygujące do ww. faktur Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego w czerwcu 2004 r. oraz październiku 2004 r., a w rozliczeniu za styczeń 2004 r. uwzględniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona za grudzień 2003 r. decyzją Organu podatkowego. Ponadto, zdaniem Organu, Spółka:

8 - nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty z tytułu wykonania na rzecz spółki N. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G.;

9 - zawyżyła w rozliczeniu podatku za wrzesień 2004 r. podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury nr [...] z 16 września 2004 r., wystawionej na rzecz Skarżącej przez O. sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 14 lipca 2004 r., przedmiotem której było świadczenie usług konsultingowych i doradczych, dotyczących inwestycji związanej z budynkiem R.;

10 - w rozliczeniu podatku za marzec 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturach wystawionych przez R. K. - Pośrednictwo Obrotu Nieruchomościami, Z., tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004".

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 468/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. uznając na wadliwość uzasadnienia decyzji oraz na fakt, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku był przepis rangi podustawowej, co naruszyło standardy konstytucyjne.

12 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 142/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku Sądu Wojewódzkiego.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję Organu I instancji w części określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r., i w tym zakresie określił kwoty nadwyżek do przeniesienia za ww. miesiące 2004 r., w pozostałym zakresie decyzję Organu I instancji utrzymał w mocy.

14 Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że zakwestionował on Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w maju, czerwcu lipcu oraz w październiku 2013 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki z Grupy C. na podstawie umowy zawartej przez te spółki ze Skarżącą w dniu 14 października 2003 r. Zdaniem Organu II instancji, w sprawie nie doszło do świadczenia usługi ze strony spółek z Grupy C. na rzecz Skarżącej, zatem kwoty wypłacone przez Skarżącą na rzecz spółek z Grupy C. nie stanowią zapłaty za usługę, nie powinny być obciążone podatkiem VAT, a podatek ten nie może zostać odliczony przez Skarżącą (nie pomniejsza podatku należnego ani nie podlega zwrotowi z urzędu skarbowego).

15 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009 r.

16 Skarżąca zarzuciła decyzji, iż została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uptu. Zdaniem Skarżącej, skoro od dnia 1 maja 2004 r. świadczenie ze strony spółek z Grupy C., za które spółki te wystawiały faktury na jej rzecz w maju i następnych miesiącach 2004 r., stanowiło świadczenie usług w rozumieniu przepisów uptu, to Skarżąca odliczając podatek VAT w maju, czerwcu, lipcu oraz październiku 2004 r. wynikający z tych faktur postępowała prawidłowo, a zakwestionowanie w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa do odliczenia tego podatku stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uptu, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy za wykonanie usług. Zakupione usługi były niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą (wynajem powierzchni biurowych).

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

19 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

20 Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazane.

21 Zaskarżona decyzja dotyczy kwot różnicy podatku do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Decyzja ta wydana została w dniu [...] października 2013 r. W pierwszej zatem kolejności przeanalizować należało, czy z uwagi na upływ czasu od końca roku 2004 możliwe w ogóle było orzekanie w roku 2013 o kwotach podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące roku 2004. Kwestia przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a więc należności, które - według podatnika – wynikają z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w różnej konfiguracji tej nadwyżki (w tym do jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, kiedy podatnik w poprzednim okresie dokonał żadnej czynności opodatkowanej), była przedmiotem licznych wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i nauce prawa. Te wątpliwości i rozbieżności doprowadziły ostatecznie do wydania przez Naczelny Sąd administracyjny uchwały o sygn. I FPS 9/08, która przesądziła, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W jej uzasadnieniu (t. 9.13) NSA wskazał, że z wykładni tego przepisu Ordynacji, dokonanej zgodnie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą równości, pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zwrotu podatku naliczonego, a nie tylko do zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Choć uchwała ta podjęta została w związku ze sprawą rozliczeń podatkowych podatnika, zaistniałych jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to w niczym nie zmienia to przydatności uchwały na gruncie niniejszej sprawy, gdyż zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie częściowo także podlegało tamtej, poprzednio obowiązującej ustawie (za okres styczeń – marzec 2004 r.), a ponadto uchwała dotyczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu o charakterze uniwersalnym, znajdującym zastosowanie do każdej formy rozliczenia podatku od wartości dodanej. Z uchwały wynika zatem, że po okresie upływu przedawnienia, wynoszącego 5 lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, organ podatkowy z powodu przedawnienia nie może w drodze decyzji zakwestionować rozliczenia podatku dokonanego w drodze samoobliczenia przez podatnika.

22 Uchwała powyższa podjęta została dnia 29 czerwca 2009 r., zatem uzasadnione było oczekiwanie, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając swoją pierwszą decyzję w tej sprawie, tj. decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r., zastosuje się do niej. Tak się jednak nie stało.

23 Wniosku, że art. 70 § 1 Ordynacji wykluczał zakwestionowanie dokonanego rozliczenia w drodze decyzji, nie przekreśla art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza okoliczności związanych z wniesieniem skargi do tutejszego Sądu (sprawa o sygn. III SA/Wa 486/11), a następnie rozpoznawania przez NSA skargi kasacyjnej od tego wyroku Sądu Wojewódzkiego (sprawa I FSK 142/12), prowadzi do konkluzji, iż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które pozwoliłoby wydać Dyrektorowi zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2013 r. Przedawnienie dotyczy więc każdego miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, w tym też grudnia 2004 r.

24 Konieczne jest dodatkowo wyjaśnienie, że powyższemu stanowisku Sądu nie stoi na przeszkodzie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązujący każdy sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną wskutek prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, do respektowania tego wyroku i uznania wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Jakkolwiek bowiem tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 468/11, nie wskazał na upływ okresu przedawnienia i tej kwestii w ogóle nie podniósł, to jednak już literalna wykładnia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, że sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną po prawomocnym wyroku jest związany oceną prawną i wskazaniami, a nie brakiem takiej oceny lub brakiem wskazań. Potwierdza ten wniosek utrwalone orzecznictwo NSA oraz literatura przedmiotu. Wskazuje się w nich, że "ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań." (Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, t. 3).

25 Skoro zatem wiążąca dla sądu administracyjnego jest tylko ta ocena, która została wyrażona, to oczywiste jest, a contrario, że brak wyrażenia jakiejś oceny nie może być uznany za pogląd sądu poprzednio orzekającego, iż w danej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek inne uchybienia procesowe lub materialne, niż poprzednio zauważone. Poglądu tutejszego Sądu na temat przedawnienia, orzekającego w dniu 5 października 2011 r., nie można się domyślać i go rekonstruować na tej tylko podstawie, że Sąd w tej kwestii wówczas w ogóle się nie wypowiedział. Tym bardziej nie można doszukiwać się takiego poglądu w wyroku NSA w wyżej wymienionej sprawie o sygn. I FSK 142/12, gdyż NSA orzeka zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa), i z powodu tych granic w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd ten także nie sformułował żadnych poglądów co do przedawnienia.

26 W tym zatem zakresie, jaki dotyczył przedawnienia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był związany żadną oceną prawną.

27 W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższy pogląd Sądu Wojewódzkiego co do przedawnienia.

28 W tej sytuacji zbędne i bezprzedmiotowe byłoby odnoszenie się przez Sąd do materialnych i procesowych zarzutów skargi, jak też do argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji.

29 Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.