Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., III SA/Wa 3063/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., III SA/Wa 3063/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. H. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającą J. H. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 107.774 zł.

3 Organ I instancji ustalił w trakcie postępowania podatkowego wartość poniesionych przez Skarżącą wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2008 roku w kwocie 284.056,63 zł oraz wartość uzyskanych przez nią środków finansowych w kwocie 165.118,75 zł.

4 Następnie dokonał analizy tych przychodów i wydatków uwzględniając chronologię zdarzeń. Na tej podstawie stwierdził, iż w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 143.698,77 zł. Natomiast w okresie od 29 grudnia do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 27.006,83 zł.

5 W rezultacie organ I instancji stwierdził, iż wydatki w kwocie 143.698,77 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6 Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.

7 Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się z tym organem, iż twierdzenia Skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2008 r. kwoty 160.000 zł przechowywanej w domu, w gotówce nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Zauważył, iż jako źródło pochodzenia tych oszczędności Skarżąca wskazała środki finansowe w kwocie 200.000 zł pochodzące z podziału majątku wspólnego aktem notarialnym z [...] lipca 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej akt ten nie stanowi dowodu na okoliczność uzyskania przez nią przysporzenia finansowego w powyższej kwocie, a tym bardziej posiadania jej na dzień 1 stycznia 2008 r. Zeznania świadka E.R., notariusza sporządzającego wspomniany akt nie potwierdziły bowiem faktu przekazania Skarżącej gotówki w kwocie 200.000 zł.

8 Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż małżonkowie J. i P. H. nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków finansowych w kwocie 200.000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ustaleń tych dokonano na podstawie m. in. zeznań rocznych za lata 1999-2004 oraz statystycznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny. Wynika z nich, że niedobór środków finansowych w latach 1997-2004 (do dnia poprzedzającego zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej) wyniósł łącznie 69.337,14 zł.

9 Jego zdaniem o braku możliwości finansowych zgromadzenia oszczędności w kwocie 200.000 zł świadczy również fakt zaciągnięcia przez małżonków J. i P.H. w 2003 r. kredytu na zakup mieszkania w kwocie 43.060 CHF.

10 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym względzie argumentację organu I instancji, iż osoba która posiadałaby zasoby finansowe w wysokości 200.000 zł nie zaciągnęłaby kredytu po to by ponosić niekorzystne konsekwencje finansowe w postaci wydatków związanych z prowizjami bankowymi z tytułu jego udzielenia, jak też z samym oprocentowaniem kredytu.

11 Dalej wskazał, iż także w okresie po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej wydatki ponoszone przez Skarżącą znacznie przewyższały jej dochody - łącznie o kwotę 78.655,38 zł. Oznacza to, że w latach 1997-2007 łączne jej wydatki przewyższały przychody o kwotę 113.343,95 zł.

12 Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącej o posiadaniu na dzień 31 grudnia 2008 r. środków finansowych w gotówce w kwocie 125.000 zł. Materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, iż w 2004 r. uzyskała ona przysporzenie finansowe w wysokości 200.000 zł, które to środki miały wchodzić w skład oszczędności wskazanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2008 r.

13 W jego ocenie także pozostałe środki finansowe na jakie powołuje się Skarżąca, tj. z tytułu pożyczki od męża P.H. w kwocie 27.000 zł oraz z tytułu sprzedaży motoru [...] w kwocie 17.000 zł zostały wydatkowane w toku badanego 2008 r.

14 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, iż Skarżąca była współwłaścicielem (wraz z synem A. H. ) rachunku bankowego [...] . Prawidłowo też - dokonując chronologicznej analizy przychodów uzyskanych przez nią w 2008 r. oraz poniesionych w tym roku wydatków - uwzględnił jedynie operacje bankowe wskazane przez Skarżącą, nie uwzględnił natomiast operacji przeprowadzonych na tym rachunku przez A. H. .

15 Organ odwoławczy zgodził się nadto z organem I instancji, iż wyszczególnione w decyzji wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej w [...] S.A. stanowiły utarg z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2008 r. W taki bowiem sposób wpłaty te zakwalifikowała sama Skarżąca.

16 Reasumując stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo dokonał analizy uzyskanych przez Skarżącą przychodów oraz poniesionych wydatków, uwzględniając przy tym chronologię zdarzeń. Prawidłowo też ustalił, iż w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 143.698,77 zł. Natomiast w okresie od 29 grudnia do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 27.006,83 zł.

17 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

18 - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez brak dokonania wykładni na zgodność z Konstytucją i brak szanowania zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji w procesie stosowania tego przepisu;

19 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez błędne ustalenie wysokości środków finansowych, którymi Skarżąca wraz z małżonkiem mogła dysponować, w szczególności przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała pieniędzmi przekazanymi jej przez małżonka z tytułu podziału wspólności majątkowej;

20 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego.

21 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

24 Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

25 Na wstępie należy podkreślić, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany

26 Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

27 Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

28 Należy zaakcentować, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, konieczne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

29 Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

30 Trzeba także zwrócić uwagę na przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wątpliwości dotyczące możliwości orzekania w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał wskazał, uwzględniając i rozwijając stanowisko przedstawione przez Marszałka Sejmu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być rozumiany w taki sposób, iż poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie są traktowane jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m.in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji tego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone. W tej sytuacji nie mogłoby dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu.

31 Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację Trybunału Konstytucyjnego w zakresie rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać, że stanowisko pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze odnośnie naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego jest uzasadnione.

32 Należy bowiem zauważyć, że skarżąca podnosiła, że osiągała wraz z mężem dochody w latach 1990-1996 r. Wskazywała na to między innymi w pierwszym odwołaniu od decyzji organu I instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy. Organy podatkowe ten fakt pominęły, skoncentrowały się na ustalaniu przychodów i wydatków za lata 1997-2004 do momentu zawarcia rozdzielności majątkowej. W efekcie rozliczenie ww. okresu spowodowało, że na chwilę obecną nie można jednoznacznie stwierdzić czy skarżący w tych latach byli w stanie zgromadzić środki pieniężne pozwalające im na udokumentowanie kwoty 200.000 zł, która zgodnie z oświadczeniem, została przekazana skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego.

33 W tym miejscu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że akt notarialny stanowi jedynie potwierdzenie oświadczenia woli składanych przez strony danej czynności. Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 marca 2003 r. sygn. akt I FSK 56/05. Stosownie do art. 2 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm.) notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. To też wynika z protokołu przesłuchania notariusza sporządzającego akt notarialny, który wprost wskazał, że nie brał udziału w przekazywaniu pieniędzy. Swoją wiedzę oparł na oświadczeniach woli obu stron czynności cywilnoprawnej.

34 Reasumując, najpierw organ zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dochodów osiąganych w latach 1990-1996 a właściwie czy jakiekolwiek dochody były osiągane w tym czasie i w jakiej wysokości. W tym miejscu Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ dokonał takiego wyliczenia w oparciu o przeciętne statystyczne dochody i wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. W tym miejscu należy zauważyć, że syn skarżącej A. H. urodził się [...] grudnia 1994 r. Zatem dopiero od tej daty należy liczyć wydatki na utrzymanie 3 osobowej rodziny. Nie mniej jednak, takie wyliczenie po pierwsze nie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a po drugie jest to wyliczenie na podstawie danych statystycznych. Najpierw należy ustalić czy istnieją dokumenty potwierdzające fakt zarobkowania w tym okresie i w jakich wysokościach strona wraz z małżonkiem osiągała wówczas dochody. Po ustaleniu tego faktu wiadomo będzie czy mamy do czynienia z dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r.

35 Zaniechanie ustalania tego faktu stanowiło naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

36 Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym uzasadnieniu.

37 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.