Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3012/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3012/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko E. Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

4 Spółka ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze. Jest to osoba prawna, będąca udziałowcem Spółki (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka nie posiada środków pieniężnych ani innych aktywów, dzięki którym mogłaby w krótkim terminie uregulować ww. zobowiązanie. Planowane jest dokonanie konwersji zobowiązania na kapitał własny, w taki sposób, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej. W konsekwencji:

5 Po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania obejmującego także wartość odsetek, i podwyższenie kapitału własnego (tj. kapitału zakładowego oraz zapasowego) - Sposób, w jakim dochodzi do wygaśnięcia Zobowiązania, określany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie jako tzw. konfuzja.

6 Po stronie Udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, obejmującej odsetki, oraz do objęcia nowych udziałów w Spółce.

7 Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

8 Czy ww. przypadku dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od Zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

9 W ocenie Skarżącej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

10 Wskazała, że regulacja zawarta w ww. przepisie określa nie tyle przedmiot opodatkowania (przychód/dochód), ile stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

11 Przedmiot opodatkowania określony jest w art. 12 u.p.d.o.p. Z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że nie stanowią przychodu odsetki naliczone (ale nie otrzymane). Zasadę tę stosuje się także w przypadku, w którym wierzycielem jest podmiot zagraniczny (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

12 Ponadto, z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Pojęcie "zapłaty" lub "otrzymania" obejmuje szereg przypadków, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności, jednak nie przypadek, o którym mowa wyżej. Polega on bowiem na tym, że wierzyciel (podmiot zagraniczny) wnosi jako aport swoją wierzytelność i w tym momencie traci ona swój byt prawny (dochodzi do zlania wierzytelności oraz zobowiązania w osobie dotychczasowego dłużnika, przez co zarówno wierzytelność jaki zobowiązanie ulegają wygaśnięciu).

13 Z punktu widzenia Spółki wygasa więc z mocy prawa (na skutek tzw. konfuzji) zobowiązanie także w części obejmującej odsetki. Analogicznie, z punktu Udziałowca wygasa w ten sposób (poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki) wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

14 W wyniku ww. kontuzji nie dochodzi do zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Ulegają one wygaśnięciu (wraz z zobowiązaniem w części głównej) i dlatego nie podlegają tzw. podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone (wygasłe) z mocy prawa odsetki nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz Udziałowca, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Udziałowca powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła (od ww. odsetek).

15 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zdarzenia objętego hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z tym zdarzeniem (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

16 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

17 Uzasadniając swoje stanowisko podał, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. Wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w artykule opublikowanym w monitorze Prawniczym 2000/2/90 K. Stawiańczyk "Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności".

18 Zdaniem Ministra Finansów nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie u.p.d.o.p. dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

19 Następnie organ podatkowy stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą Skarżącej, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną).

20 Minister Finansów zwrócił uwagę, że inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). W przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

21 W tym stanie rzeczy – w ocenie organu podatkowego – za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek kontuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do "wypłaty" należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła.

22 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją Ministra Finansów wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

23 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

24 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r.

25 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p.

26 W skardze Skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację.

27 Ponadto podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można w ogóle mówić o wykonaniu zobowiązania. Wynika to przede wszystkim z tego, że konwersja jest przelewem wierzytelności (także z tytułu narosłych odsetek), w wyniku której wierzytelność nie zostaje uregulowana, lecz następuje zmiana wierzyciela. Ponieważ w wyniku cesji wierzycielem stanie się dłużnik tej wierzytelności, wygasa ona z mocy prawa, nie będąc wykonaną (tzw. konfuzja). Tymczasem wygaśnięcie nie może być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek.

28 Zwróciła także uwagę, iż wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w u.p.d.o.p. jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. W konsekwencji, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek przysporzenia majątkowego przez Udziałowca ani z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W efekcie konwersja wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu z tytułu odsetek. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

29 Końcowo podniosła, że organ podatkowy w niewystarczający sposób dokonał analizy stanu prawnego i stanowisk organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

30 Zarzuciła organowi, że uzasadniając swoje stanowisko powołał się jedynie na wydanym ponad 12 lat temu artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 K. Stawiańczyk "Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności". Natomiast całkowicie pominął aktualne piśmiennictwo m.in. R. Ciołek "Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest nieopodatkowana" Gazeta prawna 23 grudnia 2011 r.; Ł. Chłond "Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy pozwoli uniknąć daniny" Rzeczpospolita, 10 kwietni 2012 r.

31 Stwierdziła także, że organ nie ma co prawda obowiązku powielania stanowisk, wyrażonych w innych interpretacjach, jednak nie może podważać zaufania do organów podatkowych oraz praworządności (art. 121 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przypadek, w którym ten organ podatkowy opowiada się za neutralnością podatkową konfuzji w kwietniu 2012 r. maju 2012 r. oraz czerwcu 2012 r., natomiast zajmuje przeciwne stanowisko w zaskarżonej interpretacji, narusza ww. zasady.

32 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

34 7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

35 Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

36 Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie.

37 7.2. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie - czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał własny, bo tak z punktu widzenia Skarżącej należy to oceniać, poprzez wniesienie aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi Spółki posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku "u źródła".

38 Istota sporu skupia się przy tym wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

39 7.3. Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek.

40 Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

41 Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

42 Powyższa zasada, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

43 Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy 2005 r., nr 6, s. 19 i n.).

44 Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

45 Jednakże pominął treść przepisu art. 21 ust. 2 nakazujący uwzględnienie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska.

46 W rezultacie powyższego Minister Finansów nie dokonał oceny czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 117, poz. 523 ze zm. ) dalej ,,umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" wniesienie przez spółkę cypryjską wierzytelności z tytułu pożyczki aportem do Spółki, której jest udziałowcem czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań.

47 Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

48 W ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem - w przypadku gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

49 W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony bez uwzględnienia treści umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania naruszył powołany przepis art. 21 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

50 Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

51 W niniejszej sprawie należy wskazać na definicję zawartą w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08 dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

52 W analizowanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona zostanie aportem do Spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec Spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę Spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług Spółki wobec wierzyciela wygaśnie wskutek konfuzji. Dla Spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11).

53 Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela.

54 W związku z powyższym objęcie przez wierzyciela Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić – jak czyni to Skarżąca, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania, w tym zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie.

55 Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 ( dostępny na stronie www.nsa.gov.pl ), iż wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

56 Mając na względzie wskazane naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze.

57 7.4. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokona oceny stanowiska strony z uwzględnieniem treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

58 7.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

59 Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).