Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2857/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2857/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. S. i M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 P. i M. S. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 6

3 marca 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu

4 (poniesionej straty) w 2012 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Z.

5 wykazali dochód Skarżącego z emerytury/renty krajowej w wysokości 9.797,22 zł, od

6 którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 448 zł, a także dochód Skarżącej

7 w wysokości 10.496,72 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości

8 520 zł. Skarżący od dochodu odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki

9 związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości

10 4.560 zł (2.280 zł Skarżący i 2.280 zł Skarżąca). W zeznaniu zadeklarowali podstawę

11 opodatkowania w wysokości 7.867 zł, obliczony według skali podatek w wysokości

12 1.720,08 zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej

13 wysokości 1.572,68 zł (759,28 zł Skarżący i 813,40 zł Skarżąca), podatek należny

14 w wysokości 147 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 821 zł.

15 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej zwany "Naczelnikiem")

16 wezwaniem z dnia 14 maja 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia informacji o

17 dochodach wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dowodów potwierdzających

18 poniesione i odliczone wydatki. Jednocześnie w dniu 23 maja 2013 r. dokonano

19 czynności sprawdzających złożonego w dniu 6 marca 2013 r. zeznania

20 podatkowego, podczas którego stwierdzono, iż podatnicy wykazali w zeznaniu

21 podatkowym dochody zgodne z informacjami o dochodach wystawionymi przez

22 płatnika Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W..

23 Organ wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających przedłożono

24 w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącej:

25 - wypis z treści orzeczenia z dnia [...] kwietnia 1990 r. Komisji Lekarskiej do spraw

26 Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o zakwalifikowaniu

27 Skarżącej do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia,

28 - wypis orzeczenia z dnia [...] marca 1994 r. Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i

29 Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...] o uznaniu Skarżącej za

30 długotrwale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym i zaliczeniu do drugiej grupy

31 inwalidów z ogólnego stanu zdrowia. Uznano, iż inwalidztwo ma charakter trwały,

32 - orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół do

33 Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Z. z dnia [...] września 2012 r. nr

34 [...] o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności od

35 14 sierpnia 2012 r. do 30 września 2014 r., a także postanowienie z dnia [...] czerwca

36 2006 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny

37 i Nieletnich o umorzeniu postępowania w sprawie wszczętej z urzędu o przyjęcie do

38 [...] Skarżącej na podstawie art. 24 ustawy o ochronie zdrowia

39 psychicznego, z uwagi na wyrażenie zgody przez Skarżącą na pobyt i leczenie na

40 oddziale [...].

41 Natomiast w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącego

42 przedłożono wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. Komisji Lekarskiej do

43 spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o

44 zakwalifikowaniu Skarżącego do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia,

45 uznając go za całkowicie niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym. Uznano, iż

46 inwalidztwo ma charakter trwały.

47 Ponadto okazane zostały dokumenty potwierdzające posiadanie w 2012 r.

48 samochodów osobowych przez Skarżącego, tj.:

49 - dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1998, nr rejestracyjny [...] nabytego w 2012 r.,

50 - umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24 stycznia 2008 r. potwierdzającą zakup przez Skarżącego samochodu osobowego,

51 - umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24

52 sierpnia 2012 r. potwierdzającą sprzedaż przez Skarżącego samochodu osobowego,

53 a także zaświadczenie lekarskie z dnia 20 maja 2013 r. potwierdzające korzystanie

54 przez Skarżącego z zabiegów fizykoterapeutycznych w okresie od 1 października

55 2012 r. do 12 października 2012 r. oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 31 sierpnia

56 2012 r., w którym lekarz specjalista [...] stwierdził, iż Skarżący wymaga systematycznych badań oraz okresowych kontroli ambulatoryjnych.

57 Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności

58 sprawdzających ustalił, że Skarżący nie spełnili warunków do odliczenia wydatków

59 na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26

60 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z

61 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Na okoliczność

62 przeprowadzenia czynności sprawdzających spisany został w dniu 23 maja 2013 r.

63 protokół, który doręczono Skarżącym na adres domowy z uwagi na opuszczenie

64 organu podatkowego przed zakończeniem jego sporządzania.

65 Skarżący pismem z dnia 29 maja 2013 r. wniósł o uzupełnienie protokołu

66 w zakresie określenia daty ustalenia trzeciej grupy inwalidztwa. Wskazał, iż posiada

67 orzeczenie o niepełnosprawności wydane przed 1997 r., w którym stwierdzono trwałe

68 inwalidztwo. Jego zdaniem osoba niepełnosprawna to osoba, która posiada

69 orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organ orzekający do jednego z trzech stopni

70 niepełnosprawności, a także orzeczenie wydane przez właściwy organ na podstawie

71 odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Ponadto Skarżący

72 w zakresie udokumentowania faktu korzystania przez Skarżącą z zabiegów

73 rehabilitacyjnych wyjaśnił, iż przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego

74 w D. o przymusowym leczeniu, który jest dokumentem "wiary publicznej" i

75 powinien być traktowany jako stałe zlecenie rehabilitacji.

76 Naczelnik, nie zgadzając się z przedstawionym w zeznaniu rozliczeniem

77 podatku, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie

78 podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku

79 dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

80 Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie

81 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 968 zł,

82 kwestionując odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej w łącznej wysokości 4.560 zł.

83 W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a

84 pkt 14 u.p.d.o.f. stwierdził, iż podatnicy nie spełnili wszystkich warunków koniecznych

85 do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego

86 stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej. Według organu Skarżąca spełniła

87 wymóg zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa grupy inwalidzkiej. Jednak

88 nie okazując dowodów o zleceniu i odbyciu niezbędnych zabiegów leczniczo-

89 rehabilitacyjnych, nie wykazała, że w 2012 r. faktycznie poniosła wydatki związane

90 z używaniem samochodu w celu przejazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-

91 rehabilitacyjne.

92 Organ odnosząc się do Skarżącego zaznaczył, że okazał on zaświadczenie

93 lekarskie potwierdzające odbycie w dniach od 1 października 2012 r. do 12

94 października 2012 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i fakt posiadania

95 samochodu osobowego w okresie ich odbywania. W ocenie Naczelnika nie

96 przedstawił on jednak dokumentu o zleceniu niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych

97 oraz nie spełnił warunku zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa

98 pierwszej lub drugiej grupy inwalidztwa.

99 Skarżący w odwołaniu z dnia 15 lipca 2013 r. zarzucili naruszenie art. 231 pkt

100 1 Kodeksu karnego. Ponadto stwierdzili, iż w protokole z czynności sprawdzających

101 pominięto, że ustawodawca zlikwidował III grupę inwalidzką po dniu 31 sierpnia

102 1997 r. wprowadzając tylko dwie grupy inwalidzkie. Ich zdaniem wcześniej

103 otrzymane III grupy stałe, automatycznie zostały zaliczone do II grupy inwalidzkiej, a

104 Skarżący posiada stałą grupę wydaną od 1989 r. o całkowitej niezdolności do pracy.

105 Skarżący odnośnie prawa do odliczeń żony, podkreślił, iż w toku postępowania przed

106 organem pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż leczy się ona

107 [...] na co przedstawił postanowienie sądu o przymusowym leczeniu.

108 W dalszej części wskazał, iż wobec braku tych wyjaśnień zwrócił się do

109 Urzędu Skarbowego w Z. o uzupełnienie tych faktów w protokole, jednak

110 odmówiono mu ich uzupełnienia. Podkreślił ponadto, że wskazywał na fakt, że żona

111 niszczy ślady i dowody leczenia w obawie przed prześladowaniami ze strony

112 mieszkańców wsi. Wskazał, że ma dość dziwne pomysły i żąda by ją wywozić jak

113 najdalej od ludzi; np. do lasu czy nad rzekę, gdyż to też jest rehabilitacja dla osób

114 z chorobą [...].

115 Skarżący podkreślił jednocześnie, że Naczelnik w decyzji zacytował całą

116 broszurę informacyjną do załącznika PIT-O, lecz nie wskazał, w którym miejscu tej

117 broszury Ministerstwo wskazało, że należy spełniać wszystkie warunki tej broszury.

118 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...]

119 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2013 r.

120 W uzasadnieniu podkreślił, iż o prawie podatnika do danej ulgi można mówić

121 jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez

122 ustawodawcę. W jego ocenie, aby każdy z małżonków miał prawo odliczenia

123 w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu

124 osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

125 rehabilitacyjne, konieczne jest aby posiadał orzeczenia o zakwalifikowaniu do I lub II

126 grupy inwalidztwa, był właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,

127 faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych oraz okazał

128 dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w postaci dokumentów

129 potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

130 W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż na okoliczność

131 potwierdzenia orzeczenia o zakwalifikowaniu do wymaganego przepisem stopnia

132 niepełnosprawności Skarżącej, przedłożono wypisy z treści orzeczeń z dnia [...]

133 kwietnia 1990 r. oraz z dnia [...] marca 1994 r. wydane przez Komisję Lekarską ds.

134 Inwalidztwa i Zatrudnienia, z których wynika zakwalifikowanie Skarżącej do [...] grupy

135 inwalidów oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] września 2012 r.,

136 zgodnie z którymi wobec Skarżącej orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności

137 odpowiadający [...] grupie inwalidztwa. Ww. dowody potwierdzają zakwalifikowanie

138 Skarżącej do osób, do których adresowane jest odliczenie, o którym mowa w art. 26

139 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

140 Dyrektor biorąc pod uwagę przedłożone przez Skarżących umowy kupna-

141 sprzedaży z dnia 24 stycznia 2008 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2012 r. dotyczące

142 samochodu osobowego [...], w których Skarżący odpowiednio występuje

143 jako kupujący bądź sprzedający, oraz dowód rejestracyjny wydany w dniu 26 lipca

144 2012 r. na nazwisko Skarżącego dotyczący samochodu osobowego marki

145 [...] nr rejestracyjny [...] uznał, iż Skarżący był w 2012 r. właścicielem samochodu, który mógł służyć do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W jego przekonaniu z uwagi na panujący między Skarżącymi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej przyjąć należy, iż powyższy warunek odnoszący się do własności samochodu został również spełniony przez Skarżącą.

146 Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnego z warunków koniecznych do

147 spełnienia czyli potwierdzenia okoliczności zlecenia i odbycia niezbędnych zabiegów

148 rehabilitacyjnych podniósł, że nie wszystkie wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają

149 odliczeniu od dochodu, a jedynie te, które zostały enumeratywnie wymienione w art.

150 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Tym samym odliczeniu podlegają te wydatki, które poniesione są

151 w związku z koniecznymi przewozami na niezbędne zabiegi leczniczo-

152 rehabilitacyjne. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, iż w 2012 r.

153 korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Nie okazała również

154 żadnych dokumentów potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów

155 leczniczo-rehabilitacyjnych. Dokumentem potwierdzającym korzystanie

156 z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych nie może być Postanowienie Sądu

157 Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] czerwca

158 2006 r., na podstawie którego umorzono postępowanie wszczęte z urzędu

159 o przyjęcie do [...] z uwagi na wyrażenie zgody na pobyt i leczenie na oddziale [...].

160 Według organu odwoławczego faktu korzystania z niezbędnych zabiegów

161 rehabilitacyjnych nie potwierdza również podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż

162 w celu rehabilitacji Skarżąca jest wywożona jak najdalej od ludzi, tj. np. do lasu czy

163 nad rzekę. W jego przekonaniu, pomimo niekwestionowania powagi schorzenia

164 Skarżącej, nie można uznać, by wskazany dokument potwierdzał używanie

165 samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na

166 niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tym samym samo stwierdzenie przez

167 Skarżącą, że korzysta z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie jest zatem

168 wystarczające.

169 Reasumując w przekonaniu organu Skarżąca nie wykazała, że w 2012 r.

170 faktycznie poniosła wydatki dotyczące używania samochodu celem przejazdu na

171 niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

172 podzielił stanowisko WSA w Kielcach, wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r.

173 sygn. akt I SA/Ke 712/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia

174 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 934/07.

175 Odnosząc się do możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia

176 uregulowanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w ramach ulgi rehabilitacyjnej przez

177 Skarżącego, wskazał, iż jedynym przedstawionym przez Niego dokumentem

178 potwierdzającym niepełnosprawność jest wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja

179 1989 r. wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego

180 wynika zakwalifikowanie Skarżącego do [...] grupy inwalidów, w którym orzeczono

181 całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do

182 zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Organ zgodził się ze

183 Skarżącym, iż w przypadku przedstawionego przez niego wypisu z orzeczenia o

184 niepełnosprawności zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., na

185 podstawie którego z odliczeń na cele rehabilitacyjne korzystać mogą również ci

186 podatnicy, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy

187 organ na podstawie przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. oraz że wypis

188 z treści orzeczenia wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia,

189 z którego wynika zakwalifikowanie go do III grupy inwalidów datowany jest na dzień [...]

190 maja 1989 r. W ocenie organu powyższy przepis wskazuje jednak, iż ustawodawca

191 uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie

192 orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., a nie że wprowadził dla osób

193 posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania

194 przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali

195 orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia

196 1997 r.

197 Dyrektor w związku z powyższym wskazał, że zakwalifikowanie Skarżącego

198 na podstawie stosownego orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. do [...] grupy inwalidów,

199 w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej

200 oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721; dalej

201 zwana "ustawą o rehabilitacji") odpowiadać będzie lekkiemu stopniowi

202 niepełnosprawności. Natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa

203 osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności.

204 Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, że Skarżący nie dysponuje

205 orzeczeniami o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa wymaganymi

206 zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., dla dokonania w ramach ulgi

207 rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego

208 dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

209 rehabilitacyjne. Tym samym uznał, iż niespełnienie przez Skarżącego wskazanego

210 wyżej warunku związanego z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności skutkuje

211 brakiem możliwości odliczenia od dochodu, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków

212 związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych

213 z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

214 Organ odwoławczy reasumując uznał, że zarówno w przypadku Skarżącej,

215 jak i Skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej.

216 Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do

217 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając decyzję

218 w całości.

219 W ich przekonaniu Dyrektor dokonał powtórki z innej decyzji w tej samej

220 sprawie bez szczegółowej analizy faktów. Jednocześnie marginalnie potraktował

221 postanowienie Sądu Rejonowego w D. o przymusowym leczeniu

222 [...] Skarżącej, podczas gdy leczy się ona [...], a swoją

223 chorobę ukrywa przed ludźmi. Skarżący wskazał, że w tym celu często jest wożona

224 w różne miejsca, w których odpoczywa i dobrze się czuje, a to wiąże się z ponoszeniem kosztów.

225 Zdaniem Skarżącego spełnia on wszystkie warunki do skorzystania z ulgi

226 rehabilitacyjnej, gdyż posiada [...] grupę inwalidztwa wydaną przed 31 sierpnia 1997 r.,

227 posiada zlecenie na rehabilitację oraz jest właścicielem samochodu. W jego ocenie

228 ustawodawca nie żąda innych dowodów na poniesienie wydatków, w tym rachunków

229 za paliwo.

230 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

231 argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

232 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

233 W ocenie Sądu, skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

234 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

235 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują

236 wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy

237 czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisu

238 art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

239 administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm., zwanej dalej

240 "p.p.s.a.", wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

241 jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

242 Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia

243 podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód

244 ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub

245 art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków

246 związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku

247 podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na

248 którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

249 Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uważa się wydatki

250 poniesione na:

251 - zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych

252 niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,

253 stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu

254 gospodarstwa domowego (art.26ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f.);

255 - odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art.26 ust.7a pkt 5 u.p.d.o.f.);

256 - odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt

257 w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i

258 pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art.26 ust.7a

259 pkt 6 u.p.d.o.f.);

260 - leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi

261 wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że

262 osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art.26

263 ust.7a pkt 12 u.p.d.o.f.);

264 - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby

265 niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na

266 utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci

267 niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z

268 koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w

269 wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust.7a pkt

270 14 u.p.d.o.f.).

271 W rozumieniu art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a,

272 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane)

273 ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

274 Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków

275 Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo

276 nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki

277 były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu

278 podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną

279 (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

280 Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie

281 dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których

282 mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (por. art. 26 ust.7c u.p.d.o.f.).

283 Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie

284 przez osobę, której dotyczy wydatek:

285 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni

286 niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

287 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy,

288 rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

289 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia,

290 wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust.7d u.p.d.o.f.).

291 W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że P. S. na

292 podstawie orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. został zaliczony do [...] grupy inwalidów,

293 w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej

294 oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powyższa kwalifikacja, zdaniem

295 organów, odpowiada jednak lekkiemu stopniowi niepełnosprawności, natomiast

296 ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu

297 niepełnosprawności, zaś przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. dla dokonania w

298 ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu

299 osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

300 rehabilitacyjne wymaga, aby podatnik posiadał orzeczenie o zakwalifikowaniu go do I

301 lub II grupy inwalidztwa, którym Skarżący nie dysponuje.

302 W ocenie Sądu, powyższa wykładnia przepisów jest nieuprawniona

303 albowiem organ dokonując wykładni art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., który stanowi, że

304 odliczenie wydatków - w przypadku wydatków na cele rehabilitacyjne - może być

305 dokonane również wówczas, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie

306 o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych

307 przepisów, obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. w sposób nieuprawniony

308 uznał, że powyższa regulacja jedynie wskazuje, iż ustawodawca uznał możliwość

309 dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych

310 przed dniem 31 sierpnia 1997 r., co nie jest równoznaczne z tym, że wprowadził dla

311 osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania

312 przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali

313 orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia

314 1997 r. Taka wykładnia przytoczonego przepisu została dokonana contra legem,

315 wbrew jego wyraźnemu literalnemu brzmieniu oraz wewnętrznej systematyce art. 26

316 ust. 7a-7h. Właśnie ust. 7g art. 26 stanowi regulację odrębną w stosunku do ust. 7f,

317 który dokonuje stratyfikacji poszczególnych grup inwalidztwa.

318 W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie obowiązywania przepisów

319 odnoszących się do ulg rehabilitacyjnych miały miejsce zmiany dotyczące orzekania

320 o stopniach niepełnosprawności, które dotyczyły, w szczególności, zmiany nazwy

321 stopni niepełnosprawności. Dlatego też przepis art. 26 ust. 7f wprowadził określoną

322 systematykę i wyjaśnienie, jak należy rozumieć poszczególne grupy inwalidztwa tj. I

323 i II grupę inwalidztwa.

324 Jednocześnie jednak wyraźnie zastrzegł w przywołanym przepisie art. 26 ust. 7g, że

325 odliczenia mogą być również dokonywane w przypadku, gdy osoba, której dotyczy

326 wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na

327 podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. To

328 właśnie orzeczenie o inwalidztwie sprzed tej daty uprawnia do odliczeń wydatków

329 rehabilitacyjnych i to niezależnie od tego czy po tej dacie można przypisać osobie I

330 lub II grupę inwalidztwo.

331 Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w

332 sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż

333 określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby albo że

334 są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20

335 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39).

336 Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy dokonały w procesie

337 subsumpcji wadliwej wykładni powyższego przepisu, które to naruszenie miało

338 istotny wpływ na wynik sprawy.

339 Dlatego też rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną

340 wyżej ocenę prawną i przeanalizuje zasadność wydatków w odniesieniu do

341 Skarżącego P. S. przy uwzględnieniu, że spełnia on warunek

342 orzeczenia o niepełnosprawności.

343 Jednocześnie, w pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za

344 bezpodstawne.

345 I tak w szczególności, odnosząc się do zarzutów nieuznania wydatków

346 związanych z "wyjazdami poza miasto samochodem" M. S., a

347 jednocześnie nie kwestionując, że wyjazdy takie mogą w schorzeniu w/wym. pełnić

348 doniosłą rolę terapeutyczną lub rehabilitacyjną, zważyć jednak trzeba, że zabiegi

349 rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, zostały wymieniona w

350 punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju

351 ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą. Powyższe oznacza, że przepis

352 ten reguluje kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i

353 leczenie - zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w

354 społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się

355 wskutek tego inwalidami - por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego

356 rodzaju zakładach.

357 Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich

358 wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por.

359 art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym)

360 oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego

361 rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię

362 wydatków.

363 Przy różnorodności definicji pojęcia "rehabilitacja" zawartych w słownikach,

364 encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to

365 właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma

366 istotne znaczenie.

367 W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" obejmuje zespół

368 działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub

369 możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności (...). Na rehabilitację kieruje

370 lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub

371 fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach

372 podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania,

373 powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu

374 rehabilitacyjnego" prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części innych

375 zabiegów , skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia

376 "rehabilitacja" (por. wyrok NSA 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10

377 1395/10).

378 Przypomnieć też należy, że w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma

379 obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien

380 liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób

381 wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ

382 podatkowy ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich

383 okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

384 Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06).

385 Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia

386 wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w

387 związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym

388 przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory

389 dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty

390 dowodami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/GI 901/08, LEX nr

391 487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr

392 491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007,

393 LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I

394 SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w

395 Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia

396 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A.

397 Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.).

398 Zatem niezbędnym dla ustalenia prawa do tej ulgi jest przedstawienie

399 dowodów poniesienia powyższych wydatków, tj. dokumentów potwierdzających

400 zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

401 To, iż skarżący są osobami niepełnosprawnymi oraz posiadają samochód

402 mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczające dla wykazania, że

403 faktycznie ponosili oni wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi

404 rehabilitacyjne. Ulga o której mowa w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z

405 faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi

406 leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę

407 niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych.

408 Zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady

409 powszechności i równości opodatkowania. Uzależnione jest ono od ścisłego

410 wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można

411 dokonywać wykładni rozszerzającej. Uwiarygodnienie twierdzenia, że podatnik

412 poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne powodowane jest tym, iż przedmiotowa ulga

413 powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób

414 fizycznych. Nie jest ona świadczeniem należnym z mocy prawa i nie ma charakteru

415 ryczałtowego.

416 Mając na względzie to co wyżej powiedziano, jako prawidłowe należy ocenić

417 stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie skarżąca jest osobą

418 niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi,

419 ale faktycznie w 2012r. nie ponosiła wydatków związanych z dojazdem na

420 niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

421 Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia

422 również treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na

423 wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w

424 odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten

425 formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za

426 pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie

427 podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego.

428 Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu

429 osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

430 leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości

431 udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu.

432 Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami

433 komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym

434 mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania

435 zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie

436 istnieje obiektywny miernik lak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest

437 zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży

438 samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie

439 dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności

440 wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił

441 sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c

442 u.p.d.o.f. Również dlatego organy podatkowe, są uprawnione do weryfikowania

443 wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej

444 danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł

445 jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy

446 kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie

447 zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2

448 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11).

449 Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie wyżej

450 wskazanym narusza prawo, co oznacza konieczność jej uchylenia na podstawie art.

451 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.

452 Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z

453 art. 152 p.p.s.a. natomiast orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania,

454 na podstawie art. 200 p.p.s.a.