Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2771/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2771/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Akcjonariusz") zawarte we wniosku z 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego Skarżącej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji w spółce kapitałowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez nią udziałów/akcji.

3 W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

4 przyszłe.

5 Skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje

6 przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz,

7 przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu

8 i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

9 Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako

10 akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzymać może

11 faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy

12 ("Dywidenda").

13 W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do

14 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"),

15 w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości

16 nominalnej.

17 Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego

18 zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub

19 akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie

20 będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego

21 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397,

22 z późn. zm.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w

23 spółkach mających osobowość prawną.

24 Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

25 1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach

26 kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego

27 zorganizowaną część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach

28 przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach,

29 o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

30 2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza

31 w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie

32 powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią Dywidendy z SKA?

33 3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób

34 prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym

35 faktycznie otrzyma wypłatę Dywidendy z SKA?

36 4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty

37 uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

38 W ocenie Skarżącej przychód po jej stronie nie powstanie w momentach,

39 o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób

40 prawnych w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych

41 (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie

42 akcje bądź udziały tych spółek.

43 Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie ulega

44 wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku

45 dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

46 Podkreśliła, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter

47 zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt

48 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr

49 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "KSH"). Akcje te mogą być przedmiotem

50 publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami

51 wartościowymi. Podała, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje

52 na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe

53 comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego

54 wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy,

55 zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie

56 rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby

57 w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy

58 według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek

59 osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej),

60 wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot

61 była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby

62 się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za

63 każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby

64 oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z orzecznictwem

65 Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału

66 Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie

67 prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide:

68 wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06).

69 Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym

70 akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na

71 analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na

72 fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki,

73 jako tzw. bierni inwestorzy.

74 Wskazała również na odmiennie uregulowania dot. możliwości osiągania

75 przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Podała, że zysk

76 w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na

77 zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie

78 rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne

79 zgromadzenie. Skarżąca argumentowała, że udział w zysku przysługiwać będzie

80 akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w

81 określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku

82 bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z

83 art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Zwróciła uwagę, iż KSH przewiduje możliwość

84 comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do

85 innych wspólników spółek osobowych. Skarżąca wywodziła, że zasadą nie jest

86 możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na

87 akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna

88 do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem,

89 jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast

90 akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale

91 zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za

92 dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu

93 powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego

94 dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za

95 cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze

96 spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na

97 wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

98 Zdaniem Skarżącej, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez nią sposób

99 opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego

100 akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie

101 otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego

102 dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w

103 momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o

104 podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do

105 dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku,

106 gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o

107 podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można

108 oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami

109 miało być ograniczone.

110 Zaznaczyła, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób

111 prawnych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza

112 spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść

113 podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w

114 orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne

115 interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika.

116 Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

117 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym

118 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do

119 organów podatkowych.

120 Na poparcie ww. stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów

121 administracyjnych.

122 W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za

123 nieprawidłowe powyższe stanowisko Skarżącej w zakresie pyt. 1. W zakresie pytań

124 oznaczonych numerami od 2 do 4 wydał odrębną interpretację.

125 W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, iż skutki na gruncie

126 podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu

127 niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy o podatku

128 dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14

129 ust. 1, art. 12 ust. 1 b stwierdził, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w

130 postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego

131 zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt

132 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to u udziałowca wnoszącego

133 taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości

134 udziałów objętych w zamian za taki wkład. Istotnym przy tym jest, aby ustalić czy

135 aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w

136 przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt

137 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie

138 zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób

139 prawnych dające organom podatkowym prawo do jego weryfikacji, jeżeli bez

140 uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości

141 rynkowej.

142 Następnie podał, iż KSH wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę

143 osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo

144 do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność

145 sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie

146 przedsiębiorstwa pod własną firmą co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania

147 spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co

148 najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie,

149 z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co

150 znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do

151 spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki

152 komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie

153 z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku

154 spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi

155 inaczej.

156 Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa

157 handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że

158 w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą

159 w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej

160 wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną,

161 dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku

162 dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od

163 osób prawnych.

164 Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

165 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych

166 niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających

167 osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Podał, że konsekwencją przyjętego

168 w art. 1 ust. 2 ww. ustawy założenia, że podatnikiem podatku CIT są osoby prawne

169 oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek

170 niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na

171 fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba

172 prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością -stosuje się przepisy ustawy o

173 podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy

174 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust.

175 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub

176 wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami

177 każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku

178 (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do

179 udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania

180 kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania

181 przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy

182 opodatkowania lub podatku.

183 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, oraz przyjmując za

184 Skarżącą iż przedmiotowy aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-

185 akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o

186 podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca

187 jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień objęcia udziałów w

188 spółkach kapitałowych w zamian za aport, którego przedmiotem będą akcje, uzyska

189 przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem podatkowym dla Spółki na

190 podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

191 będzie wartość nominalna nabytych udziałów spółek kapitałowych w części

192 przypadającej na Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

193 Reasumując - w ocenie organu - w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna,

194 w której Skarżąca będzie akcjonariuszem, obejmie akcje lub udziały w spółkach

195 kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego

196 zorganizowana część, po stronie Skarżącej powstanie przychód, proporcjonalnie do

197 posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, w

198 momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od

199 osób prawnych.

200 Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do

201 usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził

202 podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

203 Następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

204 w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości

205 oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

206 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

207 1. przepisu art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12

208 ust. 1b i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez

209 błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez

210 SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i)

211 zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału

212 zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie

213 akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

214 2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji

215 podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa

216 podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-

217 akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tńbutario oraz nieuwzględnienie w

218 wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego,

219 3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

220 1997 r. (Dz. U. z 1997 r" Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady

221 impossibile nuilo obligotio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa

222 prawa;

223 4. przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej

224 Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady

225 ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na

226 podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

227 prawnych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącej,

228 mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić

229 własności Skarżącej. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam

230 majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi

231 nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów

232 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiona przez Ministra

233 Finansów nakłada na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu),

234 który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącej, lecz będzie

235 własnością innego podmiotu prawa;

236 5. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku

237 dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż organy podatkowe działając na

238 podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają prawo do

239 weryfikacji wysokości przychodu osiągniętego z tytułu dokonania aportu do spółek

240 kapitałowych w przypadku, gdy wartość wkładu niepieniężnego odbiega od wartości

241 nominalnej objętych w zamian za niego udziałów lub akcji gdzie nadwyżka (agio)

242 przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, podczas gdy zdaniem

243 Skarżącej art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje

244 podstawy to zwiększania wartości przychodu w przypadku aportu do Spółki

245 kapitałowej.

246 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

247 W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

248 Ponadto podkreślił, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania

249 przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT) należy

250 utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę.

251 Przychody i koszty generuje spółka (w tym przypadku komandytowo - akcyjna),

252 jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje

253 konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników

254 tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki

255 osobowej). Zaakcentował odrębność majątku spółki i jej wspólników.

256 Wskazał, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie

257 opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych

258 z posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce w stosunku do jego

259 pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez

260 wspólników innych spółek osobowych. W ustawach podatkowych brak jest przepisu,

261 który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek

262 osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc

263 również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak

264 komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników innych spółek osobowych.

265 Zaznaczył, iż ustawodawca ustalił określoną metodologię rozliczeń

266 podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić

267 dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo -

268 akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że

269 wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki

270 powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie

271 otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym

272 do zapłaty podatku dochodowego. Wywodził, że ustawodawca nakazuje traktować

273 uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-

274 akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy.

275 Organ interprpretacyjny wskazał, że ustawodawca nie uzależnia metodologii

276 opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle

277 jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy

278 powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze spółki dla jej wspólników (czy

279 rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano

280 w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat).

281 W ocenie organu odmienna interpretacja art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku

282 dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do zwolnienia z obowiązku płatności

283 zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników będących osobami prawnymi (w

284 skrajnym przypadku do zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek od całości dochodów

285 spółki komandytowo-akcyjnej). Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie takie

286 musiałoby wynikać wprost z ustawy podatkowej, a jakiekolwiek domniemania, czy też

287 wykładnię rozszerzającą określonych przepisów, w przypadku zwolnień należy uznać

288 za niedopuszczalne. Nie ma podstawy prawnej różnicowania reżimu opodatkowania

289 wspólnika spółki jawnej, który nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego w

290 trakcie roku (np. w sytuacji, kiedy zatrzymano cały zysk w spółce jawnej, nie

291 wypłacając odsetek od wkładu) oraz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

292 który otrzymuje dywidendę dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i

293 podjęciu stosownej uchwały.

294 Za nielogiczne w tym kontekście należy uznać, iż polski ustawodawca,

295 w przypadku gdy jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną -

296 traktuje przychody tego pierwszego tak jak przychody z działalności gospodarczej

297 (a w konsekwencji moment rozpoznania przychodu determinuje co do zasady

298 z zastosowaniem metody memoriałowej), a drugiego jako przychody nie związane

299 z działalnością gospodarczą (podlegające rozliczeniu wyłącznie metodą kasową) bez

300 żadnej widocznej przyczyny.

301 Podobnie - w ocenie Ministra Finansów - za nielogiczną należy uznać

302 konstrukcję myślową, zgodnie z którą inna jest data rozpoznania przychodu

303 komplementariusza, a inna akcjonariusza tej samej Spółki. Podał, iż nie da się tego

304 pogodzić w żaden sposób z metodologią rozliczeń narzuconą przez ustawodawcę na

305 mocy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem

306 trudno w tym przypadku byłoby sobie wyobrazić prawidłowe ujęcie w księgach

307 rachunkowych kosztów bezpośrednich, aktywowanych na przykład w momencie

308 rozpoznania przychodu ze sprzedaży towarów (w przypadku rozdzielenia momentu

309 rozpoznania tych przychodów w zależności od charakteru wspólnika).

310 W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie

311 okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy przyporządkować dochód

312 przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej

313 właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich

314 prawa własności do danej akcji. Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych

315 przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim

316 wspólnikom leży po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym

317 akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do

318 swoich ksiąg rachunkowych i łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami

319 ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki podatku

320 dochodowego.

321 Organ interpretacyjny podniósł także, iż Skarżąca nie wskazała podstaw

322 prawnych ani faktycznych obowiązku sporządzania bilansu przy każdorazowej

323 zmianie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu okoliczność

324 alokacji przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej do

325 każdego z jej akcjonariuszy stosownie do proporcji okresu przez jaki każdy z

326 akcjonariuszy posiadał prawa udziałowe w tej spółce w danym okresie, nie kreuje

327 obowiązku ani potrzeby sporządzania bilansu spółki osobowej. Dalej organ wywodził,

328 że stosowanie przepisów ustawy podatkowej nie tworzy związku przyczynowo-

329 skutkowego z obowiązkami na gruncie prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do

330 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować art. 65 § 1 KSH, w myśl

331 którego w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału

332 kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego

333 bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie z art. 126 § 1

334 pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio jedynie do

335 komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Ze stwierdzenia, że te same

336 przepisy prawa podatkowego (vide art. 5 ustawy o pdop) należy stosować zarówno

337 do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i do jej komplementariusza, nie

338 można wywodzić, że organ podatkowy postuluje zastosowanie przepisów KSH

339 dotyczących komplementariusza do akcjonariusza tej spółki.

340 Jednocześnie organ podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób

341 prawnych nie zawiera innego unormowania, niż przedstawione w zaskarżonej

342 interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dochodu osoby prawnej w

343 spółce komandytowo-akcyjnej. Ze względu na to, że KSH reguluje jedynie

344 problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz

345 transformacji (łączenia, podziału i przekształcania) spółek prawa handlowego (por.

346 art. 1 KSH) i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego,

347 nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i

348 zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. KSH jest

349 prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy

350 regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub

351 transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej

352 organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Z tego

353 powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w KSH (np. w art. 126

354 KSH), pojęcie dochodu do opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób

355 prawnych (art. 12 tej ustawy) i pojęcie zaliczek (art. 25 tej ustawy), gdyż przepisy

356 innych ustaw, w tym KSH, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm

357 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez jednoznacznej regulacji tych

358 kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które

359 wskazuje na moment obliczania zaliczek.

360 Organ akcentował, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną

361 autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być

362 traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa

363 podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego

364 nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa

365 obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm

366 prawnych zupełnym i niesprzecznym, to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie

367 poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami KSH regulującymi

368 inne - niż opodatkowanie - zagadnienia. Wniosek o "modyfikacji" byłby w sprawie

369 wywiedziony nie z zapisów ustawowych, lecz w drodze interpretacji norm prawnych

370 KSH, które - w założeniu ustawodawcy - nie regulowały zagadnień związanych z

371 obciążeniem podatkiem. Prawodawca podatkowy, stojąc na gruncie autonomii prawa

372 podatkowego, w sposób pełny uregulował zakres i zasady opodatkowania dochodu

373 akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

374 Ponadto Minister Finansów za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1

375 pkt. 7, w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

376 poprzez twierdzenie, iż nawet jeżeli wartość objętych udziałów lub akcji będzie

377 znacznie niższa od wartości rynkowej objętych udziałów lub akcji art. 14 ustawy o

378 podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

379 Wskazał, iż z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłania do

380 odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy wyraźnie wynika, że ustalenie

381 nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może się

382 odbywać na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać

383 realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia

384 do spółki. Zdaniem Ministra Finansów wykładnia celowościowa art. 14 ust. 1 ustawy

385 o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy możliwości uznania za

386 "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu tego przepisu chęci obniżenia przez

387 podatnika podatków i opłat związanych ze zbyciem składników majątkowych (w tym

388 poprzez ich wniesienie do spółki kapitałowej). Podobnie, w przypadku sprzedaży

389 rzeczy lub praw majątkowych za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny

390 niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby w świetle regulacji cytowanego wyżej art. 14

391 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać to, że podatnik dokonujący

392 takiego zbycia "oczekuje" i akceptuje taką niższą cenę. Organ wyraził stanowisko, że

393 za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny niższej od rynkowej, trudno byłoby

394 w świetle celu regulacji art. 14 ww. ustawy uznać także fakt, że dzięki tej niższej

395 cenie podatnik uiści niższą opłatę skarbową czy też zapłaci niższy podatek.

396 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

397 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

398 Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

399 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.

400 zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej

401 przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne

402 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

403 Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny

404 kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość

405 prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z

406 prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz

407 legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

408 Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji

409 prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną

410 wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym

411 uzasadnieniem.

412 Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na

413 uwzględnienie.

414 Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, został przedstawiony przy okazji

415 prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organu oraz

416 strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego

417 przedstawiania w tej części uzasadniania.

418 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia: momentu powstania

419 przychodu (dochodu) po stronie spółki mającej status akcjonariusza w spółce

420 komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód (dochód) podlega opodatkowaniu:

421 a) w dniu wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o

422 podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też

423 b) na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółki

424 komandytowo - akcyjnej, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

425 dochodowych od osób prawnych.

426 Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy,

427 iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale

428 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn.

429 akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego

430 przypadku.

431 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów w

432 dniu 16 stycznia 2012 r., podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym

433 obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status

434 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu

435 otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego

436 zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

437 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654

438 ze zm.)"

439 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione

440 zagadnienie prawne - "czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną

441 odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-

442 akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega

443 opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1

444 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" - budzi poważne wątpliwości, o

445 czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

446 Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

447 Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczyło w istocie trybu opodatkowania

448 przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status

449 akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w

450 2008 roku.

451 Rozpatrując powyższe zagadnienie prawne podkreślono, że spółka

452 komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie

453 przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku

454 dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby

455 prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące

456 komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

457 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z ogólną regułą

458 zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

459 przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z

460 jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku

461 dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie

462 do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi

463 konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi

464 tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W

465 podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z

466 ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego

467 wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy

468 przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku

469 nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju

470 składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów

471 stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy

472 art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

473 Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju

474 wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są

475 przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.

476 Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od

477 osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej

478 uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które

479 nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody

480 podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność

481 gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment

482 powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością

483 gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

484 Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3 c i ust. 4b ustawy o podatku

485 dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale

486 stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu

487 do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości

488 pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem

489 podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków

490 pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim

491 rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i

492 wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego

493 jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych

494 bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie

495 dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem

496 po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi

497 pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o

498 podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc

499 ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak

500 własnymi.

501 Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził także, iż

502 "analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

503 pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem

504 podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby

505 prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy

506 o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z

507 działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku

508 podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz

509 także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po

510 wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego

511 w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania

512 nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości

513 pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

514 prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty

515 należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem

516 przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany

517 jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody

518 memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które

519 zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki,

520 lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z

521 działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero

522 wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji

523 do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi".

524 Jak dalej argumentował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny - metoda

525 kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie

526 podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób

527 prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność

528 gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę

529 memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na

530 sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z

531 różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

532 dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a,

533 3-6 a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek

534 urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem

535 należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek

536 należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku

537 dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić

538 zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza

539 przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty

540 uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku

541 podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

542 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż aby właściwie uchwycić przedział

543 czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki

544 komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów

545 KSH regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego

546 otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem

547 zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast

548 ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku

549 bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu

550 realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych

551 czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy

552 spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się

553 niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie

554 z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie

555 kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków

556 wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na

557 tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie

558 regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do

559 udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza

560 powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu

561 finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty

562 akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt

563 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody

564 wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że

565 podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze,

566 którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

567 Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny - treść wskazanych

568 przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom

569 prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko

570 wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez

571 walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz

572 również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe

573 wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie

574 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw

575 majątkowych inkorporowanych w akcji.

576 Jednocześnie wskazał, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym

577 prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

578 Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim

579 roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku

580 przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata

581 należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej

582 przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod

583 względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym

584 roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie

585 posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

586 Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie

587 mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie

588 podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

589 Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-

590 akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak

591 udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału

592 zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub

593 wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez

594 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji

595 podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową

596 w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym

597 wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową

598 wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne

599 ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby

600 wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności

601 gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

602 wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza,

603 budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie

604 kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób

605 zorganizowany i ciągły.

606 Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc

607 przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do

608 podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki

609 komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu

610 akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała

611 przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki

612 komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są

613 zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem

614 niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak

615 prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga,

616 aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku

617 dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost

618 wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

619 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalając moment uzyskania

620 przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału

621 należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

622 osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

623 Podkreślił, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest

624 prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-

625 akcyjnej.

626 Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania

627 istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku

628 przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego.

629 Przepisy KSH nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału

630 zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę

631 zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują według art. 348 § 2 KSH, z dniem podjęcia

632 uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień

633 dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o

634 podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu

635 wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać

636 pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie

637 wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że

638 osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast

639 akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został

640 przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia

641 uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty

642 dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje,

643 w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z

644 zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od

645 sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy KSH nie

646 regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w

647 praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu

648 dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia

649 wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu

650 dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas

651 wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta

652 ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w

653 przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

654 Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego

655 znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli

656 termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania,

657 świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez

658 akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do

659 wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z

660 tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by

661 do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z

662 zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku

663 dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć,

664 zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane

665 pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów

666 objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce

667 przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz

668 akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu

669 dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

670 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów

671 prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w

672 trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 KSH odpowiednio do

673 spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może

674 wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną

675 spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz

676 partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne

677 zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy,

678 wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym

679 roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

680 Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie

681 pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o

682 podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-

683 6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki

684 miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu

685 osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za

686 poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

687 od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z

688 zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia,

689 wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy

690 się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z

691 kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że

692 zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania

693 przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i

694 ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

695 Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek

696 podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u

697 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału

698 zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie

699 powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

700 Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od

701 osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z

702 działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał

703 przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku

704 wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy

705 akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku

706 podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie

707 rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z

708 tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje

709 usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

710 Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku

711 dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał

712 przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek

713 uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie

714 zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od

715 osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania

716 zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę

717 powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie

718 zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

719 W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

720 przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

721 od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek

722 dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym

723 otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy,

724 przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami

725 akcjonariusza.

726 Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku

727 obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u

728 akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do

729 zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od

730 tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód

731 (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją

732 przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

733 zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym

734 dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec

735 tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący

736 przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić

737 sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za

738 miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

739 Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

740 prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród

741 akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu

742 prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po

743 stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać

744 będzie cała kwota przychodu.

745 W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód

746 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z

747 tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o

748 podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

749 Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych

750 udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne

751 otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1

752 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega

753 opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust.

754 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w

755 trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W

756 takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na

757 podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody

758 z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami.

759 Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

760 prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu

761 otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

762 Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy

763 o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi

764 skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w

765 zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności

766 gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w

767 spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku

768 obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na

769 akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób

770 prawnych.

771 Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko

772 wyrażone w przytoczonej powyżej uchwale, a także powołanych powyżej wyrokach,

773 zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej.

774 Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego

775 ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

776 będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii

777 dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

778 Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną

779 skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1

780 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200

781 P.p.s.a.