Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., III SA/Wa 2655/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., III SA/Wa 2655/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 P., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek uzupełniony pismem z dnia 20

3 maja 2013 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

4 dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku

5 należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu.

6 W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

7 Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej

8 zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U.

9 2011 Nr 12. poz. 59 ze zm.), w ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną

10 sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną

11 społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. W ramach takich

12 działań Nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej

13 parkingami. Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla

14 osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne

15 zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze.

16 Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w sprawie budowy ścieżki

17 rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z ARiMR, na sfinansowanie

18 tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013,

19 działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez

20 katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych". Dodatkowo w

21 ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata. W związku z tym

22 Nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna

23 dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -

24 2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych Nadleśnictwa.

25 W związku z powyższym Skarżący zadał pytania, ostatecznie sformułowane w

26 uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r.:

27 1. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o

28 podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami oraz wiatą

29 sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -

30 2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego

31 przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"?

32 2. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o

33 podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami wybudowaną w

34 ramach własnych środków?

35 Zdaniem Skarżącego będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o

36 podatek naliczony (z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z

37 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przy budowie ścieżki rowerowej

38 wraz z parkingami.

39 Skarżący wskazując na treść art. 6 ust. 1a ustawy o lasach zaznaczył, iż trwale

40 zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w

41 celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Podniosła, iż

42 potwierdza to art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o lasach.

43 Zaznaczył, iż budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych

44 elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki

45 w postaci pozyskanego drewna, główne cele które nadleśnictwo chce osiągnąć

46 poprzez wybudowanie ścieżek to:

47 1. Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze

48 (zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez

49 skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych

50 wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000.

51 2. Poprawę bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i

52 oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi

53 prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w

54 tym również pozyskaniem i zrywką drewna. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż

55 usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu

56 będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług

57 nadleśnictwa.

58 3. Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych

59 obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów Puszczy Białej oraz

60 prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo [...].

61 Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na

62 oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede

63 wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej. Lokalizacja tras przebiegających przez

64 urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt

65 bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana

66 będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą

67 leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość

68 ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i

69 wyniki ekonomiczne nadleśnictwa.

70 4. Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również

71 atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje.

72 5. W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa jeżeli jej parametry techniczne

73 to umożliwią będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych,

74 patrolowo - gaśniczych.

75 W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż wiata będzie wykorzystywana zarówno

76 do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej

77 przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć

78 edukacyjnych społeczeństwa. Wskazał, że posiada certyfikat FSC (Forest

79 Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze

80 zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie

81 niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat

82 FSC nic kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat można uzyskać jeżeli

83 spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4

84 "WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW" (proces

85 gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu

86 społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych),

87 kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to. 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie

88 oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np.

89 rekreacja, turystyka)". Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający

90 certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania

91 które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu

92 utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna.

93 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013 r. uznał

94 stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1,

95 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

96 towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa VAT"),

97 art. 7 ust. 1, art. 8, art. 33 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991

98 r. o lasach, a także § 1 zarządzenia nr 57 Dyrektora Generalnego Lasów

99 Państwowych z dnia 9 maja 2003 r. w sprawie wytycznych prowadzenia edukacji

100 leśnej społeczeństwa w Lasach Państwowych. Organ wskazał, iż budowa przez

101 nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca

102 istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu

103 zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku

104 prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W związku z tym Organ

105 stwierdził, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - brak jest podstaw do

106 uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze

107 sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług)

108 opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. W ocenie Organu, realizacja

109 przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz

110 ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Zaznaczył, iż skoro realizowany

111 projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o

112 VAT, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych

113 wydatków związanych z realizowanym projektem.

114 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

115 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

116 Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na

117 powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wnosząc

118 o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

119 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

120 - art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

121 - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

122 z 2012r. poz. 749 ze zm.)

123 W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż z przepisów art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art.

124 7 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki

125 leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc

126 m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie

127 lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość

128 drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych

129 do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej

130 podatkiem od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że budowa

131 przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca wpływ

132 na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia

133 trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie wiąże się choćby w sposób pośredni ze

134 sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą opodatkowaną, prowadzoną przez

135 nadleśnictwo. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, iż realizacja

136 projektu, polegająca na budowie przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z

137 parkingami oraz wiaty nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa,

138 lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową. Zdaniem Skarżącej

139 stwierdzeniem tym Organ naruszył przepisy prawa materialnego, wyrażone w art, 15

140 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą

141 w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wykonanie ścieżek rowerowych wraz z

142 parkingami oraz wiaty wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem.

143 Skarżący zarzucił, iż Organ nie odniósł się do argumentacji opartej na certyfikacji

144 drewna, co w ocenie Skarżącej dodatkowo deprecjonuje stanowisko wskazane przez

145 organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji. Według Skarżącej

146 Organ nie wziął pod uwagę argumentu, że prowadzona przez nadleśnictwo

147 gospodarka leśna w sposób zrównoważony, w tym polegający na budowie ścieżek

148 rowerowych z przyległymi parkingami oraz wiaty to działalność zdeterminowana

149 przepisami ustawy o lasach. Organ podatkowy bezzasadnie potraktował tę

150 działalność jako statutową, niemającą związku ze sprzedażą opodatkowaną

151 podatkiem od towarów i usług, czym rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj.

152 art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

153 Zdaniem Skarżącego skoro organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż

154 planowane przez Nadleśnictwo zadanie inwestycyjne będzie miało istotny wpływ na

155 ochronę lasów to należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji

156 pośrednio potwierdził istnienie związku podejmowanych przez Skarżącą działań w

157 ramach projektu inwestycyjnego z realizowaną przez nadleśnictwo sprzedażą

158 opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał na wzajemną

159 sprzeczność pomiędzy zaprezentowanym przez Organ stanowiskiem a jego

160 uzasadnieniem prawnym, co powoduje, iż została wydana z rażącym naruszeniem

161 art.14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

162 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o

163 oddalenie skargi.

164 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

165 Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra

166 Finansów narusza przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121

167 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

168 Interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych w odniesieniu do

169 stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie

170 interpretacji. Z dyspozycji art. 14c §1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja

171 indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z

172 uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej

173 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce

174 w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego

175 stanowiska również z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym

176 mowa ww. przepisach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jaki jest

177 prawidłowy sposób postępowania, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie

178 inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd

179 nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h

180 Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art.

181 121 §1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych

182 Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego,

183 że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno

184 także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny

185 wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie

186 względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać

187 się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości

188 zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do

189 orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma

190 ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

191 Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko

192 Skarżącego, co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek

193 rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością

194 opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na

195 Skarżącego przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością

196 opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną przez Skarżącego

197 kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż

198 drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na

199 kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu

200 posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna.

201 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są

202 wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi

203 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

204 naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

205 przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

206 wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie praw do odliczenia podatku

207 naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym

208 podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie

209 polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii

210 Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących

211 podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład

212 w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p.

213 Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał

214 Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia

215 przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część

216 mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono

217 wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego

218 transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6

219 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21

220 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.,

221 Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta,

222 Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX

223 Grundstücks-N/ermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde

224 ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i

225 powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach

226 członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach

227 przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w

228 sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP

229 Soupergaz, pkt 18)."

230 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że

231 przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego

232 dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane

233 z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one

234 związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5

235 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK

236 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października

237 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10;

238 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty

239 poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze

240 emisji akcji.

241 Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony,

242 konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak

243 związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających

244 opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny

245 Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla

246 odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i

247 sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98,

248 Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału

249 Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również

250 przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku

251 pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą

252 liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy

253 koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią

254 elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te

255 zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą

256 podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS

257 SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/).

258 Sądowi znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5

259 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związku

260 działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną

261 prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT. W ocenie Naczelnego

262 Sądu Administracyjnego LKP służą jedynie celom promocyjnym zrównoważonej

263 gospodarki leśnej, a czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej,

264 a czym innym jest promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter

265 działalności LKP, a inny działalności gospodarczej. LKP prowadzą jedynie

266 działalność w ograniczonym zakresie, a jej celem jest promocja trwale

267 zrównoważonej gospodarki leśnej, polegająca na podejmowaniu działań o

268 charakterze niezarobkowym. W ramach LKP realizowane są pozaprodukcyjne

269 funkcje lasu, a to oznacza, że działalność LKP służy zachowaniu lasów dla celów

270 przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna, czy dla

271 pozyskiwania zwierząt na polowania i do sprzedaży skór oraz mięsa.

272 Natomiast w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził jakiegokolwiek wywodu, w

273 podsumowaniu którego mógłby zakwestionować uprawnienie Skarżącego do

274 rozliczenia w ramach podatku VAT wydatków na budowę ścieżek rowerowych wraz z

275 parkingami oraz wiatą właśnie z uwagi na brak związku tej inwestycji z jego

276 czynnościami opodatkowanymi. Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty

277 Skarżącego o tym, że budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i

278 innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy

279 ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a

280 także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie

281 mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych,

282 patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność

283 pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności

284 opodatkowanej). Nie rozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na

285 opodatkowaną działalność Skarżącego związaną z organizacją polowań. Organ nie

286 odniósł się rzeczowo także do argumentacji Skarżącego, że działania promocyjne

287 lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się

288 do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do

289 sprzedaży. Zdaniem Skarżącego promocja ta może przyczyniać się do ochrony

290 zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość

291 społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony

292 przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji

293 drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Tego rodzaju pośredni

294 związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie

295 przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia

296 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

297 działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia

298 podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji

299 terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna

300 na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września

301 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał że

302 związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z

303 popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost

304 zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw

305 telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście

306 interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w

307 rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że także w rozstrzygnięciach organów

308 podatkowych, pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest

309 akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

310 W ocenie Sądu rozważenia w sprawie wymaga także kwestia certyfikatu FSC (Forest

311 Stewerdship Council) informującego o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze

312 zarządzanego, od którego posiadania zależy zbycie niektórych gatunków drewna.

313 Działania, które chce podjąć Skarżący są również spełnieniem, jednego z kryteriów

314 jakie musi spełnić w celu utrzymania ww. certyfikacji, (kryterium 4.1.

315 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z

316 edukacji i inne świadczenia np. rekreacja, turystyka"), a co za tym idzie utrzymanie

317 sprzedaży drewna. Tym samym budowę przez Skarżącego ścieżek rowerowych wraz

318 z parkingami należy ocenić także pod kątem wpływu na utrzymanie tego certyfikatu,

319 a w konsekwencji związku ze sprzedażą opodatkowaną.

320 Wiata ma być z kolei także wykorzystywana dla działalności administracyjnej i

321 szkoleniowej Skarżącej. Także ta kwestia wymaga oceny organu pod kątem związku

322 z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo.

323 Na zakończenie rozważań Sądu w tej sprawie wskazać należy, że nie wystarczy

324 ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe.

325 Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w

326 świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie

327 uczynił. Żadne zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji

328 Skarżącego dotyczącej zakresu jego opodatkowanej działalności i jej związku z

329 planowaną inwestycją.

330 Jednocześnie Sąd wskazuje, że w sprawie ocenie podlega wyłącznie stan faktyczny

331 wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Treść wniosku o wydanie

332 indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza bowiem przedmiotowy zakres

333 postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie

334 indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h

335 Ordynacji podatkowej, prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest

336 niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona

337 przedłoży we wniosku. A to "związanie" przenosi się także na etap postępowania

338 sądowoadministracyjnego.

339 Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona

340 interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z

341 tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd

342 bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do

343 orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji indywidualnych, a zatem nie

344 może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić

345 prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane

346 stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydawana przez Ministra

347 Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z

348 przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez

349 wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości

350 interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również

351 co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

352 Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona wnikliwej analizy stanu

353 faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede

354 wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją,

355 z której Skarżący uzyska informację o przesłankach stanowiska organu

356 interpretacyjnego, że jego stanowisko było błędne, o ile jest błędne.

357 W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy - Prawo o

358 postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w

359 Warszawie orzekł jak w sentencji.