Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., III SA/Wa 2653/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., III SA/Wa 2653/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę

Uzasadnienie

2 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

3 akt sprawy wynika, że B. S. - dalej: "Skarżąca", "Strona" zwróciła się do

4 Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa

5 podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji

6 podatkowej w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu

7 własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. W stanie faktycznym

8 wskazała, że Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdził nabycie na rzecz Skarżącej spadku po matce oraz po ojcu. Skarżąca uzyskała wówczas informacje, iż postanowienie to uprawomocnia się po 30 dniach od dnia jego wydania, tj. [...] lipca2012 r. Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2012 r. uzyskała prawomocne postanowienie, na którym widniał stempel z dniem 1 sierpnia 2012 r. Skarżąca zgodnie z informacją uzyskaną w Sądzie sądziła, że termin 6 - miesięczny na złożenie zgłoszenia o

9 nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku liczy się od dnia [...]

10 sierpnia 2012 r. Skarżąca wskazała, że jest osobą cierpiącą na schorzenie zwane

11 [...] co wiąże się z brakiem zdolności do działania, zwrotami głowy, utratą

12 świadomości, w związku z czym posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności i

13 uzyskuje rentę inwalidzką. W orzeczeniu tym wskazane jest, iż Skarżąca wymaga

14 opieki osób drugich. Jednocześnie dodała, że wymaga zażywania leków [...] . Wyjaśniła, że z dużym wyprzedzeniem zaplanowała pójście z

15 osobą trzecią do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia, jednakże w okresie

16 zbliżającego się upływu 6-miesięcznego terminu, w grudniu i styczniu nastąpiło

17 szereg nieszczęśliwych zdarzeń, które negatywnie wpłynęły na jej stan zdrowia,

18 psychikę oraz stan emocjonalny. Skarżąca będąc pewna, iż termin do złożenia

19 zgłoszenia, zgodnie z zapewnieniem Sądu, mija w dniu [...] lutego 2013 r., w dniu [...]

20 stycznia 2013 r. udała się do Urzędu Skarbowego celem złożenia zgłoszenia.

21 Wówczas została odesłana z informacją, iż termin do wniesienia zgłoszenia upłynął

22 w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżąca podkreśliła, że została wprowadzona w błąd, iż

23 termin ten biegnie od dnia [...] sierpnia 2012 r. wskazując jednocześnie na brak swojej

24 winy.

25 2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała; czy brak uregulowania przez

26 ustawodawcę w treści ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisu

27 umożliwiającego przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności

28 rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w sytuacji braku zawinienia w

29 działaniu strony w uchybieniu tego terminu wywołane okolicznościami niezależnymi

30 od strony, nie stanowi samoistnej podstawy do przywrócenia terminu do złożenia

31 zgłoszenia poprzez posiłkowe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej? W

32 uzasadnieniu wskazała, że w związku z brakiem uregulowania instytucji

33 przywrócenia terminu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, niezbędnym jest

34 posiłkowe stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

35 podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", tj. art.

36 162-164. Wskazała, że samo unormowanie przepisu art. 4a ust. 1 w ustawie o

37 podatku od spadków i darowizn o charakterze materialnym nie może przesądzać o

38 jego charakterze. Dodała, że w omawianej regulacji wskazany został termin dla

39 podjęcia czynności, jednakże nie określono konsekwencji jego niedochowania, co

40 prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie

41 dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji

42 spadkowej, a nie pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego

43 niedochowania. Ponadto wskazała, że przepis ten nie zawiera rozdzielenia sytuacji

44 wynikającej z zawinienia lub niezawinieenie strony w zakresie uchybienia terminu.

45 Skarżąca wskazała, że przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia

46 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U.

47 Nr 203. poz. 1267) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu

48 wydłużeniu uległ termin na dokonanie zgłoszenia z dotychczasowego jednego

49 miesiąca do sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu

50 stwierdzającego nabycie spadku. W ustawie zmieniającej w art. 2 wskazano, że

51 terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w

52 brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosować należało w przypadkach, w

53 których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści

54 powołanego przepisu, warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze

55 zwolnienia było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w

56 ściśle określonym prawem terminie - 6 miesięcy od wyznaczającego początek tego

57 terminu w przypadku dziedziczenia uprawomocnienia się postanowienia

58 stwierdzającego nabycie spadku. W konsekwencji, uwzględniając powyższe

59 stanowisko projektu zmian w ustawie w odniesieniu do długości terminu do złożenia

60 zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia

61 liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia

62 spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), stwierdzić należało, iż

63 art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

64 wyznaczając 6 miesięcy terminu do zgłoszenia nabycia, zapewniał spadkobiercom

65 czas na spełnienie tego warunku zwolnienia, jednakże przez przeoczenie nie

66 regulując sytuacji winy lub jej braku w zakresie uchybienia.

67 3. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił

68 wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że zakres określony zadanym

69 pytaniem, nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa

70 podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego.

71 4. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe

72 postanowienie zarzucając mu naruszenie - art. 14a w zw. z art. 14b ustawy Ord.

73 pod., poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie zasadności

74 odmowy wszczęcia postępowania pomimo właściwego, wyczerpującego oraz

75 zgodnego z wymogami prawa spełnienie ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b

76 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod., zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszego

77 wniosku, a wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie

78 błędnego rozstrzygnięcia: - naruszenie art. 14b § b ustawy Ord. pod. w zw. z art. 3

79 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez pozbawione uzasadnienia uznanie, iż

80 wnioskowany przez Skarżącą zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od

81 spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie mieści się w zakresie dyspozycji

82 przepisów prawa podatkowego i jako takie nie polega interpretacji, co jest rażąco

83 sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym, - naruszenie art. 217 ustawy Ord. pod.,

84 poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu, sporządzenia postanowienia w

85 sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś samo lakoniczne stwierdzenie

86 "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów

87 prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to wykładni przepisów prawa

88 podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez organ prowadzący

89 postępowanie z wnioskiem i argumentami tam zawartymi - art. 217 § 2 z zw. z art.

90 165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak wskazania w zaskarżonym

91 postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych stanowiących podstawę

92 zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie formułkowej formy, poprzez

93 cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa, bez ich odniesienia do

94 realiów, zaś samo uzasadnienie podjętego postanowienia liczy jeden akapit str. 7

95 uzasadnienia; oraz poprzez lakoniczne powielanie ogólnych przepisów ustawy, bez

96 ich odnoszenia do realiów niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca

97 wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do

98 ponownego rozpatrzenia celem wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia

99 pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zostało ono wydana z

100 naruszeniem przepisów.

101 5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w

102 mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zakres określony

103 zadanym pytaniem nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów

104 prawa podatkowego, bowiem nie stanowi wykładni przepisów prawa podatkowego.

105 W uzasadnieniu wskazał na treść art. 14 b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod., z którego

106 wynika, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może

107 być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego,

108 dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego.

109 Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia

110 kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia

111 wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i

112 zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i

113 dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Wskazał, że przedmiotem interpretacji

114 mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ord. pod. w

115 sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb

116 skarbowych oraz naczelników urzędów i izb celnych. Przy czym w myśl art. 3 pkt 2

117 ustawy Ord. pod. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy

118 ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską

119 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez

120 Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki

121 podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw

122 podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 ustawy

123 Ord. pod. to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności

124 budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku

125 podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i

126 obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich

127 następców prawnych oraz osób trzecich. Sama definicja przepisów prawa

128 podatkowego zawarta w ww. przepisach nie jest jednak wystarczająca dla określenia

129 zakresu przedmiotowego omawianej instytucji. Oceniając, czy dany przepis prawa

130 podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie

131 elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie jak kwestia możliwości

132 zastosowania się wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania

133 ochrony prawnej gwarantowanej przepisami ustawy Ord. pod. w związku z

134 zastosowaniem się do tego przepisu. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji

135 prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i

136 wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n

137 ustawy Ord. pod. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej

138 instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu

139 odwoławczego nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika

140 do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i

141 podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Ponadto wskazał, że

142 z przepisów art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p ustawy Ord.

143 pod. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z

144 zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie

145 materialnego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast

146 jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji

147 indywidualnych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby

148 odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Z powyższych uregulowań prawnych

149 wynika, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości

150 zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do

151 indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez

152 jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych

153 Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego

154 wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony

155 prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że

156 dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie

157 postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu

158 orzekania wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym

159 zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych.

160 Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego

161 materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z

162 interpretacjami indywidualnymi. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie

163 wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter

164 wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym,

165 odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza

166 wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest

167 postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli

168 podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających.

169 Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ord. pod.,

170 który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się

171 odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1. art. 125. art. 129. art. 130. art. 135-137,

172 art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 i j 1-2. art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału

173 5, 6. 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia

174 postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV ustawy

175 Ord. pod. Powyższe wskazuje więc, że indywidualna interpretacja prawa

176 podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego,

177 lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera

178 bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do

179 indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy

180 podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

181 6. Pismem z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe

182 postanowienie zarzucając mu naruszenie:

183 - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a.

184 poprzez pozbawione merytorycznego uzasadnienia, uznanie prawidłowości w

185 zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego pomimo rażącego

186 pogwałcenia prawa, wyrażającego się w braku właściwego i wyczerpującego

187 wyjaśnieniu stronie zasadności podjętych rozstrzygnięć; jak też poprzez nie

188 odniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do wszystkich zarzutów zgłoszonych

189 przez Skarżącą w zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne

190 znaczenie dla oceny zasadności zgłoszonego wniosku

191 - art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 50 k.p.a., poprzez brak

192 właściwego rozpatrzenia istoty sprawy, umożliwiającego ustalenie dążenia do

193 wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków, i niezawinioną niemożność jego

194 realizacji, czego efektem był wniosek o przywrócenie terminu, jak też wnioskowany

195 zakres interpretacji dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy

196 Ord. pod - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu

197 zaskarżonego postanowienia do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego

198 w pisemnym zażaleniu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne

199 znaczenie dla oceny zasadności braku podstaw odmowy wszczęcia postępowania.

200 - art. 14a w zw. z art. 14b ustawy Ord. pod., poprzez pozbawione merytorycznego

201 uzasadnienia, uznanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania i utrzymania w

202 mocy postanowienia, pomimo właściwego, wyczerpującego oraz zgodnego z

203 wymogami prawa spełnienie ustawowych przesłanek wniosku z art. 14b § 2 i 3

204 ustawy Ord. pod., zaś brak pogłębionej, merytorycznej analizy niniejszego wniosku, a

205 wyłącznie lakoniczna, powierzchowna lektura spowodowała wydanie błędnego

206 rozstrzygnięcia;

207 - art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod. poprzez

208 pozbawione uzasadnienia uznanie, iż wnioskowany przeze mnie zakres interpretacji

209 dotyczący ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej, nie

210 mieści się w zakresie dyspozycji przepisów prawa podatkowego i jako takie nie

211 polega interpretacji, co jest rażąco sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym,

212 - art. 217 ustawy Ord. pod., poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu,

213 sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś

214 samo powtórzenie ponownie lakonicznego stwierdzenia "zadane pytanie nie mogło

215 być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem

216 nie stanowi to wykładni przepisów prawa podatkowego wynika z braku zapoznania

217 się przez organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i argumentami tam

218 zawartymi,

219 - art. 217 § 2 w zw. z art. 165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak

220 wskazania w zaskarżonym Postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych

221 stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie

222 formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa,

223 bez ich odniesienia do realiów

224 - art. 217 ustawy Ord. pod., poprzez brak spełnienia ustawowego wymogu,

225 sporządzenia postanowienia w sposób będący zrozumiałym dla jego odbiorcy, zaś

226 samo lakoniczne stwierdzenie "zadane pytanie nie mogło być przedmiotem

227 interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem nie stanowi to

228 wykładni przepisów prawa podatkowego", wynika z braku zapoznania się przez

229 organ prowadzący postępowanie z wnioskiem i i argumentami tam zawartymi.

230 - art. 217 § 2 z zw. z art. 165a ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwy brak

231 wskazania w zaskarżonym postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych

232 stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a trzymanie się wyłącznie

233 formułkowej formy, poprzez cytowanie nie związanych ze sprawą przepisów prawa,

234 bez ich odniesienia do realiów, zaś samo uzasadnienie podjętego postanowienia

235 liczy jeden akapit sir. 7 uzasadnienia; oraz poprzez lakoniczne powielanie ogólnych

236 przepisów ustawy, bez ich odnoszenia do realiów sprawy. Mając powyższe na

237 uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie

238 sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wszczęcia postępowania w sprawie

239 udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa.

240 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w

241 całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

242 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

243 skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

244 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

245 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -

246 dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu

247 administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że postanowienie

248 Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego

249 pierwszej instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w

250 przedmiocie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej

251 sprawie nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę

252 do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny

253 wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień

254 powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów

255 administracyjnych.

256 9. Na wstępie podnieść należy, że celem regulacji dotyczących wydawania

257 indywidualnych interpretacji było zapewnienie jednolitości orzecznictwa organów

258 podatkowych, a także zapewnienie podatnikom pełnej i szybkiej informacji o

259 przepisach prawa podatkowego i ich wykładni stosowanej przez organy podatkowe

260 uwzględniającej mi.n. poglądy orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego,

261 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

262 10.Stosownie do przepisów art. 14b ustawy Ord. pod., wskazany organ

263 administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego

264 indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

265 (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć

266 zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do

267 art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., składający wniosek obowiązany jest do

268 wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia

269 przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej

270 tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację

271 indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej

272 uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko

273 prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Zgodnie natomiast z

274 art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej

275 stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art.

276 135 - art. 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171

277 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście wskazanych powżej

278 przepisów wskazać należy, że Skarżąca błędnie przyjęła w skardze, iż w sprawie

279 będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na

280 podstawie art. 165a ustawy Ord. pod., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165,

281 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn

282 postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o

283 odmowie wszczęcia postępowania (§ 1); na postanowienie, o którym mowa w § 1,

284 służy zażalenie (§ 2).

285 11. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa zadała

286 Ministrowi Finansów pytanie: "Czy brak uregulowania przez ustawodawcę w treści

287 ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisu umożliwiającego przywrócenie

288 terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w

289 drodze spadku w sytuacji braku zawinienia w działaniu strony w uchybieniu lego

290 terminu wywołane okolicznościami niezależnymi od strony, nie stanowi samoistnej

291 podstawy do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia poprzez posiłkowe

292 stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej?". Organ podatkowy stosownie do

293 zacytowanych powyżej przepisów ustawy Ord. pod mających zastosowanie do trybu

294 wydawania interpretacji indywidualnych uznając, iż wskazane przez Stronę

295 zagadnienie nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa

296 podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji.

297 Sąd uznał, iż działania organu w tym zakresie były zgodne z przepisami prawa. W

298 sprawie istotne jest wskazanie, iż normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej

299 stanowią przepisy prawa podatkowego. Określenie "przepisy prawa podatkowego"

300 definiuje art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz".

301 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek,

302 LexisNexis 2012 r., s. 113). Przepis ten stanowi, iż przez przepisy prawa

303 podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia

304 ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego

305 opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów

306 międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów

307 wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą interpretacji

308 indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie

309 skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje

310 przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena

311 stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej,

312 są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości

313 jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie

314 interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji

315 indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji

316 swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia

317 swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji

318 indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub

319 zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków

320 prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę

321 prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują

322 przepisy art. 14k - 14n ustawy Ord. pod. Jak już wyżej podano, stosownie do art.

323 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. organ interpretacyjny wydaje

324 postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji

325 indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą

326 zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie

327 może być wszczęte. Stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu

328 zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny

329 wniosku dotyczącego przepisów prawa podatkowego, z tego powodu, że wskazane

330 we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub

331 zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. W doktrynie podkreśla się, że

332 art. 165a ustawy Ord. pod. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia

333 stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne

334 rozpatrywanie wniosków oraz oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w

335 konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

336 12. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie

337 sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub

338 zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery

339 odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości

340 w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

341 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24

342 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11 - opublikowane w Centralnej Bazie

343 Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Stanowisko to w

344 podziela również tut. Sąd.

345 13.Analiza złożonego przez Stronę wniosku z dnia [...] marca 2013 r. o wydanie

346 interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, iż istota poruszanego zagadnienia

347 sprowadza się do próby pozaprawnego wyinterpretowania uprawnienia do

348 przywrócenia terminu zawitego do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i

349 praw majątkowych w drodze spadku. Wniosek Skarżącej stanowi w swej istocie

350 polemikę z istniejącymi przepisami prawa dotyczącymi okoliczności zgłoszenia

351 nabycia organom podatkowym majątku w drodze spadkobrania. Analiza wniosku, w

352 którym przedstawiono szczegółowo trudną sytuację Skarżącej wskazuje także na to,

353 iż wydana interpretacja indywidualna miałaby stanowić wyłączną podstawę do

354 przywrócenia terminu w trybie wydania interpretacji skierowanej wyłącznie dla

355 Strony. Zdaniem Sądu tryb i zakres żądania Skarżącej opisanego we wniosku o

356 wydanie interpretacji jest niedopuszczalny w polskim systemie prawa podatkowego.

357 Zgodzić się należy z organem, że treść interpretacji indywidualnej nie może

358 podważać zasad wynikających z jednoznacznych przepisów ustawy. Zdaniem Sądu

359 wydanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez wnioskodawcę

360 ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi

361 podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie ustalania wysokości

362 zobowiązania w podatku od spadków i darowizn lub rozpatrującego wniosek

363 Skarżącej o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku, co jest sprzeczne z

364 istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego.

365 14.Z przepisów art. 14a oraz 14b ustawy Ord. pod. nie wynika wprost

366 dostatecznie jasno, czy na ich podstawie Minister Finansów może wydawać

367 interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów normujących

368 postępowanie w sprawach podatkowych. Rozważając to zagadnienie, należy mieć

369 jednak na uwadze fakt, że przepisy postępowania podatkowego skierowane są do

370 organów podatkowych, a więc w przypadku gdy strona postępowania wyprowadza z

371 nich dla siebie określone uprawnienia lub obowiązki procesowe żądając jak w

372 niniejszej sprawie prawa do przywrócenia terminu na zgłoszenia nabycia majątku,

373 zastosowanie tych przepisów lub ewentualne ich naruszenie zawsze będzie odnosić

374 się do organu prowadzącego postępowanie, a nie do podmiotu uprawnionego do

375 wystąpienia o wydanie interpretacji. Organy podatkowe stosujące przepisy

376 postępowania podatkowego nie są natomiast uprawnione do występowania o

377 wydanie interpretacji prawa podatkowego - vide: "Ogólne oraz indywidualne

378 interpretacje przepisów prawa podatkowego" J. Brolik, Wydanie I rok 2013,

379 LexisNexis, rozdział III pkt 3. W niniejszej sprawie, wyrażenie przez organ wydający

380 interpretację opinii, co do możliwości samoistnej podstawy do przywrócenia terminu

381 prawa materialnego sprowadzałoby się w istocie bowiem do dokonania za organ

382 podatkowy właściwy do rozpatrzenia ewentualnego wniosku w tym przedmiocie aktu

383 administracyjnego o cechach rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu.

384 Wnioskowana przez Skarżącą ocena odnosiłaby się zatem do stanu faktycznego nie

385 zaś do przepisu prawa. Tymczasem adresatem interpretacji podatkowej ma być nie

386 inny organ podatkowy, lecz podatnik składający wniosek. Rolą interpretacji

387 podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega,

388 jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje

389 przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem

390 należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a konsekwencji wydanie interpretacji

391 indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot

392 jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze

393 materialnym. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest

394 podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj.

395 zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze

396 materialnego prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w

397 sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej

398 legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie

399 przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

400 Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą

401 powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po

402 stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego

403 podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę

404 prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują

405 przepisy art. 14k - 14n ustawy Ord. pod.

406 15.W ocenie Sądu Organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w

407 odniesieniu do zagadnienia zakreślonego przez Skarżącą w postawionym pytaniu,

408 gdyż wydana interpretacja indywidualna nie realizowałaby funkcji tej instytucji

409 przewidzianej w przepisach rozdziału la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, jak

410 również nie dotyczyłaby bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa

411 podatkowego. Wskazać także należy, iż podobne stanowisko zostało

412 zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK

413 1344/11. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podniósł m.in., że "interpretacja

414 indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem

415 prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ord. pod). Wynikiem działania organu

416 interpretującego jest wydanie pisma przedstawiającego ocenę możliwości

417 zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie

418 faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym

419 wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie

420 dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich

421 się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się

422 natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku

423 wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M.

424 Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97,

425 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012r., II FSK 2350/10,

426 LEX nr 1213652). Zastosowanie się do interpretacji, w przypadku identyczności

427 stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zaistniałego w rzeczywistości, nie

428 może szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1 i § 3 ustawy). Celem wydania interpretacji

429 jest w związku z tym uzyskanie przez wnioskodawcę informacji o wykładni i

430 stosowaniu prawa podatkowego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym i

431 przyznanie mu pewnych uprawnień ochronnych, związanych z zastosowaniem się do

432 tej interpretacji. Przyjęcie, że uwzględnienie w opisie stanu faktycznego, zawartego

433 we wniosku o interpretację, nabycia mogącego być wynikiem darowizny, stanowi

434 powołanie się na fakt nabycia przed organem podatkowym, a tym samym powstanie

435 obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 6 ust. 4

436 u.p.s.d., stanowiłoby zaprzeczenie celu instytucji, uregulowanej w dziale II rozdziale

437 1a ustawy Ord. pod.".

438 16.Nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 14b § 1 w

439 związku z art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., poprzez odmowę wszczęcia postępowania

440 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, iż ustawodawca

441 przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej indywidualnej

442 interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego

443 postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy Ord. pod., w sprawach

444 dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art.

445 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168,

446 art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

447 Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., gdy wniosek

448 o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą

449 zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie

450 wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o

451 odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia

452 postępowania, wskazanych wart. 165a § 1 ustawy Ord. pod., w związku z przepisami

453 tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej,

454 prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu

455 zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą

456 się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające

457 wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez

458 ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej

459 instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla

460 wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w

461 sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy

462 prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa

463 podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym

464 upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje

465 indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa

466 podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna -

467 wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie pozaprawnego

468 wyinterpretowania określonego uprawnienia lub obowiązku, a nie przedstawienia

469 wykładni przepisu prawa podatkowego.

470 17. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w postanowieniu będącym

471 przedmiotem skargi organ zasadnie uznał, iż żądanie Strony wykracza poza zakres

472 przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w

473 trybie art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. i w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z

474 art. 14h ustawy Ord. pod. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie

475 udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak

476 w sentencji.