Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2584/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2584/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. [...] z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. W dniu [...] stycznia 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek C.

3 S.A. [...] (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...].05.2011r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...].04.2011r.

4 We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

5 C. S.A. i inne spółki wymienione we wniosku są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C. i inne wymienione spółki nabywają

6 usługi pomocnicze od innych Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub

7 pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.) świadczącej usługi

8 pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń i usług

9 agencyjnych. Ubezpieczyciele skupiają się więc na działalności podstawowej

10 zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Bliższa

11 charakterystyka usług świadczonych przez C. jest następująca:

12 Usługi C. są świadczone w następujących zakresach:

13 a) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli majątkowych:

14 • rejestracja szkód ubezpieczeniowych,

15 • uproszczona likwidacja niektórych szkód komunikacyjnych,

16 • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej w zakresie oferowanych przez

17 Ubezpieczycieli produktów oraz telefoniczna wycena wartości pojazdów - tzw.

18 Infolinia Produktowa,

19 • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej we wszelkich innych kwestiach

20 związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,

21 b) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli na Życie:

22 • rejestracja świadczeń - od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec

23 C. i B. oraz udzielanie informacji w zakresie obowiązujących w C. i B. procedur obsługi tych roszczeń,

24 • udzielane informacji w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów, tzw.

25 Infolinia Produktowa,

26 • udzielanie informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością

27 ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,

28 c) Usługi kształcenia zawodowego dla wszystkich wyżej wymienionych towarzystw

29 ubezpieczeniowych w niektórych zakresach.

30 Obecnie C. świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że

31 nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe,

32 zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. C. świadcząc

33 wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono

34 oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia

35 rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz C. usługi na rzecz

36 towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków

37 (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w

38 rzeczywistości C. jest "wydzielonym" departamentem towarzystw

39 ubezpieczeniowych.

40 Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na "utworzeniu

41 grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21

42 ustawy VAT.

43 W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podał, że Spółka jako

44 ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z

45 VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji.

46 Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do

47 programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne.

48 Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej

49 sytuacji jak Spółka.

50 C., zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka

51 zwraca uwagę, że równocześnie C. złożył wniosek o interpretację, czy jego

52 usługi są zwolnione z VAT,

53 Skarżąca podała też, że część spółek z grupy mających świadczyć usługi

54 pomocnicze będzie świadczyć usługi zwolnione, a część również opodatkowane.

55 W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

56 Czy tak opisane usługi świadczone przez C. na rzecz członków

57 grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest

58 zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy

VAT?

59 Zdaniem Spółki C. S.A. [...] w tak opisanym przyszłym stanie

60 faktycznym usługi C. świadczone na rzecz spółek towarzyszących niezależną

61 grupę osób będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21

62 ustawy VAT.

63 Zdaniem skarżącej charakter grupy oraz świadczeń C. jest zgodny

64 z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, a w szczególności spełnione

65 są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu.

66 1) Istnienie niezależnej grupy osób

67 Ponieważ ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób, należy przyjąć, że

68 niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne

69 wykonywanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnianiu się pozostałych

70 przesłanek. W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi

71 są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. Ponadto C. jest tylko jedną

72 ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji

73 dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle.

74 2) Świadczenie usług przez niezależną grupę osób na rzecz członków grupy.

75 3) Odbiorcy usług prowadzący działalność zwolnioną z VAT.

76 Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe

77 prowadzą działalność zwolnioną z VAT sprzedaż usług ubezpieczeniowych

78 (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Zwolnienie z VAT wynika

79 wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

80 4) Bezpośrednia niezbędność świadczonych usług

81 C. świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką

82 funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna

83 departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w

84 ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych.

85 5) Rozliczenia w grupie na bazie kosztowej

86 6) Brak naruszenia warunków konkurencji

87 Skarżąca co do tej przesłanki powołała się na przepisy ustawy z dnia 16

88 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 21 marca

89 2007r ), w szczególności art. 6 ust. 1 tej ustawy.

90 Zdaniem Spółki w przypadku "niezależnej grupy osób", gdy świadczone będą

91 usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą

92 sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim, zakres

93 rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na

94 konkurencję rynkową.

95 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra

96 Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

97 W uzasadnieniu organ na wstępie wskazał na treść podstawowych przepisów

98 dotyczących zasad opodatkowania - w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

99 art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

100 Przywołał treść znowelizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

101 stanowiącego implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f ww.

102 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że z przepisów tych wynika konieczność

103 spełnienia dla ich zastosowania następujących kryteriów:

104 - Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które

105 są jej członkami.

106 - Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od

107 podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są

108 uznawani za podatników.

109 - Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków

110 tej grupy.

111 Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby

112 podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami

113 takiej grupy. Organ wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

114 (ETS): z 8 marca 1989 sygn. C-348/87 i z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07.

115 Organ zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we

116 wniosku wynika, że skarżąca i inne spółki ubezpieczeniowe z jej grupy są spółkami

117 świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami).

118 Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. W celu prowadzenia działalności

119 ubezpieczeniowej nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są

120 bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca

121 spółkę V. [...] z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.). Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy, w tym spółce C.

122 Inne spółki z grupy mają świadczyć usługi zwolnione z VAT, ale też

123 opodatkowane jak V. Sp. z o.o. (usługi o charakterze informatycznym), B.

124 Sp. z o.o. (usługi najmu powierzchni biurowych).

125 Zdaniem organu z takiego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nie

126 wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione. Towarzystwa

127 ubezpieczeniowe co prawda prowadzą głównie działalność zwolnioną z VAT, tj.

128 sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na

129 życie). Jednakże incydentalnie Spółka Wnioskodawcy oraz inne towarzystwa

130 ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek opodatkowania

131 niektórych transakcji. Zatem, wskazać należy, iż Wnioskodawca oprócz czynności

132 zwolnionych z podatku VAT, wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem.

133 Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą

134 podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one

135 uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych

136 zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie zostanie

137 spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma

138 zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to,

139 że podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez

140 względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez

141 względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić.

142 Z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim

143 zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Zauważyć również należy,

144 że gdyby ustawodawca chciał objąć ww. zwolnieniem również podmioty, które

145 sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność

146 zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie

147 sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost

148 z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy

149 te nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

150 Kolejnym argumentem, iż grupa osób nie może skorzystać ze zwolnienia

151 przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest fakt, iż usługi świadczone

152 przez C. na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji.

153 Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą

154 być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej

155 grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem TS UE z

156 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane,

157 gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków

158 konkurencji. TS UE w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli

159 istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku

160 natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość

161 udzielenia zwolnienia.

162 W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom

163 Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować

164 realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów

165 świadczących takie usługi. Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia

166 siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów

167 działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci

168 zwolnienia usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we

169 wniosku.

170 Mając na uwadze powyższe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy

171 za nieprawidłowe.

172 3. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów

173 do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania

174 do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo

175 z dnia [...] lipca 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

176 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

177 skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie,

178 że wzmiankowana interpretacja nie może być zastosowana, oraz o zasądzenie

179 kosztów postępowania według norm przepisanych.

180 Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1

181 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54

182 poz. 535 z późn. zm).

183 W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawowym zagadnieniem dla

184 skarżącego jest odpowiedź na pytanie, czy wyżej wymienione Towarzystwa

185 Ubezpieczeniowe oraz C. Sp. z o.o. mogą utworzyć tzw. niezależną grupę osób

186 w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Skarżący we wniosku w opisie

187 przyszłego zdarzenia uwzględnił wyłącznie C. Sp. z o.o. jako podmiot

188 świadczący usługi na rzecz grupy. W uzupełnieniu wniosku, na żądanie Izby

189 Skarbowej, Skarżący opisał zakres obecnie świadczonych usług na rzecz

190 Towarzystw Ubezpieczeniowych. Jednakże z tego uzupełnienia wniosku nie wynika,

191 że wszystkie podmioty świadczące obecnie usługi na rzecz Towarzystw

192 Ubezpieczeniowych miałyby wchodzić w skład potencjalnej niezależnej grup osób.

193 Skarżąca zakłada, że do grupy tej miałyby wejść tylko te podmioty, które świadczą

194 usługi zwolnione z VAT, to znaczy:

195 a) C. Sp. z o.o.,

196 b) R. Sp. z o.o.,

197 c) A. Sp. z o.o.

198 Natomiast pytanie dotyczyło wyłącznie usług świadczonych przez C. Sp.

199 z o.o. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował

200 przepis art. 43 ust 1 pkt 21 w kontekście opisu zdarzenia przyszłego.

201 W szczególności:

202 1) Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego w jakim zakresie "sama grupa

203 powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

204 pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku" (str. 6 Interpretacji). Z przepisów

205 nie wynika, żeby grupa niezależnych osób musiała mieć status odrębnego podatnika.

206 Dlatego w tym zakresie Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

207 jest nieprawidłowe.

208 2) Na stronie [...] Interpretacji Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że "C. jest jedną

209 ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy. Nie bardzo wiadomo, czemu ma

210 służyć to stwierdzenie. Zdaniem Skarżącego, fakt, że C. obecnie jest jedną ze

211 spółek świadczących usługi na rzecz grupy, nie oznacza, że w stanie przyszłym

212 grupa nie ograniczy się tylko do Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz C.

213 (innych spółek, które świadczą usługi zwolnione).

214 3) Dyrektor Izby Skarbowej na tej samej stronie [...] stwierdził, że "Wnioskodawca oraz

215 inne towarzystwa ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek

216 opodatkowania niektórych transakcji". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "grupa nie

217 będzie zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z

218 którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków

219 wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 iit. f) Dyrektywy

220 nie zostanie spełniony". Skarżący rozumie to stwierdzenie w ten sposób, że jeżeli

221 wszyscy członkowie grupy doprowadzą do takiej sytuacji biznesowej, że wyzbędą się

222 wszelkich potencjalnych działalności, które mogłyby być opodatkowane, to kryteria

223 obu wymienionych przepisów będą spełnione.

224 4) Niezrozumiale dla Skarżącego są dalsze wywody Dyrektora Izby Skarbowej na

225 stronie [...] oraz kolejne dotyczące zakłócenia konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej

226 uznaje, że akceptowalne są nieznaczne prawdopodobieństwa ryzyka pogorszenia

227 warunków konkurencji {za orzeczeniem TS UE z 20.11.2003 w sprawie

228 Taksotorringen - C- 8/01). W tymże orzeczeniu stwierdzono, że zwolnienie nie może

229 być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji.

230 Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie stwierdza następnie, że "zastosowanie

231 zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji".

232 Skarżący uznaje, że usługi C. zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej

233 uznane za "bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej", skoro

234 Dyrektor Izby Skarbowej w tej kwestii się nie wypowiedział.

235 Reasumując Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest

236 nieprawidłowe.

237 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując

238 dotychczasową argumentację.

239 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

240 skarga jest uzasadniona

241 Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

242 sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

243 zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

244 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

245 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym

246 również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3

247 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

248 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej;

249 u.p.t.u.), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na

250 rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie

251 której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim

252 członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności

253 zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do

254 żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego

255 udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup,

256 poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia

257 warunków konkurencji.

258 Z przytoczonego unormowania wynika, że dla zastosowania zwolnienia

259 podatkowego tam określonego, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

260 (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność

261 osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i

262 usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku

263 od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich

264 członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być

265 bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która

266 jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani

267 jak podatnicy, (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie

268 ponoszone koszty, (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług

269 nie może naruszać zasad konkurencji.

270 Dokonując zaskarżonej interpretacji organ odniósł się w istocie do dwóch tylko

271 kryteriów. Po pierwsze uznał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie będzie

272 miało zastosowania z uwagi na to, że członkowie grupy oprócz czynności

273 zwolnionych z opodatkowania będą sporadycznie wykonywać czynności

274 opodatkowane. Zdaniem organu wykonywanie obok zwolnionych od podatku -

275 czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza zastosowanie przedmiotowego

276 zwolnienia bez względu na to, czy czynności te (opodatkowane) będą wykonywane

277 sporadycznie, czy regularnie.

278 Stanowisko organu co do tego argumentu nie było prawidłowe. Prawidłowo

279 przyjmuje się, że przepisy dotyczące zwolnień od podatków powinny być

280 interpretowane ściśle. Jednakże ta ścisła wykładnia nie może być na tyle

281 rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli

282 bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa)

283 czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną

284 grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności

285 gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od

286 podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych. Wskazać tu można

287 na orzecznictwo ETS, zapadłe na tle unormowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej

288 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw

289 Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system

290 podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1-

291 23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112WE

292 Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006-

293 347-1) - którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie. Otóż w

294 wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal

295 Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van

296 Financien) Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku

297 świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej

298 członków. ETS sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny

299 być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle

300 ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że

301 wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten

302 sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym

303 przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta

304 ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone

305 na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

306 Z powyższego wynika, że zasadnie skarżąca sformułowała zarzut odnośnie

307 naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.. Wykonywanie przez

308 członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności

309 podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie,

310 poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości

311 zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

312 Również słuszny jest drugi zarzut skargi dotyczący arbitralności stwierdzenia,

313 że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym może spowodować

314 zakłócenie konkurencji. Całe uzasadnienie tego argumentu sprowadza się do

315 stwierdzenia: "Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie

316 w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających

317 w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia

318 usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku"

319 Organ nie wyjaśnia przy tym, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle

320 przedstawionego stanu faktycznego, a wyraża tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd

321 pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku,

322 świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to

323 konkurencyjność. Nie odnosi tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego,

324 ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. in abstracto, który to przepis dotyczy

325 nie zwolnienia usług jako takich, czy usług świadczonych przez podmioty

326 o określonych cechach podmiotowych, ale ogranicza się tylko do usług świadczonych

327 przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków. Organ nie zwrócił uwagi, że

328 w przytoczonym przezeń orzeczeniu ETS (w sprawie Taksatorringen - C- 8/01)

329 Trybunał zwrócił uwagę, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie

330 tylko potencjalne.

331 Należy dodatkowo zauważyć, że spośród 6 wskazanych wyżej kryteriów

332 zastosowania art. 43 ust. 21 pkt 21 u.p.t.u., organ zajął się tylko dwiema wyżej

333 omówionymi. W ogóle nie zajął się kwestią oceny, czy w stanie faktycznym

334 przedmiotowej sprawy można ocenić spełnienie innych przesłanek. W szczególności

335 nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie

336 w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz

337 swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być

338 bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która

339 jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani

340 jak podatnicy. Inna sprawa, że cały stan faktyczny co do tego zakresu sprowadza się

341 w istocie do stwierdzenia przedstawionego w stanie faktycznym wniosku: "Przyszły

342 stan faktyczny polegać będzie na utworzeniu grupy osób i jej funkcjonowaniu

343 zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT", Tak przedstawiony stan faktyczny

344 w ocenie sądu nie pozwalał na wydanie interpretacji, gdyż nie był to stan faktyczny

345 wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie

346 podjęcie w tej sytuacji przez organ działań zmierzających do usunięcia braków

347 wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 Ordynacji

348 podatkowej stanowiło zatem naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na

349 wynik sprawy.

350 Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ winien uwzględnić

351 przedstawioną ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności

352 ustalić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpująco przedstawia wszystkie

353 okoliczności pozwalające na wydanie interpretacji w zakresie możliwości

354 zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Interpretując treść tego

355 przepisu należy przy tym mieć na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy

356 2006/112/WE, którego ten przepis prawa krajowego jest implementacją.

357 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152

358 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

359 O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

360 art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.