Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2463/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2463/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. W dniu [...] marca 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek K.

3 (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa

4 podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

5 w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT

6 w Polsce.

7 We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

8 Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym

9 w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany

10 od [...] października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów

11 i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT)

12 i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca jest obecny

13 na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki

14 przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało

15 ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia [...]

16 października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy

17 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007

18 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie z

19 art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji

20 przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty dla klientów

21 z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE

22 w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich

23 towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Wnioskodawca

24 podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jego

25 zlecenie jego towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów

26 (Wnioskodawca i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów

27 podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają

28 wnioskodawcę. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym

29 własnością wnioskodawcy i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora

30 logistycznego, produkty wnioskodawcy są składowane do momentu ich sprzedaży.

31 Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci

32 składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Spółka po weryfikacji

33 stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi

34 przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie

35 dostarczenia sprzedanej partii produktów. Wnioskodawca wystawiając fakturę

36 sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura

37 jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją iż podatek VAT rozlicza nabywca.

38 W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży,

39 specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy, klient jest zobowiązany

40 do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży

41 polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi),

42 produkty wnioskodawcy znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane

43 przez operatora logistycznego obsługującego wnioskodawcę. W związku

44 z powyższym wnioskodawca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku

45 opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są

46 podatnikami od dostaw jako nabywcy i będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe

47 dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt

48 składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze

49 dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku

50 sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie

51 wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem

52 granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub

53 obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny

54 działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do

55 klienta. W obu przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji

56 o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie wnioskodawcy

57 elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS)

58 obowiązującego w całej UE.

59 W związku z dokonywaniem powyższych czynności wnioskodawca ponosi

60 wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe,

61 spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług

62 związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe,

63 doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe,

64 edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych,

65 eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

66 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

67 Na jakich zasadach wnioskodawca otrzyma zwrot VAT za 2010 r.,

68 w którym dokonał rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku

69 tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego?

70 Zdaniem Wnioskodawcy do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w

71 kraju, ma on status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2

72 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu

73 podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej:

74 rozp. zwr. VAT zagr. podm.) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca

75 2004 roku o podatku od towarów i usług. Podmiot uprawniony na podstawie tych

76 przepisów może otrzymać zwrot, jeśli:

77 • nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej

78 w państwie członkowskim siedziby,

79 • nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na

80 terytorium kraju,

81 • nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot

82 podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami

83 (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem

84 jest ich nabywca).

85 Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia

86 poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot

87 podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest

88 składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w

89 złotych większą niż 400 euro. W sytuacji, gdy skarżący rozpoczął przemieszczenia

90 swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest

91 nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonał w związku z tym rejestracji

92 [...] października 2010 roku, to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do

93 wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż

94 składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną skarżący składa go, za

95 pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za

96 pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego,

97 którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

98 Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4

99 października 2010 roku. Skarżący uważa, iż data przekazania wniosku przez

100 niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już

101 znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku. Kontynuując dalej

102 przedstawianie swojego stanowiska skarżący wywodził, iż zgodnie z polskimi

103 przepisami jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest

104 brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozp.

105 zwr. VAT zagr. podm. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez skarżącego

106 prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne

107 okresy rozliczeniowe. Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości

108 wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były

109 niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3

110 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe

111 zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie

112 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu,

113 lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23

114 ze zmianami; dalej: Dyrektywa 2008/9), zgodnie z którą niniejsza dyrektywa ma

115 zastosowanie do wszystkich podatników riiemających siedziby w państwie

116 członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

117 a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa

118 członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca

119 prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji

120 gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca

121 prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania

122 ani zwykłego miejsca pobytu;

123 b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie

124 świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie

125 członkowskim zwrotu, z wyjątkiem transakcji:

126 I. dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych

127 zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151,153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;

128 II. dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT

129 zgodnie z art. 194 -197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

130 Po przedstawieniu tych wywodów skarżący przedstawił swój finalny

131 pogląd, iż biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3

132 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm., przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały

133 właściwie implementowane do polskiego systemu prawnego. Tym samym,

134 ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy

135 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, Iż skarżący ma prawo

136 wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5

137 października 2010 roku. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011

138 roku.

139 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra

140 Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

141 W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

142 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r" Nr 54, poz. 535 ze

143 zm., zwanej dalej ustawą VAT lub u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 1.04.2011

144 r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca

145 zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca

146 prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju,

147 niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku

148 na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach

149 określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

150 Organ przytoczył też treść tego przepisu obowiązującą od 1 kwietnia 2011

151 roku na skutek znowelizowania ustawą z dnia 18 marca 2011r. (Dz. U. z 2011r., Nr

152 64, poz. 332) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o

153 miarach. Organ powołał też treść przepisów rozporządzenia wykonawczego

154 wydanego stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy z

155 dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

156 podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801).

157 W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państw

158 członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich

159 może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż

160 rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu

161 do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za

162 który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2.

163 Z kolei w ustępie 2 pkt 1 rozporządzenia zawarte jest sformułowanie, że kwota

164 wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca

165 równowartość w złotych 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu

166 krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące.

167 Organ wskazał, że ww. rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. straciło moc

168 z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu

169 podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r., Nr 69, poz. 365)

170 tj. z dniem 1 kwietnia 2011 r. Przeważająca część regulacji zawartych

171 w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. jest kontynuacją rozwiązań zawartych w

172 rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., opartych na przepisach Dyrektywy Rady

173 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku

174 od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom

175 niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę

176 w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.). Jedną

177 z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu

178 prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku

179 rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług

180 w Polsce. Organ zauważył przy tym, że powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady

181 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji

182 podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym

183 podmiot ten występuje o zwrot. W tym zakresie dyrektywa wskazuje na spełnienie

184 warunku niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w tym państwie

185 członkowskim.

186 W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. zwrot podatku

187 przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Unii Europejskiej lub

188 podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich w przypadku, gdy podmiot ten:

189 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym

190 mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem

191 podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

192 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot

193 podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkiem wymienionych

194 tam usług bądź dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest

195 ich nabywca.

196 Zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw

197 członkowskich Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz

198 jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby,

199 stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego

200 miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju

201 ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce

202 zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

203 Organ wskazał, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 24

204 grudnia 2009 r. utraciło moc z dniem 1 kwietnia 2011 r. W przedmiotowej sprawie

205 zastosowanie znajdą zatem obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisy

206 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

207 Nowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

208 podmiotom, nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego

209 dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym podmiot ten występuje o

210 zwrot. W tym zakresie rozporządzenie wskazuje na spełnienie warunku

211 niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w państwie członkowskim

212 zwrotu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie

213 ma znaczenia moment rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów

214 i usług na terytorium kraju. Dla ubiegania się o zwrot podatku istotny jest natomiast

215 moment, od którego Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju sprzedaży. Z opisu

216 sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny zarejestrowany dla

217 celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, dokonywał dostawy towarów, dla

218 której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Zatem Wnioskodawca

219 wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący

220 podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w

221 § 3 ust. 1 pkt 1 -2 rozporządzenia.

222 Dalej organ wskazał, że wniosek o zwrot podatku składa się

223 za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w swoim państwie (państwo

224 siedziby Wnioskodawcy - Niemcy), zaś władze podatkowe tego państwa

225 przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym

226 państwa zwrotu (Polski). Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do

227 dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy

228 - w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wniosek należy złożyć do dnia 30

229 września 2011 roku. Reasumując swoje wywody organ stwierdził,

230 że w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko

231 skarżącego, iż ostatnim dniem złożenia wniosku jest dzień 4 października.

232 Ostatnim dniem, za który Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku

233 jest dzień poprzedzający dzień dokonania pierwszej sprzedaży, o której mowa

234 w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkami wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l

235 rozporządzenia.

236 Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca

237 szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego

238 w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie

239 członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.

240 Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.) została prawidłowo implementowana do

241 polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej cytowane w niniejszej

242 interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie

243 zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801),

244 stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się

245 z Wnioskodawcą że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do

246 polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia

247 oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując.

248 Mając na uwadze powyższe organ stanowisko Wnioskodawcy uznał za

249 nieprawidłowe.

250 Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do

251 usunięcia naruszenia prawa.

252 Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia

253 prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.)

254 nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

255 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący

256 wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do

257 ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm

258 przepisanych.

259 Skarżonej interpretacji zarzucił błędne zastosowanie prawa materialnego, tj.

260 art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

261 U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.), oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

262 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i

263 usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm., dalej

264 r.z.p.t.u.n.p.), jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

265 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej,

266 przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby

267 w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie

268 członkowskim (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), dalej Dyrektywa 2008/9/WE,

269 poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o

270 wydanie interpretacji Mocodawczyni miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku

271 od towarów i usług, dalej VAT, dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok ze względu

272 na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE.

273 W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego

274 jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa na dzień złożenia wniosku o

275 interpretację, a w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2

276 r.z.p.t.u.n.p. jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE w okresie od 1 stycznia

277 2010 r. do 31 marca 2011 r. Pogląd organu jest zgodny z obowiązującymi od 1

278 kwietnia 2011 r. przepisami, w zakresie w jakim należy je stosować do zwrotów VAT

279 dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok (a więc do upływu terminu do ich złożenia,

280 który upływa 30 września 2011 r.). Naruszeniem prawa jest twierdzenie, iż

281 przywołany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t u. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. stanowią o

282 prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy 2008/9/WE, w tym jej art. 3.

283 Zestawienie przywołanych norm nie wymaga zawiłych zabiegów interpretacyjnych,

284 aby stwierdzić ich niezgodność z Dyrektywą. Sam organ interpretacyjny wskazuje, iż

285 Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego

286 stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku

287 rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w

288 Polsce. Powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

289 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla

290 celów podatku w państwie członkowskim, w którym ten podmiot występuje o zwrot"

291 (str. 6 interpretacji). Orzecznictwo sądowo-administracyjne wyraźnie wskazuje, iż w

292 sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis

293 dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis

294 krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy. Potwierdzają to wyroki NSA,

295 a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733), wydany

296 w składzie siedmiu sędziów. Tym samym organ interpretacyjny powinien uzasadnić

297 swoje stanowisko przywołując niezgodność krajowych norm prawa, wskazanych

298 powyżej, z Dyrektywą 2008/9/WE, zamiast wskazywać, iż obowiązujące na moment

299 złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisy krajowe były zgodne z tą

300 Dyrektywą. Skarżący zgodził się z organem interpretacyjnym, iż jego stanowisko nie

301 jest aktualne od dnia 1 kwietnia 2011 r. Konieczna jest zmiana skarżonej interpretacji

302 w zakresie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, wskazując wyraźnie na okres

303 niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. z art. 3

304 Dyrektywy 2008/9/WE. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie —

305 w zaskarżonej części — interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego

306 rozpatrzenia z wytycznymi dotyczącymi treści ponownie wydanej interpretacji.

307 W piśmie z [...] lipca 2012 r. skarżący dodatkowo zarzucił, ze organ w interpretacji

308 zastosował nieprawidłowo stan prawny obowiązujący w dacie udzielenia interpretacji,

309 a nie z chwili złożenia wniosku.

310 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując

311 dotychczasową argumentację.

312 Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

313 Skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.

314 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

315 sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

316 zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

317 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

318 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym

319 również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3

320 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

321 W pierwszej kolejności należy zauważyć, co słusznie podniósł skarżący,

322 że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu

323 prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku, by tylko na tle takiego stanu

324 prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej

325 wnioskodawca zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stan prawny zmienił się

326 (zarówno co do zasadniczego dla sprawy przepisu ustawy jak i rozporządzenia

327 wykonawczego) w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem

328 tej interpretacji. Organ odwoływał się wprawdzie do obu stanów prawnych, ale

329 interpretację w znacznej mierze oparł na stanie prawa krajowego obowiązującego po

330 dacie złożenia wniosku, co już samo w sobie stanowiło naruszenie prawa skutkujące

331 koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

332 Kolejnym naruszeniem prawa materialnego było pominięcie treści Dyrektywy

333 2008/9/WE. Jak trafnie zauważa skarżący, utrwalony w orzecznictwie sądów

334 administracyjnych jest pogląd, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo

335 implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma

336 prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co

337 potwierdzają wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS

338 6/08, Lex 509733, wyrok z 11 marca 2010 syg. akt I FSK 61/09). Wprowadzenie

339 w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym

340 do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia

341 obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla

342 podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było

343 wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9,

344 która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa

345 krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując

346 właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie

347 obowiązujące od kwietnia 2011 r. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni

348 podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezach do wyroku

349 z 11 marca 2010 r. w sprawie l FSK 61/09, zgodnie z którymi: z art. 91 ust. 3

350 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r.

351 dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,

352 Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki

353 Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i

354 . Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii

355 Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o

356 funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt

357 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i

358 Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1

359 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji

360 międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87

361 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku

362 prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie

363 podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego

364 w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

365 (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej

366 wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty

367 indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są

368 wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający

369 na ich bezpośrednie zastosowanie. Przepisy dyrektywy powinny być więc

370 uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

371 Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych

372 przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91

373 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

374 Już wyżej wskazane naruszenia prawa wystarczały do uchylenia zaskarżonej

375 interpretacji. Dla porządku należy jednak wskazać uchybienia proceduralne, jakich

376 dopuścił się organ. Należy przy tym zauważyć, że uchybienia te były sprowokowane

377 brakiem dbałości wnioskodawcy o precyzję wypowiedzi w przedstawianiu swojego

378 stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił

379 dwie rozbieżne oceny:

380 1) Na str. 4/4 formularza ORD-IN twierdził: ostatnim dniem złożenia wniosku jest

381 dla podanego przykładu 4 października 2010 r.

382 2) Zaś w konkluzji swoich wywodów dotyczących przedstawienia swojej oceny

383 (str.2 formularza ORD-IN/A stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy

384 2008/9, którą należy stosować wprost, K. ma prawo wnioskować o zwrot

385 VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r.,

386 zaś czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011r.

387 Z tą pierwszą nie zgodził się organ (co było w ocenie sądu trafne). Można

388 wprawdzie próbować odczytać to pierwsze stanowisko wnioskodawcy jako

389 hipotetyczną ocenę przez niego stanu prawnego w zakresie wykładni tylko literalnej,

390 językowej prawa krajowego pomijającej przepisy prawa wspólnotowego, zaś dopiero

391 finalną konkluzję za jego rzeczywiste stanowisko w sprawie w rozumieniu art. 14b § 3

392 Ordynacji podatkowej. Jednak należy wymagać od składającego wniosek

393 o interpretację jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu

394 faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne

395 do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku

396 w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h

397 Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania

398 na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej.

399 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152

400 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

401 O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

402 art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

403 Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy

404 podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych

405 zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

406 z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).