Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., III SA/Wa 2401/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., III SA/Wa 2401/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 11 281 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił

3 decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] określającą P. - dalej: P. lub Skarżący, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2004 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r.

4 W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją

5 nr [...] z dnia [...] września 2009 r. uchylił w całości decyzję

6 organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez

7 ten organ.

8 Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy,

9 powołując się na wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektor

10 Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] marca 2010 r. wydał decyzję nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i

11 usług za miesiące od marca do maja 2004 r. i od lipca do grudnia 2004 r. a także

12 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. kwotę o której mowa w art.

13 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

14 podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993

15 oraz w art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

16 (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., obniżającą

17 podatek należny na następne okresy, w miesiącach kwiecień, sierpień,

18 październik 2004 na kwotę 0 zł.

19 Zgodnie z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, P. zaniżył podatek

20 należny za miesiąc wrzesień 2004 r. o kwotę 79,00 zł z tytułu nie wykazania w

21 prowadzonym rejestrze sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc

22 zwiększonej kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej przez P.

23 faktury VAT korygującej nr [...].

24 Organ I instancji na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalił, że P.

25 wystawił w dniu 30 sierpnia 2004 r. fakturę VAT nr [...] dla M. SSA dokumentującą sprzedaż biletów na mecz P.-A.. Podatek należny wynikający z wyżej wymienionej faktury został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. Następnie w dniu 27 września 2004r. została wystawiona faktura VAT korygująca nr [...]. Określając przyczynę jej wydania, wskazano błędne wyliczenie w treści pierwotnej faktury sprzedaży wartości sprzedanych biletów. Przedmiotowa faktura nie została ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2004 r. a podatek należny wynikający z tej faktury nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004 r., ani odprowadzony na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

26 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy z

27 tego tytułu powstał we wrześniu 2004 r. i należało go uwzględnić w rozliczeniu

28 podatku VAT za ten miesiąc.

29 Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie

30 podatku naliczonego do odliczenia doszło do zawyżenia tego podatku przez

31 P. za:

32 1) miesiąc marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na odliczenie w tych

33 miesiącach całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu

34 wystawionych przez P. Sp. z o.o. (dalej: P.) w sytuacji, gdy zakup

35 towarów (odzieży i obuwia sportowego oraz piłek) udokumentowanych fakturami

36 związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną dokonaną

37 przez P. w tych miesiącach.

38 Skarżący powiązał wymienione zakupy jedynie z opodatkowanymi usługami

39 reklamy, jakie świadczył na rzecz spółki P. w związku z zakupionymi od tego

40 podmiotu artykułami sportowymi. W miesiącach marzec i kwiecień P. dokonał

41 sprzedaży zwolnionej, to jest sprzedaży biletów na mecze z udziałem

42 reprezentacji narodowych. W ocenie organu podatkowego zakup artykułów

43 piłkarskich od P. P. Sp. z o.o. w nierozerwalny sposób wiązał się ze

44 sprzedażą biletów na imprezy sportowe, gdyż piłkarze, trenerzy, opiekunowie w

45 trakcie przygotowań jak i samego meczu musieli być wyposażeni w odpowiednią

46 odzież, buty i sprzęt sportowy.

47 Organ I instancji przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r.,

48 który to określa metodę odliczenia proporcjonalnego oraz w związku ze zmianą

49 ustaleń, która nastąpiła na etapie postępowania odwoławczego, tj. uznaniem

50 przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. umowy ze spółką T. za umowę związaną z udzieleniem licencji i usług z niej wynikających jako niepodlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Organ kontroli skarbowej uznał przedmiotową sprzedaż za neutralną dla ustalenia proporcji odliczeń.

51 2) miesiąc sierpień 2004 r. na skutek nieuwzględnienia w prowadzonym

52 rejestrze zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 założonej za

53 ten miesiąc faktury korygującej VAT nr [...] z 2 sierpnia 2004 r. wystawionej

54 przez "S." SSA (dalej: S.).

55 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w miesiącu grudniu 2004 r.

56 P. dokonał korekty zapisów księgowych na koncie. W badanym okresie

57 Skarżący nie dokonał korekty kwoty podatku N/AT naliczonego do odliczenia w

58 prowadzonych rejestrach zakupu ani w deklaracjach N/AT-7. Organ I instancji

59 powołując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. określił, że w sytuacji gdy

60 wydatek za zakup praw marketingowych - IV rata wynikająca z bezpodstawnie

61 wystawionej faktury nie stanowił kosztów uzyskania przychodów (kontrolowany

62 podmiot dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów), P. winien również

63 dokonać stosownej korekty kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia.

64 3) miesiąc listopad - na skutek nie uwzględnienia w prowadzonym rejestrze

65 zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 złożonej za ten miesiąc

66 faktury korygującej N/AT wystawionej przez "O. Spółka z o.o."

67 Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalił,

68 że P. w miesiącu październiku 2004 r. dokonał obniżenia kwoty podatku

69 należnego o podatek naliczony z pierwotnej faktury a w momencie otrzymania

70 faktury korygującej zmniejszającej powyższy podatek naliczony, nie dokonał jego

71 zmniejszenia w deklaracji N/AT-7 w miesiącu otrzymania przedmiotowej faktury

72 korygującej tj. w miesiącu listopadzie.

73 W wyniku postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, iż w okresie od

74 maja do grudnia 2004 r. Skarżący odliczał w całości podatek naliczony wynikający

75 z faktur VAT dokumentujących nabycie praw marketingowych od klubów l i II ligi

76 piłki nożnej. Organ I instancji wykazał, iż przedmiotowe zakupy służyły realizacji

77 postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r., w której to P. zobowiązał się od

78 sprzedaży tych praw na rzecz C. Sp. z o.o. (następca prawny

79 P. Sp. z o.o.), dalej C..

80 Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupione prawa

81 marketingowe, które następnie zostały przeniesione na rzecz C. należy

82 zakwalifikować do wydatków wykorzystywanych w celu udzielenia licencji na

83 prawa medialne. Udzielając na rzecz C. przedmiotowej licencji, P.

84 dokonał również na rzecz tego podmiotu sprzedaży praw marketingowych. Z art.

85 2 umowy z dnia 27 lipca 2000 r. wynika ścisły związek tych praw z prawami

86 medialnymi. Zakresem umowy objęte zostały wszelkie prawa do udostępniania

87 dowolnej widowni przebiegu każdego z meczów piłkarskich, jak również

88 wyłączność na tak zwany dostęp do informacji oraz imprez towarzyszących na

89 następujących polach eksploatacji z wykorzystaniem technik i środków

90 masowego przekazu.

91 Po dokonaniu analizy umowy z dnia 27 lipca 2000 r., Dyrektor Urzędu

92 Kontroli Skarbowej uznał, że adresatem praw marketingowych mających na celu

93 promocje C. są nie tylko zgromadzeni na danym stadionie kibice ale także

94 widzowie śledzący przebieg widowiska sportowego przed ekranami telewizyjnymi,

95 którzy zapamiętają znak C. widoczny na strojach piłkarzy, czy reklamach

96 rozmieszczonych wokół boiska. Nabywane, zatem od klubów prawa

97 marketingowe nabierają dodatkowego waloru dla kontrahentów takich, jak C.

98 dzięki emisji rozgrywek w telewizji, czemu służy przeniesienie praw medialnych,

99 czyli sprzedaż zwolniona. W opinii organu kontroli skarbowej, zakupu praw

100 marketingowych nie da się oddzielić od sprzedaży zwolnionej. W związku z tym

101 P. w okresie od maja do grudnia 2004 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego,

102 gdyż odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości, podczas gdy zakupione

103 prawa marketingowe związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i

104 zwolnioną.

105 Organ wskazał, że w odniesieniu do zakupów praw marketingowych

106 dokonanych od klubów I i II ligi piłki nożnej, P. powinien rozliczyć podatek w

107 sposób określony w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z ust. 1. w/wym

108 przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez

109 podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do

110 obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie

111 prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot

112 podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których

113 podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

114 Natomiast, jak stanowi ust. 2. przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie

115 całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1., podatnik może pomniejszyć

116 kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można

117 proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi

118 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.

119 10.

120 Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego

121 oraz treść korespondencji pomiędzy organem i pełnomocnikiem strony uznano,

122 że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego

123 związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje podatnikowi

124 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co oznacza, iż w sprawie winna

125 znaleźć zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

126 W piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. Pełnomocnik P. wyliczył proporcję,

127 o której mowa w art. 163 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z

128 wyliczeniem pełnomocnika organ przyjął proporcję, która dla 2004 r. wyniosła

129 41%.

130 Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] kwietnia

131 2010 r. P. wniósł odwołanie podnosząc zarzuty:

132 - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

133 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa,

134 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne

135 polegające na niewłaściwej ocenie umowy zawartej w dniu 20 lipca 2000 r. z

136 C. oraz pominięciu innych zebranych w sprawie dowodów,

137 -naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez

138 odmowę P. prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego w

139 cenie zakupów wykorzystywanych bezpośrednio do wykonywania czynności

140 opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

141 -naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez nieuwzględnienie

142 w zaskarżonej decyzji prawa do dokonania odliczenia podatku z tytułu ogólnych

143 kosztów, jakie ponosił Skarżący w 2004 r.

144 Skarżący korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie, na

145 podstawie materiału dowodowego, podniósł, iż na żadnym etapie postępowania

146 organ I instancji nie zwrócił się z zapytaniem, czy P. zamierza skorzystać z

147 przysługującego mu uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego

148 wynikającego z zakupów związanych z ponoszonymi przez P. kosztami

149 ogólnymi. Według Skarżącego podatek, który nie został ujęty przez podatnika w

150 deklaracji podatkowej powinien zostać uwzględniony z urzędu przez organ

151 podatkowy. Takie zaniechanie organu stanowi naruszenie zasady neutralności

152 podatku od towarów i usług. Ponadto według skarżącego doszło do zawyżenia

153 podatku należnego za grudzień 2004 r. z wynagrodzenia uzyskanego od P. GmbH w związku ze sprzedażą praw na podstawie umowy z dnia

154 30 grudnia 2000 r., gdyż miejscem świadczenia i opodatkowania usługi było

155 terytorium Austrii. Z kolei w maju 2004 r. Skarżący uzyskał wynagrodzenie z tytułu

156 sprzedaży na rzecz C. prawa do powierzchni reklamowych podczas meczy Pucharu Polski. W tym przypadku miejscem świadczenia i opodatkowania usługi było terytorium Anglii.

157 Dyrektor Izby Skarbowej W. nie zgodził się ze stanowiskiem

158 P. i decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

159 W odpowiedzi na zarzuty stawiane w odwołaniu, organu II instancji

160 stwierdził, iż prawa marketingowe mają ścisły związek z udzielonymi licencjami.

161 Umowa z dnia 27 lipca 2000r. przewidywała, iż C. będzie wyłącznym

162 sponsorem medialnym rozgrywek piłkarskich i uzyskała wyłączne prawo do

163 używania tego określenia w odniesieniu do tych rozgrywek. Prawa marketingowe

164 są związane ze sprzedażą licencji poprzez zaistnienie tych praw w ramach

165 wykonywania praw medialnych. Udzielenie licencji zawiera w sobie elementy

166 praw marketingowych, co oznacza, że przedmiotowe prawa wykorzystywane są

167 do wykonywania czynności zwolnionych, nie wpływa na to fakt, że licencja może

168 być udzielona innemu podmiotowi niż nabywca praw marketingowych. W związku

169 z tym w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania

170 proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw

171 marketingowych. Nie ma przy tym znaczenia, iż niewyłączna licencja na

172 wykonywanie praw do meczów II ligi nie została przez nabywcę spożytkowana.

173 Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu odliczenia podatku

174 naliczonego z tytułu tzw. kosztów ogólnych, wskazując, iż możliwość odliczenia

175 podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika i nie ma on obowiązku z

176 korzystania z niego. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony pozostaje

177 w sferze uprawnień podatnika, skorzystanie, z którego jest jego wolnym wyborem.

178 W związku z tym organy podatkowe nie mogą, co do zasady, same z urzędu

179 uwzględniać podatku naliczonego występującego u podatnika i dokonywać jego

180 odliczenia od podatku należnego, zwłaszcza jeśli podatnik sam nie zadeklarował

181 woli odliczenia tego podatku.

182 Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r. organ II instancji wskazał,

183 że dla możliwości dokonania odliczenia wystarczającym jest, że z okoliczności

184 towarzyszących nabyciu towaru (usługi) przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej

185 działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego

186 wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

187 W stosunku do usługi wykonanej na rzecz firmy C. organ odwoławczy zważył, iż sprzedaż praw do powierzchni reklamowych nie stanowi usługi reklamowej tylko wynajem tych powierzchni, dlatego też podlega opodatkowaniu w Polsce.

188 Odnośnie usługi wykonanej na rzecz P. GmbH organ

189 odwoławczy zauważył, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów

190 potwierdzających charakter tej usługi.

191 Dnia 16 sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga

192 P. na decyzję organu II instancji. Skarżący zarzucił, że ww. decyzja została

193 wydana z naruszeniem:

194 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1

195 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze

196 zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne

197 dokonane przez organ polegające na niewłaściwej ocenie umowy, jaką Skarżący

198 zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. z C., niedokonaniu wszechstronnej analizy

199 ww. umowy oraz pominięciu innych zebranych w sprawie dowodów;

200 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez

201 odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i jednoczesne

202 zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, a więc przepisu, który nie

203 powinien być zastosowany. W związku z dopuszczeniem się przez organy

204 skarbowe omawianego naruszenia odmówiły one skarżącemu prawa do

205 dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupów

206 wykorzystywanych przez skarżącego bezpośrednio do wykonywania czynności

207 opodatkowanych podatkiem VAT, tj. od zakupów praw marketingowych od klubów

208 I i II ligi i zastosowanie odliczenia proporcjonalnego w tym zakresie;

209 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez nie uwzględnienie w

210 zaskarżonej decyzji prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku VAT od

211 kosztów ogólnych jakie ponosił on w 2004 r.;

212 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Skarżącemu

213 zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2004 r. pomimo jego

214 przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r.;

215 5) art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

216 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy sprzedaży praw do powierzchni

217 reklamowych na rzecz firmy C. oraz sprzedaży praw na rzecz P. GmbH;

218 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez

219 niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie zgromadzonego w sprawie

220 materiału dowodowego w zakresie jakim organ II instancji ustalił, że świadczenie

221 skarżącego na rzecz C. polegały na wynajmie trwale połączonych ze stadionem powierzchni, że świadczenie na rzecz P. GmbH w postaci sprzedaży praw w ogóle nie zostało wykonane.

222 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i

223 decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym

224 kosztów zastępstwa procesowego.

225 Skarżący w obszernym uzasadnieniu skargi, wywiódł w szczególności, że

226 umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta z C. miała za przedmiot

227 dysponowanie dwoma odrębnymi prawami - medialnymi i marketingowymi.

228 Skarżący wskazał, że zakup praw marketingowych od klubów I i II ligi następował

229 w bezpośrednim i bezspornym związku ich sprzedażą opodatkowaną w 100%

230 podatkiem od towarów i usług, a tym samym miał on prawo odliczenia całego

231 podatku VAT zawartego w cenie ich zakupu. W ocenie Skarżącego zakup praw

232 marketingowych przez P. nie służył do przeprowadzania sprzedaży

233 zwolnionej z podatku VAT polegającej na udzielaniu licencji na wykonanie praw

234 medialnych. Wbrew stanowisku organów, prawa marketingowe stanowią odrębny

235 i samodzielny w stosunku do praw medialnych przedmiot obrotu. Jednocześnie

236 skarżący wskazuje, że możliwa jest komercyjna eksploatacja każdego z tych praw

237 z osobna - dowodem na niewystępowanie związku pomiędzy prawami

238 marketingowymi a medialnymi jest fakt, że od 8 sierpnia 2002 r. C. kupował i

239 eksploatował prawa marketingowe w stosunku do klubów II ligi oraz jednocześnie

240 zaprzestał wykonywania praw medialnych, co potwierdza, że prawa

241 marketingowe stanowiły odrębny produkt, który mógł być samodzielnie

242 wykorzystywany.

243 Ponadto P. podniósł w skardze, że organ I instancji nie uwzględnił z

244 urzędu podatku naliczonego, którego wcześniej jako Skarżący nie odliczył z tytułu

245 zwrotu kosztów ogólnych. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 14

246 grudnia 2007 r. FSK 480/06 wskazał, iż organ skarbowy, który przyjmuje bierną

247 postawę i ignoruje fakt wystąpienia podatku naliczonego, którego podatnik nie

248 zdążył odliczyć terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., a po

249 rozpoczęciu kontroli nie mógł już samodzielnie odliczyć, łamie zasadę

250 neutralności podatku VAT oraz zasadę prawdy obiektywnej. Takie zaniechanie

251 organu w przedmiocie niezwrócenia się do podatnika z zapytaniem czy ten

252 zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa, stanowi również naruszenie

253 zasady zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

254 W uzasadnieniu zarzutów skargi P. wskazał ponadto, że organ skarbowy

255 powinien obniżyć podatek należny, ponieważ usługa była świadczona na rzecz

256 podmiotu z Anglii polegała na sprzedaży praw do powierzchni reklamowej na

257 terenie boiska. Skarżący nie wynajmował firmie praw do powierzchni reklamowej

258 a jedynie sprzedał jej uprawnienie do zamieszczenia reklamy. Dodatkowo

259 wynagrodzenie obejmowało wyprodukowanie przez Skarżącego tablic

260 reklamowych, które zamontowane były na stadionach w trakcie dwóch meczy

261 pucharowych.

262 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje

263 stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

264 Dodatkowo odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku

265 o towarów i usług określonego za sierpień 2004 r. wskazał, iż przedmiotem

266 zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była

267 decyzja, którą organ odwoławczy między innymi utrzymał w mocy dokonane

268 przez organ kontroli skarbowej rozliczenie za sierpień 2004 r. Mając na uwadze,

269 że Sąd w uchylił całości rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

270 nieuzasadnione jest twierdzenie, iż postępowanie sądowe nie dotyczyło

271 omawianego miesiąca. W związku z tym, w odniesieniu do tego okresu

272 rozliczeniowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kwestii

273 usługi sprzedanej na rzecz podmiotu z Anglii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał

274 natomiast, iż P. na etapie postępowania odwoławczego nie wykazał, iż część

275 wynagrodzenia obejmowała wyprodukowanie tablic reklamowych a przedstawił

276 jedynie, że przedmiotowa usługa dotyczyła sprzedaży prawa do powierzchni

277 reklamowej na terenie boiska. W ocenie organu rzeczą ruchoma mogą być

278 tablice, ale nie powierzchnia wydzielona na terenie boiska, dlatego usługę tę

279 należało określić jako wynajem tych powierzchni. W konsekwencji miejsce

280 świadczenia usługi wynika z art. 27 ust 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w

281 przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie

282 świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca

283 prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący

284 usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

285 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

286 Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie z podniesionych w

287 niej zarzutów okazały się trafne.

288 Najpoważniejszym zarzutem stawianym zaskarżonej decyzji jest

289 niedokonanie właściwych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż sprzedaż

290 zwolniona, tj udzielenie licencji na prawa medialne, była powiązana ze sprzedażą

291 opodatkowaną, tj. sprzedażą praw marketingowych.

292 Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa był a już przedmiotem rozpoznania

293 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 21 maja

294 2009r.sygn. III SA/Wa 3368/08 WSA w Warszawie przesądził, iż umowa z dnia

295 27 lipca 2000 r. zawarta pomiędzy Skarżącym, a P. Sp. z o.o. była umową licencyjną, inną niż wymienione w art. 4 pkt. 2 lit.c i lit. e ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. Świadczona przez Skarżąca usługa licencji w 2004 r. z uwagi na spełnienie wymogu wskazanego w art. 147 ust. 2 ustawy o VAT - tj. rejestracji w/wym umowy licencyjnej w urzędzie skarbowym, była zwolniona z podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. usługa ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT

296 Wobec uznania, że świadczenie licencji na podstawie umowy z

297 27.07.2000 r.(wraz z aneksami) jest zwolnione z podatku N/AT, koniecznym stało

298 się ustalenie, czy skarżąca nabywała towary bądź usługi wykorzystywane do

299 w/wym- zwolnionej z podatku czynności.

300 Pełnomocnik P. poinformował organ, że Związek przeanalizował wydatki

301 poniesione w okresie maj - grudzień 2004 r. pod kątem ich związku ze

302 świadczeniem usługi udzielania licencji na rzecz C. i ustalił, że w wyżej

303 wymienionym okresie nie zostały poniesione jakiekolwiek wydatki, które byłyby

304 wykorzystywane następnie przy świadczeniu usługi udzielania licencji. Wszelkie

305 koszty związane z zawarciem w /wym umowy, takie jak np. wartość usług

306 doradczych, były poniesione w okresie przed zawarciem umowy.

307 Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia pełnomocnika organ podatkowy

308 dokonał własnej analizy wydatków P. w badanym okresie i ustalił, iż sprzedaż

309 licencji na rzecz C. łączyła się z zakupem praw marketingowych, co

310 oznacza, że P. nie miała prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z

311 faktur VAT dokumentujących nabycie tych praw od klubów I i II -ej ligi. Podatek

312 naliczony z faktur VAT zakup praw marketingowych od klubów I i II ej ligi w

313 okresie od maja do grudnia 2004r. winien być rozliczany metodą odliczenia

314 proporcjonalnego, na podstawie art.90 ust.2 ustawy o VAT. Wielkość proporcji

315 organ przyjął zgodnie z wyliczeniem pełnomocnika P..

316 Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisów prawa

317 dotyczących metody rozliczenia podatku VAT, lecz ocena materiału dowodowego

318 prowadząca, do konkluzji, iż nabycie praw marketingowych miało związek ze

319 sprzedażą praw medialnych.

320 Skarżąca w skardze wywodzi, iż ocena ta jest błędna.

321 Skarżący wskazuje, że organ wywodzi, iż " skoro eksploatacja praw

322 marketingowych jest w jakimś zakresie elementem widocznym w trakcie

323 transmisji telewizyjnej, to automatycznie występuje związek między prawami

324 marketingowymi a odpłatnym udzieleniem licencji.

325 Zarzut ten, w ocenie Sądu jest nieusprawiedliwiony. Organ podatkowy

326 obszernie i analitycznie rozważył zarówno warunki Umowy sprzedaży licencji

327 praw medialnych oraz praw marketingowych oraz związanego z nią aneksu i w

328 sposób logiczny i zborny dokonał oceny ich wzajemnego oddziaływania.

329 Nie jest także uprawniony zawarty w skardze zarzut "zmarginalizowania

330 związku" pomiędzy zakupem praw marketingowych, a ich późniejszą sprzedażą

331 na rzecz C..

332 Zdaniem skarżącego organ przede wszystkim winien rozważyć sposób

333 wykorzystania prawa marketingowych przez skarżącego, mając na uwadze cel,

334 jaki miał przy ich nabyciu.

335 W ocenie P., celem zakupu praw marketingowych od klubów była

336 "realizacja celu umowy z 27 lipca 2000r. " w części dotyczącej tych praw" Nie

337 występował żaden faktyczny związek pomiędzy sprzedażą praw marketingowych,

338 a udzieleniem licencji. Skarżący nie badał, w jakim celu C. kupuje prawa

339 marketingowe. Okoliczność, że eksploatacja praw marketingowych wiązała się z

340 ich wizualizacją za pomocą transmisji telewizyjnych nie oznacza, że intencją

341 skarżącego była sprzedaż praw marketingowych w celu powiązania ich z prawami

342 medialnymi. Sprzedaż praw marketingowych była autonomiczną transakcją. Tym

343 samym, spełnione, zdaniem P. zostały warunki z art. 86 ustawy o VAT do

344 odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego. Skarżący nie wykorzystał praw

345 marketingowych w żadnym stopniu przy wykonywaniu czynności zwolnionych z

346 podatku VAT.

347 W ocenie Sądu, także wyżej wskazane stanowisko wyrażone przez

348 pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Ma rację Dyrektor Izby

349 Skarbowej, wskazując w odpowiedzi na skargę, że z postanowień Umowy wynika,

350 że udzielenie licencji wiązało się ze sprzedażą usługi zawierającej w sobie inną

351 usługę. Usługi te są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Prawa medialne są

352 bowiem nośnikiem praw marketingowych.

353 Nie jest także przekonywujące przez skarżącą odwołanie się w skardze do

354 umów zawartych przez P. w 2005 r. - z P. "C.", która to nabyła pakiet praw marketingowych nie nabywając licencji w zakresie praw medialnych oraz umowy z C., na mocy której C. udzielona została licencja na dalsze sezony piłkarskie, na wykonywanie praw medialnych, w której zredukowano prawa marketingowe do przekazywania biletów na każdy mecz.

355 W ocenie Sądu, opisane zdarzenia, dotyczą innych sytuacji i nie mogą

356 stanowić o zmianie oceny stanu faktycznego ustalonego w oparciu o warunki

357 umowy zawartej z C. 27 lipca 2000r.

358 Jest oczywistą rzeczą, że prawa marketingowe (są one przecież

359 różnorodne) mogą funkcjonować oddzielnie od praw medialnych, jednak w

360 zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, organ należycie ocenił, iż prawa

361 marketingowe były powiązane z udzieleniem licencji na wykonywanie praw

362 medialnych. Wynikało to nie tylko z okoliczności zawarcia umowy (jedności czasu,

363 jedności podmiotu), ale także z postanowień umownych. Ze wstępu analizowanej

364 Umowy wynikało, że C. był zainteresowany uzyskaniem zarówno licencji

365 na wykonywanie wszystkich praw i uzyskaniem pewnych praw marketingowych.

366 Ich zapewnienie, wypełniało cel umowy. Uznanie przez organ, że posiadanie

367 praw marketingowych czyniło umowę dotyczącą licencji atrakcyjną dla C.

368 - jedynego sponsora medialnego Rozgrywek i umożliwiało za pomocą przekazu

369 telewizyjnego realizację własnej promocji a także miało wpływ na realizację

370 widowiska jakim jest mecz piłkarski, jest logiczne. Zakup praw marketingowych w

371 celu ich odsprzedaży kupującemu prawa medialne, w ocenie Sądu, miał także

372 znaczenie dla P.. Zabezpieczał on realnie interesy marketingowe klubów i

373 P., albowiem właśnie przekaz telewizyjny, jak słusznie podkreślił Dyrektor

374 Izby Skarbowej, jest tym, który dociera do najszerszego grona odbiorców. We

375 współczesnym świecie zakup praw marketingowych (zdefiniowanych, tak jak w

376 Umowie) bez możliwości ich realizacji poprzez środki masowego przekazu, byłby

377 nieracjonalny.

378 Reasumując należy stwierdzić, że dokonana przez organ ocena

379 zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122, 187 § 1 i art. 191

380 Ordynacji podatkowej, jest logiczna, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym

381 materiale dowodowym i prowadzi do wniosku, że zakup praw marketingowy był

382 zakupem związanym ze sprzedażą zwolnioną jaką było udzielenie licencji na

383 prawa medialne.

384 Tym samym nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86

385 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

386 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w

387 podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. Sąd uznał, iż jest to zarzut

388 niezasadny.

389 Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy

390 prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego

391 dokonanego przez podatnika. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu

392 miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca

393 (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku

394 nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z

395 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) staje się za dany miesiąc

396 zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.).

397 Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie

398 poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia

399 podatku należnego o podatek naliczony.

400 Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe

401 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

402 upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się,

403 a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu

404 administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu

405 przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu

406 doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego,

407 ze stwierdzeniem jego prawomocności.

408 W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzuca, że doszło do przedawnienia

409 zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004r., albowiem przed 31

410 grudnia 2009r. (upływ 5-letniego okresu przedawnienia ) skarżący nie deklarował

411 zobowiązania podatkowego, jak również takiego zobowiązania nie określono w

412 formie decyzji administracyjnej. Dopiero w decyzji z dnia [...] marca 2010

413 określono takie zobowiązanie.

414 W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy uznając stanowisko skarżącego

415 za nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie zapadła w dniu [...] kwietnia 2008 r.

416 decyzja administracyjna, która określała skarżącemu kwotę podatku do

417 przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co oznacza w ocenie Sądu, że

418 organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za

419 ten okres, tj decyzję, która zawiesiła bieg terminu przedawnienia.

420 Powyższe rozumowanie Sądu ma uzasadnienie w uchwale Naczelnego

421 Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 9/08) Naczelny Sąd

422 Administracyjny wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie określono expressis

423 verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na

424 następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia

425 odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Jednakże

426 wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że "przepis art. 70 § 1 Ordynacji

427 podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek

428 podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy

429 podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w

430 art. 21 ust. 1 u.p.t.u (....) Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

431 zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję

432 przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie

433 miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu

434 podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia -

435 naruszyłoby jednoznacznie zasadę demokratycznego państwa prawa."

436 Taka wykładnia nakazuje, w ocenie Sądu uznać, że w sytuacji, gdy organ

437 wydał decyzję o elemencie konstrukcyjnym podatku VAT (kwocie do

438 przeniesienia, kwocie do zwrotu) i na decyzję o takim przedmiocie wniesiono

439 skargę do sądu administracyjnego, to także na podstawie art. 70 § 6 pkt 2

440 Ordynacji podatkowej, dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie.

441 W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej

442 sprawie, albowiem decyzją z [...] kwietnia 2008 r. organ orzekł o kwocie podatku

443 naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. sierpień 2004 r.

444 Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w

445 całości poddana kontroli Sądu. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej

446 zobowiązania w podatku VAT, które ujawnione zostało dopiero w decyzji organu I

447 -ej instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, nie doszło do przedawnienia

448 zobowiązania.

449 Za zasadny należy uznać zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia wniosku

450 skarżącej o odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego cenie kosztów

451 ogólnych ponoszonych w poszczególnych miesiącach 2004r.

452 Rację ma strona skarżąca twierdząc, żaden przepis ustawy nie stanowi, iż

453 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w

454 przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o

455 tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub

456 niezłożenia korekty deklaracji.

457 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2007 r.

458 sygn. akt I FSK 480/06 z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z

459 ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do

460 odliczenia domniemywać, (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK

461 582/06, oraz z 28 listopada 2007 r" sygn. akt I FSK 1468/06) Organy podatkowe

462 (wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) - "nie mogą wybiórczo,

463 zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te

464 elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to

465 obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i

466 art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku

467 organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający

468 odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi

469 oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z

470 wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten

471 ostatni wymóg da się, bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji

472 podatkowej".

473 Warto również zauważyć, że "zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r.

474 jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku

475 należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację

476 podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i

477 podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na

478 podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy N/AT z

479 2004r.)" (wyrok NSA z 28 listopada 2007 r, sygn. akt I FSK 1468/06).

480 Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ

481 podatkowy winien kwestię wniosku skarżącej o odliczenie podatku N/AT

482 naliczonego zawartego cenie kosztów ogólnych ponoszonych w poszczególnych

483 miesiącach 2004r. rozważyć ponownie, mając na uwadze, iż strona wyraziła wolę

484 odliczenia podatku.

485 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sformułowanych także na

486 etapie postępowania odwoławczego należy stwierdzić, co następuje.

487 Pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie w decyzji o obniżenie

488 podatku VAT należnego za maj 2004 r., albowiem, zidentyfikował dokonaną na

489 rzecz firmy C. posiadającą siedzibę na terytorium Anglii, sprzedaż praw do powierzchni reklamowej podczas meczy pucharowych pomiędzy zespołami L. i P., która winna być opodatkowana w Anglii.

490 Organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego uznając, że nie doszło

491 do sprzedaży praw lecz wynajmu powierzchni reklamowych. W konsekwencji

492 uznał, że miejsce świadczenia tej usługi należy oceniać na podstawie art. 27 ust.

493 1 ustawy o VAT, tj według miejsc siedziby podatnika. Skoro podatnik ma siedzibę

494 w Polsce, to także miejsce świadczenia usługi jest w Polsce. Brak jest, zatem

495 podstaw do weryfikacji podatku należnego od tej usługi.

496 W skardze skierowanej do Sądu skarżący podaje, że organ nie dokonał

497 prawidłowych ustaleń faktycznych, albowiem skarżący nie wynajmował

498 powierzchni boiska, lecz sprzedawał uprawnienie do zamieszczenia reklamy na

499 tablicach przez siebie wyprodukowanych i umieszczonych na boisku.

500 W ocenie Sądu w sprawie nie zostały w sposób jednoznaczny dokonane

501 ustalenia faktyczne, które pozwoliłby ustosunkować się do kwalifikacji

502 prawnopodatkowej tego zdarzenia.

503 Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do opodatkowania świadczeń

504 na rzecz P. mbH, które w ocenie Skarżącego zostało bezzasadnie opodatkowane w Polsce. W sprawie tej także, w ocenie Sądu, nie poczyniono ustaleń ( nie wezwano skarżącej do złożenia dokumentów niezbędnych dla oceny świadczenia), co uniemożliwiło Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska.

505 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza

506 przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na

507 podstawie art. 145§ 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o

508 postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z zm.)

509 orzekł jak w sentencji.

510 Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd

511 oparł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 wyżej wymienionej ustawy

512 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia

513 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w

514 postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad

515 ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).