Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., III SA/Wa 2388/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., III SA/Wa 2388/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego,

3 z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

4 z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

5 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z [...] października 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – K. O,, za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób

6 fizycznych za marzec 2004 r. w kwocie 2.157 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości

7 w kwocie 1.506 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 161,53 zł.

8 Skarżąca złożyła wniosek z 28 stycznia 2011 r. o umorzenie powyższej

9 zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Podniosła, że z powodu

10 długotrwałej choroby swojej i męża nie jest w stanie uregulować tych należności bez

11 zachwiania podstawowej egzystencji jej i męża.

12 Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił

13 wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu

14 podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, powstałego w związku

15 z decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za wskazaną wyżej

16 zaległość podatkową i odsetki.

17 Powołując się na treść 67c § 1 i 2 stwierdził, że przewidziana w art. 67a § 1

18 pkt 3 instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie ma zastosowania w sprawach,

19 w których o przyznanie ulgi wnioskuje płatnik podatku. Uznał zatem, iż wniosek

20 Skarżącej nie ma podstawy prawnej i odmówił wszczęcia postępowania na

21 podstawie art. 165a § 1.

22 Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że wniosek o umorzenie kosztów

23 egzekucyjnych zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

24 W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła obrazę art. 67a § 1 ust. 3

25 w zw. art. 67c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116, polegającą na

26 niezastosowaniu art. 67a § 1 ust. 3 w zw. z art. 67c § 2, a także na zastosowaniu

27 art. 67a w zw. z art. 67c § 1, które nie mają w sprawie zastosowania ze względu na

28 treść art. 8, art. 107 § 2 i art. 116. Ponadto Skarżąca zarzuciła obrazę art. 165a § 1

29 wzw. z art. 133 i art. 120 przez błędne przyjęcie, że należało odmówić wszczęcia

30 postępowania.

31 Podkreśliła, iż jej zobowiązanie powstało wskutek decyzji stwierdzającej

32 odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Zgodnie zaś z art. 67c § 2 do osób

33 trzecich stosuje się odpowiednio art. 67a § 1, a na podstawie pkt 3 tego artykułu

34 organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę

35 prolongacyjną. Nie zachodziły zatem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

36 Pismem z 16 marca 2011 r. Skarżąca uzupełniła zażalenie. Powołując się na

37 piśmiennictwo i orzecznictwo wywiodła, że wykładni prawa podatkowego należy

38 dokonywać literalnie i w sposób ścisły. Jej zdaniem uzasadnienie postanowienia

39 organu pierwszej instancji, stoi w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy, który

40 - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67c § 2 - nie uzależnił umorzenia należności

41 podatkowej osoby trzeciej od czegokolwiek innego niż ważny interes prywatny lub

42 publiczny wskazany w art. 67a. Nie wprowadził też jakiegokolwiek wyłączenia

43 zastosowania tego przepisu w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim

44 są solidarnie zobowiązane. Wykładnia literalna nakazuje odróżnić znaczenie zwrotów

45 "należność od" oraz "należność z tytułu". Gdyby zamiar ustawodawcy był inny,

46 art. 67c § 2 zawierałby dopisek "za wyjątkiem" lub "z zastrzeżeniem".

47 W ocenie Skarżącej wniosek, że ulgę w postaci umorzenia można stosować

48 w stosunku do należności osób trzecich nawet, gdy orzeczono wobec nich

49 odpowiedzialność z tytułu zaległości płatnika, potwierdza także wykładnia systemowa

50 i celowościowa. Zgodnie z art. 67c § 2 dopuszczalne jest umorzenie należności od

51 spadkobiercy płatnika, a na podstawie art. 67d § 3 można umorzyć zaległość

52 inkasenta i płatnika. Dlatego niedopuszczalne jest uznanie faktu, iż pierwotnie

53 zobowiązany był płatnik, za jedyną przesłankę bezprzedmiotowości postępowania

54 w sprawie umorzenia należności podatkowej od osoby trzeciej. Na poparcie tego

55 stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

56 z 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt l SA/Po 132/09.

57 Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

58 postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

59 Stwierdził, że w sprawie wystąpiła sytuacja braku podstawy prawnej do

60 wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, a zatem

61 z bezprzedmiotowością postępowania.

62 Przepis art. 67a § 1 pkt 3, stanowiący o całkowitym lub częściowym umorzeniu

63 na wniosek podatnika zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty

64 prolongacyjnej, ma odpowiednie zastosowanie do osób trzecich odpowiedzialnych za

65 zaległości podatnika (art. 67c § 2). Oznacza to, że prawo do wystąpienia

66 o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przysługuje jedynie

67 tym, którzy w danym stosunku podatkowym występują w charakterze podatnika lub

68 osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatnika. Skarżąca występuje

69 natomiast jako osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe płatnika

70 zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od

71 wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Podatnikiem byłby pracownik, którego

72 dotyczyła deklaracja, a nie zatrudniający go podmiot. Na mocy obowiązujących

73 przepisów zobowiązanie płatnika nie może być umorzone z uwagi na brak podstawy

74 prawnej. Zgodnie z art. 67c § 1, w stosunku do płatnika, w tym także do osoby

75 trzeciej odpowiedzialnej za zaległości płatnika, zastosowanie mają jedynie ulgi

76 przewidziane w art. 67a § 1 pkt 1 i 2, czyli rozłożenie na raty lub odroczenie zapłaty

77 zaległości podatkowej.

78 Zastosowanie 165a § 1 i odmowa wszczęcia postępowania było naturalną

79 konsekwencją stwierdzenia braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia

80 merytorycznego kończącego sprawę i tym samym do jej rozpoznania.

81 W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Skarżąca wniosła o jego

82 uchylenie. Sformułowała takie same jak w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 67a § 1

83 pkt 3, w zw. art. 67c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116. Ponadto

84 zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 i art. 120 przez błędne przyjęcie,

85 iż należało odmówić wszczęcia postępowania.

86 Ponownie podniosła, że art. 67c § 2 nie wprowadza jakiegokolwiek wyłączenia

87 zastosowania art. 67a w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim są

88 solidarnie zobowiązane (z podatnikiem, czy z płatnikiem). Dyrektor Izby Skarbowej

89 pominął treść art. 107 i przyjął nie mającą umocowania w przepisach, zawężającą i niekorzystną dla podatnika wykładnię art. 67c, skutkiem czego błędnie orzekł

90 o odmowie wszczęcia postępowania.

91 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

92 Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył

93 przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

94 Wyjaśnił, że dotyczący osób trzecich art. 67c § 2 odsyła do odpowiedniego

95 stosowania art. 67a, a zatem należy go odczytywać w kontekście poprzedzającego

96 art. 67c § 1. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok

97 tut. Sądu z 29 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3408/08.

98 W piśmie z 2 marca 2012 r. Skarżąca podniosła, że art. 67c § 2 nie zawiera

99 odniesienia do art. 67c § 1, a jedynie do art. 67a i art. 67b. Wbrew stanowisku

100 Dyrektora Izby Skarbowej, art. 67c §2 nie może być zatem interpretowany

101 w kontekście art. 67c §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej prawidłowym

102 będzie w tym przypadku stosowanie art. 67a wprost, bez jakichkolwiek zmian czy

103 modyfikacji.

104 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

105 Skarga jest zasadna.

106 I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

107 utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające

108 wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie umorzenia należności

109 obciążających ją jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r.

110 i odsetki za zwłokę od tej zaległości, obciążające spółkę jako płatnika.

111 Odpowiedzialność Skarżącej orzeczona została decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r.

112 Zdaniem organów podatkowych, brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia

113 wniosku Skarżącej z uwagi na charakter obciążających ją należności, dotyczących

114 płatnika.

115 Skarżąca natomiast uważała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie

116 przewidują żadnych ograniczeń zastosowania instytucji umorzenia zaległości

117 podatkowych do osób trzecich.

118 II. Przepis art. 67a § 1 stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika,

119 z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem

120 podatnika lub interesem publicznym, może:

121 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

122 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za

123 zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

124 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub

125 opłatę prolongacyjną.

126 Zgodnie zaś z art. 67c , przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się

127 odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów (§ 1),

128 natomiast przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności

129 przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich (§ 2).

130 III. Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko organów podatkowych o braku

131 podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia

132 zaległości podatkowych, złożonego przez osobę trzecią, którą obciążono

133 odpowiedzialnością podatkową za należności płatnicze.

134 Podstawę prawną stanowi w tym przypadku prawidłowo wskazany przez

135 Skarżącą art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2.

136 Możliwość umorzenia wyłączona została jedynie w odniesieniu do należności

137 przypadających od płatnika, a zatem tych należności, które dany podmiot

138 obowiązany jest zapłacić jako płatnik (art. 67c § 1).

139 Skarżąca nie jest płatnikiem. Innymi słowy, obowiązek uiszczenia zaległości

140 w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. wraz z odsetkami nie

141 obciąża jej jako płatnika. Skarżąca jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1. Z jej

142 punktu widzenia "podatnikiem", za którego zaległości podatkowe (także należności

143 płatnicze) ponosi odpowiedzialność, jest "W." sp. z o.o.

144 "Osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów

145 ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych

146 kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie to tego, ustawodawca

147 w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich

148 podmioty te mogą korzystać.

149 Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie

150 art. 67c § 2. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec

151 osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego

152 wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd

153 zauważa, że zgodnie z art. 67c § 1, przepisy o ulgach w spłacie należności także do

154 należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio",

155 a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył

156 umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich. Brak

157 jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej.

158 Rację ma Skarżąca podkreślając, że w art. 67c ustawodawca posłużył się

159 zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot

160 ten wskazuje bowiem na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania

161 ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, że organy

162 podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim

163 jest rodzaj należności. W ocenie Sądu, także przy zastosowaniu kryterium

164 przedmiotowego argumentacja organów podatkowych była wadliwa. Osoba trzecia,

165 której odpowiedzialność została orzeczona stosowną decyzją, w zakresie objętym tą

166 decyzją odpowiada za własne, wynikające z tejże decyzji zobowiązanie, które

167 powinna uiścić w określonym terminie. Zdaniem Sądu, z tego właśnie względu

168 ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające

169 pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą

170 podatnika i płatnika.

171 Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o umorzenie należności obciążających ją jako osobę trzecią, organy podatkowe

172 w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis prawa materialnego,

173 tj. art. 67c § 3. Naruszyły ponadto przepis postępowania, tj. art. 165a § 1,

174 a naruszenie to nie tylko mogło mieć, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

175 Nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia pozostałych przepisów

176 wskazanych przez Skarżącą.

177 Organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżącej nie przysługuje status strony

178 postępowania podatkowego, uregulowanego w art. 133. Powodem wydania

179 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, prawidłowo skierowanego do

180 Skarżącej jako do strony postępowania w rozumieniu tego przepisu, był wadliwie

181 przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez Dyrektora Izby

182 Skarbowej, brak podstaw prawnych do orzekania o zasadności wniosku.

183 Natomiast art. 107 § 2 w rozpoznanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania.

184 Określa on bowiem zakres przedmiotowy odpowiedzialności osoby trzeciej, którego

185 organy podatkowe nie kwestionowały.

186 W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się na przepisach

187 obowiązującego prawa i nie wskazały innej niż przepisy prawa podstawy

188 rozstrzygnięcia. I chociaż wydanie wadliwych postanowień jest z oczywistych

189 względów niepożądane, okoliczność że dokonana organy podatkowe wykładnia

190 przepisów Ordynacji podatkowej była błędna, a zastosowanie niewłaściwe, nie czyni

191 zasadnym zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120, zgodnie

192 z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

193 Zaskarżone postanowienie dotyczyło jedynie umorzenia zaległości podatkowej

194 i odsetek. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że

195 rozstrzygniecie co do kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność podatkową

196 Skarżącej także orzeczono, miało być podjęte w odrębnym postępowaniu. Będąc

197 związanym granicami skargi, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie.

198 IV. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzy wniosek Skarżącej o umorzenie

199 należności obciążających jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową

200 "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych

201 za marzec 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

202 V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu

203 instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

204 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze

205 zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

206 Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono

207 w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

208 Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania

209 sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od

210 skargi.