Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 2385/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 2385/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. A. 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Skarżący – P. A. 24 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

3 Skarżący, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), będac klientem domu maklerskiego objął akcje w spółce publicznej w jej prywatnej ofercie i oczekuje na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN i nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie, Skarżący zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji Skarżący jako sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych akcji na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu, co oznacza, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW, Skarżący będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny (wpływ pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego, jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak Skarżącego, jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku.

4 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

5 1. Czy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy?

6 2. Czy w przypadku zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji?

7 Skarżący, powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) wskazał, że umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Podniósł, iż przepis ten wyraża zasadę realności obrotu instrumentami finansowymi, obowiązującą również w przypadku obrotu papierami wartościowymi. Przepisy Kodeku cywilnego wyraźnie bowiem wskazują, że przeniesienie papieru wartościowego wymaga jego wydania. W ocenie Skarżącego nie ma on jednak jakiegokolwiek związku z określeniem terminu zawarcia transakcji czy z określeniem momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy, albowiem transakcja jest zawarta w momencie, gdy dla obu stron powstaje ważne zobowiązanie do świadczenia (sprzedawcy - do przeniesienia instrumentów finansowych na kupującego, dla kupującego - do zapłacenia ceny). Zdaniem Skarżącego moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy, będącego osobą fizyczną, przy najbardziej nawet liberalnym podejściu do pojęcia przychodu, nie może być określony później niż w dniu postawienia do dyspozycji sprzedawcy przez kupującego środków pieniężnych, stanowiących równowartość ceny sprzedaży. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż w przypadku rozważanej transakcji będzie to miało miejsce w tym roku kalendarzowym. Podniósł, iż przepis art. 7 ust. 5b wyraźnie dopuszcza zawieranie takich transakcji, w wyniku których powstaje ważne zobowiązanie do przeniesienia instrumentów finansowych przez zbywcę, z chwilą ich uznania na rachunku papierów wartościowych zbywcy. Datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy. Ponadto Skarżacy wyjaśnił, że przychód podatkowy w podatku od osób fizycznych po stronie zbywcy powstaje - w świetle restrykcyjnego memoriałowego podejścia do pojęcia przychodu - w momencie zawarcia umowy i zaciągnięcia ważnych zobowiązań przez jej strony, a w przypadku liberalnego kasowego podejścia - w momencie uzyskania przez kupującego środków z tytułu zapłaty ceny kupna. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2007 r. (I SA/Po 1088/07) Skarżący doszedł do wniosku, iż w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Wyjaśnił, iż z ww.wyroku wynika, iż przychód powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie wzajemne w zamian za odpłatne zbycie tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

8 Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, iż momentem rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dzień otrzymania przez podatnika pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny za papiery wartościowe.

9 Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań Skarżący wskazał, iż w świetle art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dom maklerski będzie zobowiązany mu przesłać PIT-8C, w którym ujęte zostaną przychody o koszty dotyczące rozpatrywanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r.

10 W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

11 Na wstępie Organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (regulujących przedmiot opodatkowania oraz źródła przychodów), art 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych), art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (definiujący pochodne instrumenty finansowe) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (wyszczególniający pochodne intrumenty finansowe). Wyjaśnił, iż zbycie akcji, które mają być nabyte i zbyte za pośrednictwem biura maklerskiego, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych. Ponadto powołując się na art. 7 ust 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Organ stwierdził, że skoro prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji, to ewidentnym jest, iż w tym samym momencie po stronie zbywcy powstaje przychód należny z tytułu zbycia tegoż papieru, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu art. art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f.

12 Ponadto Organ wyjaśnił, że aby móc zrealizować wskazany w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym (PIT-38) uzyskanych w roku podatkowym dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochodów z realizacji praw z nich wynikających, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty - dom maklerski, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.,

13 Reasumując Organ stwierdził, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. W przypadku zaś zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną za pośrednictwem domu maklerskiego, dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 u.p.d.o.f. będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w nim przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów dotyczących przeprowadzonych transakcji za jego pośrednictwem.

14 Pismem z 28 czerwca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

15 W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

16 W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez niego w zapytaniu oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez wskazanie stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach.

17 Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

18 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

20 Skarga okazała się uzasadniona.

21 Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce akcyjnej jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

22 Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08; z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06;16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro więc jak wskazał Skarżący w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zgodnie z projektem umowy zapłata ceny winna nastąpić w 2010 r., to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód powstanie w tym roku, bowiem wówczas wierzytelność należna z tytułu sprzedaży akcji stanie się wymagalna, to jest należna podatnikowi.

23 Wobec powyższego sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji, a bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji.

24 Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h O.p. jako związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w tym zakresie również należy uznać za uzasadniony.

25 Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

26 Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.