Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2332/11
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2332/11
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. G. (zwana dalej Skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie
3 określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób
4 fizycznych za 2007 r. w kwocie 5.252 zł.
5 Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w 2007r. była
6 zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa
7 Narodowego na stanowisku Głównego Specjalisty ds. wdrażania projektów
8 w obszarze rozwoju infrastruktury kultury Programu Operacyjnego Infrastruktura
9 i Środowisko. Z tytułu zawartej umowy o pracę, Skarżąca otrzymała wynagrodzenie
10 w łącznej kwocie 59.471,45 zł, w tym:,
11 - wynagrodzenie finansowane ze środków budżetu państwa - 26.170,63 zł,
12 - wynagrodzenie podlegające refundacji ze środków Unii Europejskiej - 33.300,82 zł.
13 Skarżąca w dniu 21 października 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym
14 W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu
15 (poniesionej starty) PIT-37 za 2007r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy
16 w wysokości 58.169,45 zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne
17 w wysokości 10.080,17 zł. Podatek, obliczony zgodnie z obowiązującą skalą
18 podatkową wyniósł 9.079,61 zł, natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na
19 ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.827,81 zł stanowił kwotę 5.252,00 zł.
20 Różnica pomiędzy podatkiem należnym po zaokrągleniu (5.252,00 zł) a sumą
21 zaliczek pobranych przez płatnika (4.737,00 zł) wyniosła 515,00 zł.
22 Następnie, pismem z dnia 20 października 2010 r. Skarżąca złożyła korektę
23 powyższego zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy w mniejszej
24 wysokości, tj. w kwocie 24.858,63 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na
25 ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.739,48 zł, wykazany podatek wyniósł
26 3.251,97 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie
27 zdrowotne w wysokości 1.651,325 zł, stanowił kwotę 1.601,00 zł.
28 Z powyższej korekty wynikała nadpłata w wysokości 3.136,00 zł, która nie
29 została zwrócona Skarżącej.
30 Wraz z powyższą korektą, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku
31 dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w którym wskazała, że nadpłata
32 powstała z uwagi na fakt, iż jej wynagrodzenie w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia
33 2007r. w 85% było finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu
34 Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.
35 W związku z czym Skarżąca uznała, powołując się na wyrok NSA z dnia 14
36 stycznia 2009r. sygn. akt Il FSK 1457/07 oraz interpretację Ministra Finansów z dnia
37 30 kwietnia 2009r. nr PK3/033/132/LKA/BM19-1731/2009, iż część wynagrodzenia,
38 finansowanego ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu na mocy art. 21
39 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
40 fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f".
41 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia
42 [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej
43 wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.
44 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca
45 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób
46 fizycznych za 2007 rok w kwocie 5.252 zł. uwzględniając w kwocie dochodów
47 podlegających opodatkowaniu, również dochody Skarżącej, które zostały
48 sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.
49 W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynagrodzenie, wypłacone Skarżącej,
50 a finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Programu
51 Operacyjnego Pomoc Techniczna nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21
52 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy,
53 jak również Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.
54 2. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej
55 decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.
56 Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ,,O.p."
57 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., naruszenie zasady praworządności
58 wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej
59 w art. 121 § 1 z związku z 14a O.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej
60 decyzji jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych
61 sprawach podatkowych dotyczących analogicznych, co przedstawiona w odwołaniu
62 sytuacja oraz stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009r.
63 dotyczącego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
64 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu
65 pierwszej instancji w całości i stwierdzenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i
66 prawnym powstała nadpłata z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób
67 fizycznych w wysokości większej od należnej.
68 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.
69 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ
70 podatkowy wskazał, że kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia
71 dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków,
72 z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie
73 wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji
74 międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie
75 zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym
76 wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o
77 spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy
78 zagranicznej.
79 W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, iż skoro pracodawca
80 otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca
81 bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać winien, że jego
82 pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu.
83 Organ odwoławczy uznał, że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo
84 Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie
85 otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które
86 przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją
87 celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
88 Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy przywołał wyrok
89 wojewódzkiego sądu administracyjnego a także wyrok Naczelnego Sądu
90 Administracyjnego a także wskazał, że ustawodawca, wprowadzając od dnia
91 1 stycznia 2003r. zmiany do omawianego przepisu, w sposób jednoznaczny
92 rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik
93 bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj
94 umowy (np. umowa o pracę, umowa zlecenie), wykonanie określonych czynności.
95 Organ odwoławczy nie podzielił zaprezentowanego przez Skarżącą
96 stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji cefu
97 programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie
98 pierwsze u.p.d.o.f.), bowiem uznał, że przepis ten wymaga, aby podatnik
99 bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych
100 otrzymanych od właściwego podmiotu. Zdaniem organu podatkowego spełnienie
101 tego warunku nie oznacza w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku
102 osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej
103 pomocy. Organ wskazał, że może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów
104 gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc
105 przy tym przymiotu "bezpośredniości".
106 Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza również, iż powierzenia
107 innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych
108 czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią
109 realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego
110 tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46
111 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel
112 programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i
113 technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność
114 za prawidłowe jego wykonanie, czyli do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem
115 podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego
116 wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one
117 zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.
118 Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że opodatkowanie wynagrodzeń
119 następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego.
120 Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku)
121 podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na
122 realizację projektu.
123 Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46
124 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna
125 z przepisami wspólnotowymi.
126 4. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej
127 decyzji zarzucając jej:
128 - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46
129 u.p.d.o.f.
130 - naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania
131 do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.,
132 - naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez
133 uwzględnienie w decyzji wyroków w sprawach podatkowych dotyczących innego
134 stanu faktycznego, w tym brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji orzecznictwa
135 sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych
136 co przedstawiona w niniejszej skardze sytuacji oraz Interpretacji Ministra Finansów
137 z dnia 30 kwietnia 2009r. nr PK3/033/132/LKA/BMI9-173I/2009 dotyczącej
138 zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiącej potwierdzenie
139 aktualności stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD-
140 033-21-1128/03, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr
141 4/2003,
142 - naruszenie art. 210§40.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego
143 decyzji, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.
144 W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz
145 o zasądzenie kosztów postępowania.
146 W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46
147 u.p.d.o.f. wskazała, że jeżeli podatnik uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane
148 z bezzwrotnych środków pomocowych pochodzących z UE i realizuje cel programu
149 pomocowego, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być
150 pobrana jedynie od kwoty pochodzącej z innych źródeł aniżeli bezzwrotne środki.
151 Skarżąca stwierdziła, że w jej przypadku 85% kwoty wynagrodzenia jest zwolniona
152 z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, w związku z powyższym wysokość
153 zobowiązana podatkowego określona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.
154 podtrzymującego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest
155 nieprawidłowa, gdyż powinna uwzględniać jedynie wysokość podatku dochodowego
156 od 15% wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa.
157 Skarżąca dodała, że w związku z faktem, iż Płatnik pobrał kwotę podatku
158 dochodowego od całej kwoty wynagrodzenia nie uwzględniając kwoty wolnej od
159 podatku, w konsekwencji z tego tytułu powstała nadpłata na podstawie art. 72 § 1
160 ust. 2 u.p.d.o.f.
161 Ponadto Skarżąca wskazała, że w jej ocenie rozważania dotyczące
162 interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy oprzeć na wykładni celowościowej.
163 Dodała, że w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym
164 rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano,
165 iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu.
166 Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej
167 i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach
168 rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej
169 uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są
170 związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje
171 gospodarcze, społeczne i terytorialne. Dlatego też środki te powinny wspierać
172 poszczególne cele strukturalne, a nie stanowić wtórne źródło finansowania budżetu
173 państwa. Kłóci się to, bowiem z samą ideą funduszy. Mając powyższe na uwadze
174 Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.
175 należy wziąć pod uwagę przede wszystkim cel i istotę funduszy strukturalnych.
176 W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki ulgi
177 podatkowej przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.
178 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie
179 w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
180 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
181 1. Skarga nie jest zasadna.
182 2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne
183 określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych
184 (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne
185 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej
186 pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
187 Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa
188 materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa
189 procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit.
190 a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami
191 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana "p.p.s.a".
192 Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się
193 naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu
194 mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny
195 wpływ na wynik sprawy.
196 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie
197 należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wynagrodzenie
198 wypłacane Skarżącej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
199 w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego w części finansowanej w 85 %
200 ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna
201 2007-2013 jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
202 fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,
203 Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku
204 dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
205 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub
206 międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym
207 ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii
208 Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej
209 deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami
210 przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje
211 wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest
212 dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków
213 bezzwrotnej pomocy oraz
214 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej
215 pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym
216 podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj
217 umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego
218 programem.
219 Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy
220 wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi
221 przesłanka negatywna.
222 Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujących objęcie określonych
223 dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko
224 w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest
225 uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów
226 u.p.d.o.f.
227 Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia
228 dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej
229 realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
230 W przedmiotowej sprawie organ uznał, iż brak jest spełnienia zarówno
231 przesłanki pochodzenia środków, z których finansowane jest wynagrodzenie
232 Skarżącej { art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ) jak i przesłanki bezpośredniej realizacji
233 programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ( art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,b").
234 Przechodząc do oceny spełnienia pierwszej przesłanki uprawniającej do ulgi
235 podatkowej zawartej w powołanym przepisie organ podatkowy pierwszej instancji
236 uznał, że źródłem finansowania części wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej
237 w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są krajowe środki płatnicze,
238 stanowiące wydatki budżetu państwa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,
239 że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego
240 na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych,
241 lecz wynagrodzenie za pracę, a w rezultacie w ocenie organów podatkowych środki
242 te nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków budżetu państwa.
243 Należy podkreślić, że dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21
244 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga
245 ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia
246 "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz
247 z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie
248 orzeczeń http;//orzeczenia.nsa.gov.pl).
249 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach
250 znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej
251 kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych
252 w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną
253 dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe
254 metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego
255 rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani
256 w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował
257 zakresu znaczeniowego.
258 Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego
259 pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków
260 pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził
261 bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni
262 przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą"
263 (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie
264 sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych
265 programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się,
266 mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol,
267 Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.).
268 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na
269 podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a jej
270 wynagrodzenie było finansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju
271 Regionalnego., w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013.
272 Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego
273 Pomoc Techniczna 2007-2013", Podrozdział 3-Finansowanie POPT 2007-2013
274 wynika, że priorytety programu będą w całości współfinansowane z Europejskiego
275 Funduszu Rozwoju Regionalnego, szacowana wartość finansowania programu
276 w latach 2007-013 z tego Funduszu wyniesie 516,7 min euro co stanowi 85% udziału
277 środków wspólnotowych w finansowaniu programu. Poziom krajowego
278 współfinansowania dla POPT 2007-2013 wyniesie 15%, czyli 91,2 min euro.
279 Ponadto z tabeli 3.1.1. Sekcja 1- działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia ( pkt 30)
280 wynika, że formą płatności jest refundacja.
281 Należy podkreślić, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd
282 w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących
283 z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma
284 znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób
285 fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
286 Jak już wyżej wskazano przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia"
287 środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło,
288 z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność,
289 czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też
290 następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu
291 mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy
292 środki wypłacane są bezpośrednio, czy też pośrednio jak w niniejszej sprawie
293 poprzez refundację wypłacanego wynagrodzenia.
294 Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków
295 składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi
296 ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu
297 Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16
298 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK
299 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt
300 I SA/GI 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).
301 W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej,
302 iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca otrzymywała w istocie część wynagrodzenia
303 ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została
304 przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.
305 6.4. Mając powyższe na względzie zasadnicze znaczenie ma właściwe
306 rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f.
307 Należy podkreślić, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu
308 finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie
309 osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel
310 środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.,
311 a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.
312 Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast
313 zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań
314 finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac
315 związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu
316 podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.
317 in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie
318 dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez
319 względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku
320 z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą
321 korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także
322 osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie
323 określonych tylko czynności.
324 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie
325 z treścią zapisów rozdziału 3- Informacje na temat priorytetów i działań POPT 2007-
326 2013, Podrozdział 1- priorytet 1. Wsparcie zasobów ludzkich, zawartych
327 w "Szczegółowym opisie priorytetów programu operacyjnego Pomoc Techniczna
328 2007-2013", celem priorytetu jest zapewnienie wysokokwalifikowanej kadry .
329 Ponadto zgodnie z zapisami powołanego opisu priorytetów cel priorytetu
330 realizowany będzie poprzez finansowanie działań związanych z :
331 - zatrudnieniem pracowników instytucji centralnych zaangażowanych w realizację
NSRO/PWW,
332 - zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za
333 obsługę instrumentów strukturalnych,
334 - podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zaangażowanych w realizacje
335 instrumentów strukturalnych.
336 Jest kwestią oczywistą, iż tych celów związanych z zatrudnianiem
337 pracowników nie realizowała Skarżąca będąca sama pracownikiem Ministerstwa
338 Kultury i Dziedzictwa Narodowego, natomiast cele te realizował jej pracodawca
339 poprzez zatrudnienie m.in. Skarżącej i powierzając jej w ramach zawartej umowy
340 o pracę wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z realizowaniem
341 Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna.
342 Mając na uwadze okoliczność, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie
343 umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego., należy
344 uznać , że jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21
345 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna
346 stanowiona przez ten przepis, czyli Skarżąca uzyskała dochody na podstawie
347 stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.
348 Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2
349 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym
350 podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj
351 umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego
352 programem.
353 Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia strony skarżącej , sprowadzające
354 się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są
355 również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań
356 finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy
357 wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem
358 wątpliwości, iż warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f.
359 muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym
360 przepisie spójnika "oraz".
361 Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób
362 fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez
363 podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany
364 z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza
365 jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego
366 wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on
367 tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez
368 siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym
369 przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom
370 zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu
371 wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można
372 utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.
373 W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze
374 zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego
375 poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej
376 pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.
377 Za ugruntowane można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu
378 Administracyjnego dotyczące rozumienia warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt
379 46 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak
380 i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel
381 programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym
382 i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność
383 za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych
384 zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami
385 bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy,
386 mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych
387 projektów, (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r" sygn. akt II FSK 397/05; z dnia
388 15 kwietnia 2009 r" sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK
389 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; wszystkie dostępne na
390 stronie.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl).
391 Jak już wyżej wskazano Skarżąca jako pracownik nie jest podmiotem, któremu
392 powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, a jedynie
393 wykonywanie określonych zadań w ramach obowiązków pracowniczych związanych
394 z jego realizacją.
395 6.5. Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej,
396 według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy
397 podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot
398 bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko
399 czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych
400 w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f.
401 Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż Skarżąca
402 nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
403 Nie była ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego
404 z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio
405 przyczyniała się do realizacji tego programu.
406 W związku z tym, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1
407 pkt 46 It. b ) wskazane powyżej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) nie
408 miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
409 Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony przez organy
410 podatkowe przepis art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe
411 powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
412 Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego
413 państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana
414 jest z zasadą kompletności - art. 187 § 1 O.p., która w postępowaniu prowadzonym
415 przez organy obu instancji nie została naruszona.
416 Jako chybiony uznać zatem należy zarzut, że postępowanie nie było
417 prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1
418 O.p.). Również zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p
419 dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.
420 Natomiast w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )
421 organy podatkowe naruszyły przepis art. 124 O.p poprzez nieuwzględnienie
422 orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a )
423 jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ze
424 względu na wskazane powyżej niespełnienie przez Skarżącą przesłanki zwolnienia
425 podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b .
426 6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie
427 narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę jako
428 nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.