Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2319/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2319/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. E. S. G. & C. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. E.S.G. C. z siedzibą w N. kwotę 5320 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. E. S. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

3 W dniu 5 września 2016 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości 85.146,67 zł.

4 Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ podatkowy wydał decyzję z dnia 15 lutego 2017 r. odmawiającą wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi z tytułu nabycia których Skarżąca ubiega się o zwrot VAT, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

5 Pismem z dnia 9 marca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuca naruszenie:

6 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

7 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

8 3) art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 28e u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT z faktur załączonych do wniosku, bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski.

9 W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zgodnie z informacjami przez nią przedstawionymi, A. R. wystawia na jej rzecz faktury za usługi magazynowania i obsługę, rozliczając je jako koszt pakietowy. Obsługa zapewniana przez wystawcę obejmuje także przyjęcie towarów do magazynów, ich rozmieszczenie na właściwych półkach magazynowych, pakowanie dla klientów, dostawę towarów oraz ich rozładunek i załadunek. A. R. świadczy te usługi wykorzystując swoich pracowników oraz narzędzia do pakowania towarów. Spółka wskazuje, że świadczy on na jej rzecz również usługi wynajmu powierzchni magazynowej w halach magazynowych położonych w M. Usługa ta daje Spółce możliwość korzystania z określonej powierzchni magazynowej. A. R. posiada zintegrowany system informatyczny, który pozwala na kontrolowanie jaka wielkość powierzchni magazynowej w danym miesiącu była zajęta.

10 r

11 Podsumowując, Skarżąca wskazała, iż jest to kompleksowa usługa prowadzenia centralnego punktu przeładunkowego. Stwierdziła przy tym, że jest to świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane w Polsce. Wyjaśniła też, że świadczenie złożone to takie, w którym istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły by nie można było wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych; muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W ocenie Skarżącej, wyjaśnienia przedstawione w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdzają, że jest to usługa związana z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u., gdyż

12 a) nieruchomość była przedmiotem usługi, tj. była wpisana w rolę usługi i stanowiła jej główny sens,

13 b) Spółce przysługiwało prawo do dysponowania całością lub częścią nieruchomości.

14 Spółka wskazała też, że organ pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż za decydujący dowód uznał wyjaśnienia wystawcy faktur na etapie podejmowanych czynności sprawdzających, zgodnie z którymi współpraca między kontrahentami w zakresie świadczonych usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej została zawarta w formie ustnej. Jednocześnie organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do dowodu w postaci wyjaśnień Skarżącej, zgodnie z którymi nabyte usługi dają możliwość używania określonej powierzchni magazynowej.

15 Dalej Spółka wskazała, iż w toku postępowania zarówno ona jak i jej kontrahent przedstawili wyczerpujące wyjaśnienia nt. przedmiotu fakturowania oraz przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami załączonymi do formularza wniosku. Ocenia, że jeśli organ pierwszej instancji nie posiadał wszystkich informacji i powstały w związku z tym wątpliwości co do prawidłowości zwrotu VAT, to powinien w takiej sytuacji w: decyzji wskazać, na czym jego zdaniem polegają nieprawidłowości we wniosku. Skarżąca podniosła, iż w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego głównie skupia się na fakcie braku formy pisemnej umowy o świadczenie usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej, rozstrzygając przy tym na podstawie wybiórczego fragmentu materiału dowodowego, tj. wyjaśnień wystawcy w trakcie toczącego się postępowania sprawdzającego.

16 Decyzją z dnia 25 maja 2017 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

17 W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że usługi nabywane od spółki A. R. L. stanowią usługę logistyczna, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu towarów. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna. Usługi magazynowania, świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b u.p.t.u. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez A. R. na rzecz Spółki z siedzibą w Niemczech będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż z przedstawionych umów nie wynika uprawnienie Spółki jako zleceniodawcy do użytkowania magazynu.

18 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

19 1) art. 28b u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT z faktur załączonych do wniosku, bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski,

20 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

21 3) art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

22 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

24 Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy dokonania przez organy wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, iż miejsce świadczenia nabytych przez Wnioskodawcę usług powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Skarżący z kolei wskazuje, że miejsce świadczenia usługi powinno być ustalone zgodnie z art. 28c ustawy o VAT.

25 W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest w istocie stan prawny, ale ustalenia w zakresie charakteru świadczonej usługi przez kontrahenta A. R. L. Sp. z o.o. Sąd porządkowo więc wskazuje, że artykuł 47 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. (C-155/12, Minister Finansów v. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r.).

26 Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1711/16), że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący (wyrok z 16 listopada 2011 r., I FSK 220/11, CBOSA). Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

27 W ocenie Sądu organ naruszył rozstrzygając sprawę przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ten sposób, że nie wyjaśnił istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ustalenia charakteru świadczonej usługi przez A. R. L. Sp. z o.o.

28 Skarżąca twierdzi bowiem, że kontrahent - A. R. L. Sp. z o.o. wystawia faktury na rzecz Strony za usługi magazynowania i obsługę, rozliczając je jako koszt pakietowy. Obsługa zapewniana przez A. R. L. Sp. z o.o. obejmuje również przyjęcie towarów do magazynu przy ul. G. w M., ich rozmieszczanie na właściwych półkach magazynowych, pakowanie dla klientów, dostawę towarów oraz ich rozładunek i załadunek. Skarżąca potwierdziła w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r., iż w ramach współpracy z A. R. L. Sp. z o.o. jest uprawniona do użytkowania określonych nieruchomości A. R. L. Sp. z o.o.

29 W ocenie organu z zapisu umów zawartych z ww. kontrahentem (znajdujących się w aktach sprawy) nie wynika prawo Skarżącej do użytkowania nieruchomości. Ponadto jak argumentuje organ Skarżąca "sama nie korzysta z (nie użytkuje) magazynów, zasadnym jest brak przyjęcia w danym stanie faktycznym, aby Skarżąca takie prawo posiadała".

30 Jak zaś wynika z pisma A. R. L. Sp. z o.o. z dnia 24 listopada 2016 r. wystawione przez tą spółkę faktury dotyczą świadczonej usługi wynajmu powierzchni magazynowej w halach magazynowych w M. przy ul. G. Jednocześnie spółka wskazuje, że współpraca ze Skarżącą została zawarta w formie ustnej, natomiast cenniki za usługi w przypadku zmian są każdorazowo potwierdzane pisemnie.

31 Sąd zwraca zatem uwagę, że nie zostało ustalone przez organ za jakie usługi zostały wystawione faktury przez A. R. L. Sp. z o.o. oraz czy do współpracy pomiędzy stronami mają zastosowanie analizowane w toku postępowania podatkowego umowy.

32 Jeżeli bowiem faktury dokumentują wyłącznie usługę wynajmu powszechni magazynowej świadczoną w oparciu o umowę ustną, to wbrew stanowisku organu i Skarżącej sprawa nie dotyczy kompleksowej usługi w zakresie magazynowania do świadczenia której zobowiązana jest spółka A. R. L. Sp. z o.o. na podstawie przedstawionych przez Skarżącą umów pisemnych.

33 Wskazać należy, że rację ma Skarżąca, że stanowisko usługodawcy (A. R. L. Sp. z o.o.) co do zakresu świadczonej usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Organ dokonując ustaleń w zakresie charakteru świadczonej pomiędzy stronami usługi pominął stanowisko usługodawcy co w ocenie Sądu było niedopuszczalne.

34 Dlatego też w celu wyjaśnienia charakteru świadczonej usługi pomiędzy stronami konieczne jest przeprowadzenie w szerszym zakresie postępowania dowodowego z udziałem Spółki A. R. L. Sp. z o.o. W szczególności organ musi ustalić i przesłuchać w charakterze świadków osoby, które w ramach Spółki A. R. L. Sp. z o.o. posiadając wiedzę co do zakresu świadczonych usług na rzecz Skarżącej.

35 Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynika postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję.

36 Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).