Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r., III SA/Wa 2252/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r., III SA/Wa 2252/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 10 lutego 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A.

3 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie

4 interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

5 Spółka opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że jest podmiotem

6 prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi,

7 serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Przedmiotem jej działalności,

8 wykonywanej faktycznie, jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych

9 (Grupa 45 PKD 2007). Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają

10 odsprzedaży. Jedne z nich są odsprzedawane od razu, inne po pewnym okresie, w

11 którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo

12 czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności,

13 podstawowym ich przeznaczeniem jest ich odprzedaż.

14 W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa samochody osobowe

15 oraz ciężarowe. Spółka jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest

16 szczególnie zainteresowana osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży

17 ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo

18 premiowana rabatami od importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Spółka ma

19 obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu,

20 pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody

21 osobowe nabywane przez Spółkę można w sposób przybliżony podzielić na trzy

22 umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje ich odprzedaż.

23 Pierwsza kategoria to samochody przeznaczone bezpośrednio na sprzedaż.

24 Samochody te są przyjmowane przez Spółkę do magazynu jako towar. W tej

25 kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na

26 pełne odliczenie podatku naliczonego.

27 Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są

28 wystawiane przed salonem. Ponieważ samochody te są wykorzystywane do krótkich

29 jazd demonstracyjnych przez klientów to zostały zarejestrowane na Spółkę. Spółka

30 przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku

31 dochodowym od osób prawnych, mimo, iż będą one podlegały sprzedaży po 6

32 miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia.

33 Trzecia kategoria samochodów to samochody, które początkowo są

34 wykorzystywane przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności

35 gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na

36 Spółkę oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody

37 zastępcze w serwisie, a także samochody wykorzystywane w bieżącej działalności

38 Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących

39 przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe

40 stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Samochody te

41 są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

42 Spółka podkreśliła, że często dochodzi do przemieszczenia samochodów

43 pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi

44 lub praktycznymi. Niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią

45 towar przeznaczony do sprzedaży.

46 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

47 1. Czy podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego

48 VAT w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i

49 trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów

50 należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich

51 zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku

52 dochodowym?

53 2. Czy podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży

54 samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w

55 celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako

56 samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii?

57 Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że ma prawo do

58 odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia

59 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054

60 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w przypadku zakupu samochodów należących do

61 ww. drugiej i trzeciej kategorii lub przekwalifikowania w księgach samochodów

62 należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią niezależnie od ich

63 zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku

64 dochodowym, jeżeli przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż samochodów

65 osobowych i ciężarowych.

66 Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie

67 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16

68 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej: "ustawa zmieniająca",

69 ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów

70 osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

71 nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności

72 podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Oznacza to, że w opisanej

73 sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego

74 określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej

75 kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a

76 ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia

77 pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności

78 podatnika była odprzedaż tychże pojazdów.

79 Ponieważ Spółka spełnia ten warunek, ma ona prawo do odliczania podatku

80 VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) w stosunku do

81 zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności

82 podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany.

83 Odnośnie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że ma prawo dokonać

84 sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie

85 użytkowanego w celach określonych dla ww. drugiej i trzeciej kategorii lub nabytego

86 jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii, ze stawką VAT 23 %.

87 Zdaniem Spółki, jeśli przy zakupie samochodów przez podatnika, którego

88 przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych

89 pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5

90 tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania

91 ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to podatnik ma nie tylko prawo lecz i

92 obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów. Nie

93 może on w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o

94 VAT, gdyż nie spełnia warunków do tego zwolnienia.

95 Sytuacji tej nie zmienia fakt że pewna część samochodów, z uwagi na

96 przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do majątku

97 trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

98 Spółka wskazała, że w chwili nabycia samochodów uprawniona była do

99 odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 punkt 7 lit. a

100 ustawy zmieniającej. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru

101 handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal

102 będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże już

103 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia

104 w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie mają

105 zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ust. 2 pkt 7

106 lit. a tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika.

107 W związku z powyższym Spółki uznała, że nie będzie zobligowana do

108 dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

109 W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów

110 stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

111 W uzasadnieniu wskazał, że do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku

112 VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

113 Na mocy ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a

114 ustawy o VAT zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10

115 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego

116 związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów

117 samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony.

118 Organ przytoczył treść przepisów art. 9 pkt 2, art. 3 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy

119 nowelizującej, z których wywiódł, że zasadą jest, że w przypadku nabycia

120 samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej

121 masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby

122 działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty

123 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. To

124 ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3

125 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww.

126 samochody i pojazdy są odsprzedawane, jako przedmiot działalności podatnika.

127 Użyte w tym przepisie, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w

128 zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów

129 (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w

130 kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób.

131 Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z

132 odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich

133 odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia

134 jego zastosowanie.

135 Zatem w ocenie organu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w

136 zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na

137 odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i

138 pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne

139 przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Przepis art. 3 ust. 2

140 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy

141 nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż

142 odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na

143 potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów

144 demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych (na potrzeby pracowników

145 Spółki), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego

146 odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym

147 przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na

148 potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna

149 późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości

150 odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z

151 zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania

152 przez podatnika (w celach demonstracyjnych lub w charakterze samochodu

153 zastępczego czy administracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy,

154 a staje się składnikiem majątku podatnika.

155 Organ przyjął więc, że w opisanej sytuacji Spółce - w odniesieniu do

156 samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy

157 nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy

158 zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia

159 działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości

160 podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów.

161 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do

162 odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z

163 faktury zakupu tych pojazdów. Ewentualne zakwalifikowanie przedmiotowych

164 pojazdów do środków trwałych podatnika w rozumieniu przepisów o podatku

165 dochodowym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

166 Ponadto, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że do dealerów

167 samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku

168 naliczonego od nabytych samochodów. Jeżeli podatnik będący dealerem

169 samochodowym zakupi samochód osobowy należący do pierwszej kategorii opisanej

170 we wniosku, a następnie dokona jego przekwalifikowania na kategorię drugą lub

171 trzecią, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem

172 tego pojazdu na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

173 W przypadku, gdy Spółka - mimo braku takiego prawa - dokona odliczenia

174 całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu ww. samochodów,

175 zobowiązana będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych

176 zasadach tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonała.

177 Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów przytoczył treść

178 przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 ustawy o

179 VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia

180 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i

181 usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), z których wywiódł, że w sytuacji opisanej we

182 wniosku, Spółce w odniesieniu samochodów osobowych nabytych w celu dalszej

183 odsprzedaży a następnie użytkowanych w celach określonych dla drugiej i trzeciej

184 kategorii opisanej we wniosku lub nabytych jako samochody przeznaczone dla

185 drugiej i/lub trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku

186 naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy

187 nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku

188 należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającego z faktury zakupu tego samochodu.

189 W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez

190 Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do

191 rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne

192 do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 ww.

193 rozporządzenia.

194 Organ tym samym zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym

195 sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych, jako

196 samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez

197 pracowników Spółki, przez okres dłuższy niż pół roku, podlega opodatkowaniu

198 podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Wyjaśnił, że jeśli Spółka dokona

199 sprzedaży samochodu użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej

200 kategorii opisanej we wniosku, zobowiązana będzie do dokonania korekty wcześniej

201 odliczonego podatku od nabytych samochodów, zgodnie z regulacją art. 91 ustawy.

202 Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do

203 usunięcia naruszenia prawa.

204 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 czerwca

205 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

206 Pismem z 26 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu

207 Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną

208 zarzucając jej naruszenie:

209 - art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy zmieniającej - przez jego błędną wykładnią

210 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

211 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p."- przez zastosowanie innych niż

212 wynikających z ustawy warunków dla odliczenia całości podatku VAT przy zakupie

213 samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest

214 odprzedaż tych samochodów;

215 - art. 121 O.p. - przez dokonywanie wadliwych interpretacji tekstu ustawy w

216 sposób wypaczający jego sens;

217 - niewłaściwą ocenę co do zastosowanie artykułu 91 ustawy o VAT.

218 W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

219 indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania

220 niezbędnych do dochodzenia praw.

221 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w

222 sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

223 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

224 Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

225 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

226 decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30

227 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z

228 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w tym również interpretacji

229 indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a.

230 sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem

231 stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art.

232 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.

233 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność

234 czynności.

235 Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach

236 danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

237 powołaną podstawą prawną.

238 Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała

239 na uwzględnienie.

240 W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie

241 prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce prowadzącej działalność

242 gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych

243 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z

244 nabyciem tych samochodów w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody

245 demonstracyjne, zastępcze lub w bieżącej działalności Spółki przez okres do 2 lat.

246 Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia

247 podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji

248 podatku VAT jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia

249 towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej

250 zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z

251 prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o VAT przewidują ograniczenia prawa do

252 odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych.

253 Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i

254 usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

255 o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

256 o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.

257 17 i 19 oraz art. 124.

258 Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT,

259 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów

260 samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę

261 podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty

262 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty

263 podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca -

264 nie więcej jednak niż 6.000 zł.

265 Z mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT przepis powyższy nie dotyczył

266 przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych

267 samochodów (pojazdów).

268 Przepisy art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT zostały uchylone przepisami ustawy

269 nowelizującej.

270 Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej

271 wejścia w życie do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów

272 osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

273 nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86

274 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty

275 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty

276 podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca -

277 nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

278 Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis

279 ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest

280 odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

281 Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r.

282 (do 31 grudnia 2012 r.) obowiązywały takie same zasady odliczania podatku

283 naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych.

284 W świetle przepisów VI Dyrektywy, Dyrektywy 2006/112/WE oraz

285 orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bezsporne jest istotne

286 znaczenie dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług

287 przysługującego podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek

288 naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że ograniczenie tego prawa

289 musi wynikać wprost z obowiązujących w tym zakresie unormowań.

290 Kwestia zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

291 przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów

292 demonstracyjnych (testowych) przez podatników prowadzących działalność

293 polegającą na handlu samochodami, była już przedmiotem orzecznictwa.

294 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym

295 stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, że ust. 3 nie dotyczy

296 przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i

297 pojazdów (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy

298 nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie

299 prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT

300 (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia

301 całej kwoty podatku naliczonego.

302 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października

303 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a

304 ustawy o VAT warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu

305 pojazdów samochodowych jest, aby przedmiotem działalności podatnika była

306 odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten jest

307 adekwatny także do relacji istniejącej między art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1

308 ustawy nowelizującej. Przepisy te - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b

309 ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - nie określają bowiem

310 przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania

311 jakimś konkretnym pojazdem. Odwołują się jedynie do przedmiotu działalności

312 podatnika.

313 Wbrew stanowisku organu, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy

314 nowelizującej nie wynika, że dyspozycją tych przepisów nie są objęte samochody

315 osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję

316 pojazdów demonstracyjnych (testowych).

317 Podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż

318 samochodów osobowych, nie traci zatem prawa do odliczenia w pełnej wysokości

319 podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych).

320 Skarżąca zasadnie podniosła, że w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń

321 procentowych (60%) i kwotowych (6.000 zł).

322 Sąd podziela również pogląd, że z treści omawianych przepisów nie wynika,

323 aby z punktu widzenia prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku

324 naliczonego jakiekolwiek znaczenie miało zaliczenie przez podatnika samochodu

325 osobowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

326 Z tych też względów Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w

327 pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów -

328 demonstracyjnych, zastępczych czy też wykorzystywanych w bieżącej działalności

329 Spółki a przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które wprowadzone zostaną do

330 ewidencji środków trwałych.

331 Zdaniem Sądu, samochody osobowe, które - jak wskazała Skarżąca -

332 kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych

333 z tego tylko względu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd

334 testowych klientów. Rejestracja takich samochodów przez Skarżącą wynika ze

335 specyfiki handlu samochodami osobowymi, gdzie jazdy próbne są stałym elementem

336 sprzedaży. Odbywają się one zwykle na drogach publicznych, co w świetle

337 przepisów o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC, wymaga

338 zarejestrowania wykorzystywanych w tym celu pojazdów. Nie zmienia to jednak ich

339 charakteru, jako samochodów osobowych oferowanych do sprzedaży, a nie

340 przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa podatnika lub na cele prywatne

341 jego pracowników.

342 W ocenie Sądu, wprowadzając w art. 86 w ust. 3 ustawy o VAT i następnie

343 wart. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku

344 naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca chciał

345 zagwarantować pełne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów

346 ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że do

347 podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej zastosowanie

348 ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia

349 podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary

350 i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (por. także wyrok

351 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10;

352 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma w tym względzie Skarżąca.

353 Wadliwość stanowiska organu wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie

354 samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, iż przestają być one

355 towarami handlowymi.

356 Jak już Sąd wskazał, wniosek taki jest niezasadny. Wykorzystanie do

357 demonstracji czy jazd testowych samochodów przeznaczonych do sprzedaży nie

358 wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i tym samym nie

359 podważa celu wprowadzenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jakim było

360 ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem

361 pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub

362 częściowo poza działalnością gospodarczą podatnika (np. do celów prawnych

363 podatnika lub jego pracowników). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą

364 sytuacja taka nie miała miejsca.

365 Kwestionując stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że może ona

366 odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych

367 nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele

368 demonstracyjne (testowe), Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego,

369 tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik

370 sprawy.

371 Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej

372 Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

373 W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na

374 podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

375 Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

376 w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

377 Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania

378 sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §2i§4P.p.s.a.w kwocie równej

379 uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom

380 zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c

381 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat

382 za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów

383 nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.

384 1348 ze zm.).