Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., III SA/Wa 2129/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., III SA/Wa 2129/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek Skarżącego - D. C.

3 doprecyzowany pismem z 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji

4 przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

5 dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego

6 przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

7 We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że po

8 1 stycznia 2011 r. zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-

9 akcyjnej (dalej: "SKA") w związku z przekształceniem obecnie funkcjonującej spółki

10 komandytowej, która to SKA, w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku

11 obrachunkowym będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na jego rzecz.

12 Miejscem zamieszkania Skarżącego dla celów podatkowych jest

13 Szwajcaria, jest on rezydentem Szwajcarii;

14 Centrum interesów osobistych i gospodarczych Skarżącego mieści się

15 w Szwajcarii;

16 Skarżący nie zamierza przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183

17 dni w roku podatkowym;

18 Siedziba spółki komandytowo - akcyjnej, w której Skarżący zamierza

19 zostać akcjonariuszem będzie mieścić się na terenie Polski.

20 W związku z powyższym Skarżący spytał:

21 1) Czy jego dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie

22 opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA

23 na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?,

24 2) Czy obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób

25 fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA

26 przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad

27 określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

28 dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej

29 "u.p.d.o.f."?,

30 3) Czy dywidenda wypłacana Skarżącemu nie będzie opodatkowana

31 według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f.?

32 4) Czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce

33 komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3

34 u.p.d.o.f.?

35 Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej

36 dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie

37 uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

38 Do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu

39 z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku

40 dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do

41 komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów

42 i kosztów spółki komandytowo- akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

43 obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f..

44 Dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana

45 zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się jedynie do

46 dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

47 Przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym

48 mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza).

49 Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że "Hybrydowa"

50 konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim

51 w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za

52 zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej

53 występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek

54 kapitałowych - por. art. 152 KSH i 308 KSH).

55 Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza

56 i akcjonariusza. Konsekwencją "osobowego" statusu komplementariusza jest jego

57 uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec

58 osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

59 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "KSH").

60 Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą

61 za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie

62 "kapitałowym", nie jest uprawniony prowadzenia spraw SKA ani do jej ustawowej

63 reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za

64 zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH).

65 Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą

66 przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując

67 swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza

68 sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA

69 kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa

70 i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw obowiązków akcjonariusza spółki

71 akcyjnej. W konsekwencji udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw

72 jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można

73 traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

74 Skarżący podkreślił, że akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów

75 do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu

76 bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg

77 rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku

78 przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia

79 kontrolne względem prowadzących spółkę. Należy ponadto podkreślić, że prawo do

80 dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje SKA na dzień

81 podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie

82 uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał

83 akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo

84 posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

85 Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez

86 ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1

87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

88 poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich,

89 odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi

90 wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym

91 samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek

92 osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub

93 akcjonariusza w spółkach kapitałowych.

94 Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla

95 wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody

96 z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy

97 proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei,

98 zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. powyższe zasady stosuje się odpowiednio do

99 rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając

100 w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób

101 prawnych, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów kosztów

102 SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych

103 zasad. Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA,

104 jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe

105 zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać

106 zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego

107 uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej).

108 W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza

109 w SKA Skarżący uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za

110 podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu

111 posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero

112 w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę.

113 Skarżący podkreślił, iż zgodnie z u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania

114 podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad

115 kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem

116 opodatkowanie jest przychód. Z kolei, za "przychód" (także ten z udziału w spółce

117 osobowej) w rozumieniu u.p.d.o.f. należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe

118 o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach

119 już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

120 W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym

121 jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed

122 otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu

123 posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany

124 przychód jest mu "należny" w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak długo jak walne

125 zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma

126 żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma

127 roszczenia, to tym bardziej nie możne mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero

128 spełnienie przestanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go

129 w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie

130 sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez

131 walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy

132 akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do

133 żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne

134 roszczenie.

135 Jak podkreślono powyżej dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia

136 uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia

137 o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody

138 związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby

139 nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z powyższym, do czasu

140 podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi,

141 nie można w przedmiotowym stania faktycznym mówić o "przychodzie należnym"

142 akcjonariusza, w rozumowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego,

143 w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej

144 wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2

145 u.p.d.o.f., momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej

146 akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania

147 należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego

148 wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej

149 wypłaty dywidendy akcjonariuszowi nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż

150 nie powstanie u niego przychód podatkowy. Reasumując, w ocenie Skarżącego,

151 przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero

152 w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

153 Zdaniem Skarżącego, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku

154 dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów

155 spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

156 obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8

157 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jak podkreślono, powyżej akcjonariusz nie osiąga, aż do

158 momentu otrzymania dywidendy żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA

159 akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie

160 roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może

161 (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

162 Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od

163 przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez

164 komplemantariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie

165 przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania

166 przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden

167 sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje

168 mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może

169 ulegać częstym zmianom w trakcja roku obrotowego, spełnienie normy zawartej

170 wart. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie

171 utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe. Powyższe trudności

172 związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać

173 właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie

174 "ostatniemu" akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia

175 uchwały o wypłacie zysku. Ponadto, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to

176 wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA

177 będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji

178 akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego

179 faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy

180 rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie

181 swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu

182 wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie

183 z uwagi na fakt że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz

184 pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód

185 w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza

186 - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy

187 obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które

188 z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskałby znacznie na wartości.

189 Skoro zatem art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art.

190 44 ust. 3f) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

191 to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy

192 obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce

193 wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał

194 dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu

195 posiadanych w SKA akcji.

196 W ocenie Skarżącego, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie

197 powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA

198 akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy

199 obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu

200 powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

201 Skarżący podniósł także, że z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów

202 o spółce akcyjnej oraz na częściowo kapitałowy charakter SKA, powstaje wątpliwość

203 czy nie należałoby dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA opodatkować na

204 takich samych zasadach jak dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Zgodnie

205 z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz

206 innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości

207 19% uzyskanego przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis ten ma

208 zastosowania jedynie do dywidend wypłacanych przez osoby prawne, gdyż część

209 zdania "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się zarówno do słowa

210 "dywidenda" jak i określenia "inne przychody". Ponieważ, zgodnie z przepisami KSH,

211 SKA jest spółka osobową to nie posiada ona osobowości prawnej. Zatem,

212 dywidenda wypłacona przez podmiot niebędący osobą prawną nie jest objęta

213 zakresem zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym,

214 w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma możliwości zastosowania normy

215 prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do dywidend wypłacanych

216 akcjonariuszowi przez SKA.

217 Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji

218 w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1

219 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza). Stanowisko takie znajduje

220 umocowanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeśli pozarolniczą działalność

221 gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas

222 przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła,

223 o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

224 W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów,

225 z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko

226 Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

227 opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-

228 akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek

229 uznał za nieprawidłowe,

230 nie opodatkowania dywidendy wg zasad określonych w art. 30a ust. 1

231 u.p.d.o.f. oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce

232 komandytowo-akcyjnej uznał za prawidłowe.

233 W uzasadnieniu organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości

234 prawnej, zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

235 Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki

236 osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie

237 natomiast uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli

238 wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej

239 spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

240 art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1

241 pkt 3, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1

242 i ust. 3f, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 147 § 1 KSH i wyjaśnił,

243 że stwierdzić, iż Skarżący traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać

244 będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie

245 kwestii opodatkowania w Polsce zysku Skarżącego osiąganego z udziału w polskiej

246 spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Skarżący

247 działać będzie w Polsce poprzez zakład. Przesłanki powstania zakładu zostały

248 określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską

249 a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie

250 lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

251 Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym

252 bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie

253 zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu

254 prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do

255 utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi

256 w Polsce działalność. W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce

257 osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź

258 miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu

259 podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na

260 terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad

261 obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

262 Organ podkreślił, że prawo podatkowe przewidziało generalną zasadę

263 opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują

264 oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka

265 osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka

266 osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 usta u.p.d.o.f. wyraźnie mówi

267 o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń.

268 Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce

269 nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status

270 wspólnika. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód

271 powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg

272 rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1

273 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76,

274 poz. 694 ze zm.), dalej "u.r.".

275 Organ podkreśli, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz

276 poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników

277 (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak

278 i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód

279 osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej

280 wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

281 podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

282 1 u.p.d.o.f. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się

283 w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne

284 podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po

285 kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni

286 kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego

287 roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio

288 kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty

289 podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

290 Reasumując, Organ wskazał, że dochody uzyskane przez Skarżącego nie

291 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich

292 samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną co

293 oznacza, że do opodatkowania ww. dochodów nie znajduje zastosowania art. 30a

294 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce

295 komandytowo-akcyjnej Skarżący uzyska przychód będący przychodem

296 z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie,

297 gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie

298 spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu

299 przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku

300 podatkowego. Przychód Skarżącego powinien ustalać na podstawie prowadzonych

301 przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do

302 udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku

303 podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad

304 określonych w ustawie o podatku dochodowym.

305 Skarżący pismem z 18 kwietnia 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia

306 prawa wnosząc o uznanie stanowiska za prawidłowe również w zakresie określenia

307 momentu uzyskania przychodu u Skarżącego, jako akcjonariusza SKA.

308 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

309 z 14 maja 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji

310 przepisów prawa podatkowego.

311 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

312 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz

313 o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej

314 uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie określenia momentu uzyskania

315 przychodu przez akcjonariusz SKA zarzucił naruszenie:

316 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1

317 oraz ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i Ic w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i niewłaściwe

318 zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, iż akcjonariusz spółki

319 komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym

320 miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać

321 zaliczki na podatek dochodowy;

322 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29

323 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p."

324 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

325 do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

326 W uzasadnieniu wskazał, że tak długo, jak uchwała walnego zgromadzenia

327 nie zezwoli na wypłatę zysku spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną

328 przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie

329 u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas

330 będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie

331 pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie "kapitałową" pozycją akcjonariusza

332 w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu

333 posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie

334 otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli

335 wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do

336 pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Skarżącego,

337 tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym

338 udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano

339 powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał

340 akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są

341 wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy)

342 związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie "ostatni" z akcjonariuszy

343 (ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz,

344 jako jedyny, będzie z tego tytułu obowiązany do uiszczenia należnego podatku

345 dochodowego.

346 W ocenie Skarżącego, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy,

347 podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy

348 akcjonariuszowi. Ponadto zdaniem Skarżącego, akcjonariusz w razie otrzymania

349 przychodu z tytułu wypłaty należnej z SKA dywidendy, obliczając zaliczki na poczet

350 podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów

351 i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

352 obrachunkowego prawo do udziału w zysku «półki według zasad określonych w art. 8

353 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

354 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

355 i wniósł o oddalenie skargi.

356 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

357 Skarga jest zasadna.

358 Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie

359 opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci

360 dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo-

361 akcyjnej.

362 Spór stron w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu oraz obowiązku

363 opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

364 Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki

365 komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro

366 zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw

367 do uiszczania zaliczek.

368 Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę

369 komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący

370 jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych

371 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek

372 powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą

373 obowiązek zapłacenia podatku.

374 Sąd podziela przyjęte również w orzecznictwie stanowisko stron, że przychód

375 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany jako

376 przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło

377 przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego

378 Sądu Administracyjnego: 19 listopada 201 Or. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca

379 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10;

380 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

381 Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności

382 gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po

383 wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

384 U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem

385 od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

386 o należny podatek od towarów i usług.

387 Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment

388 uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu,

389 z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna",

390 determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

391 Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym

392 czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod

393 redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s.

394 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub

395 czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić

396 dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał

397 przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego

398 przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego

399 podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego

400 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty

401 należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi

402 działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się

403 wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie

404 uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne

405 świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20

406 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób

407 wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą

408 wymagalności świadczenia.

409 Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki

410 komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia przepisów KSH, które nie mogły być

411 pominięte, jako że - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - status takiego

412 akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym

413 przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

414 Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy

415 w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki

416 akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH

417 akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

418 Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od

419 spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych

420 przepisami KSH Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa

421 wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana

422 przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać

423 roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału

424 w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania

425 roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału

426 między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii

427 o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego

428 przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne

429 zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że

430 uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy

431 wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

432 Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o

433 wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia

434 od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku

435 powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd

436 podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu

437 Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

438 Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH) powstaje

439 tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy

440 akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym

441 roszczeniem o jego wypłatę.

442 Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, że do ustalenia momentu

443 uzyskania przez niego przychodu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

444 Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1,

445 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa

446 majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później

447 niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

448 Wskazać należy, że momentem uzyskania przez Skarżącego przychodu

449 z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment

450 faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie

451 z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego

452 nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień

453 otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny

454 w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

455 Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest

456 przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust.

457 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną

458 (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału

459 w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami

460 ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa

461 w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

462 Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu

463 akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1

464 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do

465 rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza

466 spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami

467 uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem

468 podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

469 Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza

470 przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24

471 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

472 Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

473 Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu

474 podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi

475 zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-

476 akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1

477 pkt 1 u.r.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca

478 odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez

479 spółki osobowe.

480 Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki

481 komandytowo-akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów

482 dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako

483 konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą

484 działalność gospodarcza.

485 Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności

486 gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać

487 w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad

488 określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej

489 ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma

490 obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od

491 miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia

492 podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych

493 zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1,

494 opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w

495 wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od

496 początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za

497 poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

498 Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment

499 powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-

500 akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek

501 dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym

502 otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie

503 też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.

504 W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku

505 podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

506 Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni

507 przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f

508 u.p.d.o.f.

509 Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji

510 indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

511 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

512 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.

513 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

514 w części objętej skargą.

515 Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

516 w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

517 Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania

518 sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.