Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 2103/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 2103/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej
3 w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – C. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą wysokość straty poniesionej z tytułu rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2006 r.
4 Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym
5 i prawnym:
6 W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z tytułu
7 podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów
8 i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ustalono, że Skarżąca stosowała
9 zwolnienie z podatku od towarów i usług przy sprzedaży szkoleń informatycznych,
10 przeprowadzonych dla swoich kontrahentów w ramach zawartych umów. Spółka w
11 ramach zawieranych z ww. podmiotami umów realizowała usługi szkoleniowe, które
12 uznała jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80.42.20). Usługi te, na podstawie
13 art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
14 U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." są zwolnione z podatku od
15 towarów i usług.
16 W ocenie organu kontroli skarbowej usługi szkoleniowe udokumentowane
17 fakturami N/AT nr: [...], [...] i [...] stanowiły część kompleksowych
18 usług informatycznych i w związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką 22%.
19 Organ uznał, że jeżeli szkolenie jest jedynie elementem składowym innego
20 świadczenia (dostawy towaru ewentualnie innej usługi), wówczas usługi szkoleniowej
21 nie można klasyfikować wg PKWiU 80, a tym samym nie będzie zwolniona z VAT. W
22 tym przypadku usługa szkoleniowa pełni jedynie rolę pomocniczą służącą
23 prawidłowemu wykonaniu całego świadczenia i łącznie z tym świadczeniem powinna
24 być opodatkowana jedną stawką VAT, w tym przypadku stawką 22%.
25 Ponadto, organ wskazał, że w dniu 2 stycznia 2006 r. została zawarta umowa
26 o świadczenie usług pomiędzy Skarżącą (zleceniodawca) a W. Sp. z o.o. z
27 siedzibą w W. (zleceniobiorca). Przedmiotem umowy było wykonanie przez
28 W. usług testowania działania oprogramowania komputerowego w różnych
29 środowiskach informatycznych. Zgodnie z warunkami umowy zleceniobiorca miał
30 wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych do prawidłowego
31 wykonania usług o parametrach spełniających wymagania sprzętowe testowanego
32 oprogramowania. Natomiast zleceniodawca zobowiązał się do udostępnienia
33 niezbędnych informacji do wykonania usług, do zapewnienia dostępu do środowiska
34 informatycznego, w którym miał być wykonany test oprogramowania, ponadto
35 zobowiązał się przyznać pracownikom zleceniobiorcy wcześniej uzgodnione
36 uprawnienia dostępu do środowiska informatycznego, w tym uprawnienia
37 administracyjne oraz udzielić upoważnienia do korzystania z programów
38 zleceniodawcy. Do powyższej umowy Spółka przedłożyła faktury VAT na łączną
39 kwotę 782.257,90 zł (brutto), kwota netto 641.195 zł.
40 W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że W.
41 Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług testowania środowisk
42 informatycznych, tym samym sporne faktury VAT zdaniem organu pierwszej instancji
43 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
44 Organ kontroli skarbowej wskazał także, że Spółka W. w 2006 r. nie
45 prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała w związku z tym żadnych
46 usług, a R. K. wskazany jako osoba wykonująca usługi testowania oprogramowania oświadczył, iż nie jest mu znana Spółka W., jej siedziba ani miejsce wykonywania działalności. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka wystawiała puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji a koszty poniesione za niewykonane usługi nie mają związku z osiągniętym przychodem. Nie występują żadne przesłanki potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, ponieważ zarówno Skarżąca jak i W. nie posiadają wiarygodnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.
47 Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych
48 dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę W.. W ocenie
49 organu przedłożenie umowy, faktur VAT przez Skarżącą oraz bardzo ogólnikowe
50 zeznania świadków nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie
51 przedmiotowych usług, a tym samym uznania ich za koszty uzyskania przychodów
52 W związku z powyższym organ uznał, że kwota 641.195 zł wynikająca z faktur
53 wystawionych przez W. z tytułu testowania środowisk informatycznych,
54 zdaniem organu pierwszej instancji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania
55 przychodów kontrolowanego okresu.
56 W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił także, że
57 Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu
58 usług w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., wystawioną przez
59 G. P. T. z tytułu pobytu w gospodarstwie agroturystycznym na kwotę netto 15.865,00 zł (VAT 1.110,55 zł).
60 Spółka wyjaśniła, że pobyt grupy osób związany był z rozpoczęciem realizacji
61 projektu u jednego z największych klientów pod kątem zrealizowanych przychodów -
62 firmą P. S.A. Spotkanie miało na celu omówienie dotychczasowych
63 doświadczeń oraz przyszłych realizowanych kontraktów i zostało zorganizowane w
64 sposób mniej formalny. Z ramienia Skarżącej uczestniczyło 5 pracowników, dla
65 których nie były wystawione druki polecenia wyjazdu służbowego.
66 W ocenie organu kontroli skarbowej w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia
67 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr
68 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", wydatek poniesiony z tytułu pobytu w
69 gospodarstwie agroturystycznym pracowników Spółki nie ma związku z prowadzoną
70 działalnością gospodarczą. Ujęcie w kosztach kwoty 15.865 zł nie znajduje
71 uzasadnienia w żadnych z okazanych dokumentów źródłowych a zatem nie stanowi
72 kosztu uzyskania przychodów.
73 Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia
74 2012 r. określił Spółce stratę podatkową z tytułu rozliczenia podatku dochodowego
75 od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 716.478,61 zł w miejsce zeznanej straty w
76 wysokości 1.366.755,12 zł.
77 W odwołaniu z dnia 14 lutego 2012 r., Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła
78 naruszenie:
79 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędne
80 przyjęcie, iż poniesione przez Spółkę wydatki na zakup od spółki W.
81 Sp. z o.o. usług testowania środowisk informatycznych nie stanowiły kosztów
82 uzyskania przychodów oraz
83 - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
84 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez przekroczenie przez
85 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasady swobodnej oceny
86 zgromadzonego materiału dowodowego i uznaniu, że W. Sp. z o.o.
87 nie świadczyła na rzecz Spółki usług testowania środowisk informatycznych
88 pomimo istnienia dowodów potwierdzających jej wykonanie.
89 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i
90 orzeczenie co do istoty sprawy.
91 Skarżąca wskazała, że specyfika prowadzonej przez nią działalności, tj.
92 tworzenie oprogramowań wymaga od Spółki uprzedniego przetestowania
93 wytworzonych produktów. Testowanie przygotowanego oprogramowania umożliwia
94 jego weryfikację, usunięcie ewentualnie pojawiających się błędów w celu
95 dostosowania go do potrzeb klienta. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki na
96 zakup świadczonych przez spółkę W. Sp. z o.o. usług były racjonalne i
97 gospodarczo uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, poniesiony wydatek był jak
98 najbardziej związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wiązał
99 się z możliwością uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała ponadto, że poniesiony
100 wydatek nie zaliczał się do kategorii wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania
101 przychodu określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
102 W ocenie Skarżącego wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług
103 świadczonych przez W. Sp. z o.o. należało zatem uznać za koszty
104 poniesione w celu uzyskania przychodu.
105 Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki WSA z dnia z 8
106 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08 oraz wyrok z 23 lipca 2004 r., sygn. akt III
107 SA/Wa 949/03 stanowiące o braku możliwości oceny przez organy podatkowe o
108 racjonalności czy też przydatności wydatków ponoszonych przez podatnika, w
109 ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
110 Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. wobec ustalenia
111 przez organ kontroli skarbowej, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów
112 potwierdzających wykonanie usług przez spółkę W. Skarżąca, wskazała, że
113 przedłożyła wszelkie posiadane faktury potwierdzające zakup od W. usług
114 testowania środowisk informatycznych. Podkreśliła, że przekazała również organowi
115 pierwszej instancji umowę o świadczenie usług zawartą z ww. kontrahentem.
116 Fakt wykonania zleconej przez Spółkę usługi potwierdził, zdaniem Skarżącej,
117 M. T., będący prezesem spółki W. w 2006 r., który w zeznaniach z [...] grudnia 2011 r, na pytanie: "czy potwierdza Pan fakt wykonania usług przez C. Spółka z o.o.?", potwierdził, że "tak". Również P. M., pełniący w Spółce w 2006 r. funkcję dyrektora wsparcia sprzedaży, w zeznaniach z [...] września 2011 r. na pytanie kontrolujących: "czy znana jest Panu spółka W.(...)?" świadek odpowiedział, że " o ile pamiętam współpracowaliśmy z tą firmą w 2006 r. Były to usługi testowania oprogramowania". Zeznania te, w ocenie Skarżącej, jednoznacznie wskazują i potwierdzają, iż W. Sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Spółki.
118 Wszelkie dowody, którymi dysponował organ pierwszej instancji w sprawie, w
119 ocenie Skarżącej potwierdzały fakt zakupu przez Spółkę ww. usług od W.
120 Sp. z o.o. Podniosła ona również, że zarówno przedłożone faktury jak i umowa
121 stanowiły i stanowią dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania przez Spółkę
122 operacji gospodarczej, tj. nabycia świadczonych przez W. Sp. z o.o. usług,
123 zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zaznaczyła, iż Spółka nie była zobligowana
124 do przetrzymywania raportów wykonanych usług przez zleceniobiorcę. Była to
125 bowiem dokumentacja stricte techniczna, która "straciła aktualność i przydatność w
126 bieżącej działalności, z uwagi na dynamiczne zmiany techniczne i technologiczne
127 testowanych produktów i środowisk". Przedstawione przez Spółkę dowody, w jej
128 ocenie, potwierdzają, iż przeprowadzenie przez spółkę W. sp. z o.o. testów
129 środowisk informatycznych zleconych przez Spółkę faktycznie miało miejsce, a
130 dokumentujące to faktury nie są jak ocenił to organ "fakturami pustymi", a dowodami
131 księgowymi dokumentującymi rzeczywistą transakcję.
132 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012r. utrzymał
133 w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
134 W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej
135 instancji, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania wykonania przez
136 W. Sp. z o.o. umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r., gdyż Skarżąca nie
137 przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług przez W.
138 Sp. z o.o.
139 W ocenie organu sama umowa, faktury, protokoły odbioru usług i bardzo
140 ogólnikowe zeznania P. M. w świetle innych ustalonych okoliczności sprawy, nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wynikająca z zawartej umowy została wykonana na rzecz Skarżącej. Podkreślił, że spółka W. nie posiadała sprzętu, pracowników ani warunków technicznych do realizacji umowy, zgodnie z którą zleceniobiorca miał wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych do prawidłowego wykonania usług o parametrach spełniających wymagania sprzętowe testowanego oprogramowania, Spółka W. nie posiadała siedziby a wskazany przez nią adres przy ul. [...], był fikcyjny.
141 Organ odwoławczy podkreślił również, iż zeznania M. T.
142 z dnia [...] października 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. są ze sobą niespójne.
143 Wyjaśnił, że świadek ten w drugim przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] grudnia
144 2011 r. zeznał, że usługę wykonywał R. K., gdy we wcześniejszym zeznaniu świadek pamiętał tylko osobę bliżej niezidentyfikowanego S., który miał zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością spółki.
145 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w złożonym w dniu 30 maja
146 2007 r. oświadczeniu Prezes Spółki W. M. T. poinformował, że sprzedał udziały w przedmiotowej Spółce, na dowód czego do oświadczenia załączył umowę kupna - sprzedaży zawartą w dniu [...] lutego 2007 r. z kupującym R. K.. W związku z powyższym [...] Urząd Skarbowy W. skierował wezwanie do M. K., który
147 powiadomił Urząd telefonicznie, iż nie jest mu znana Spółka W. i nie wie nic
148 o zakupie przez niego udziałów w ww. Spółce. Jednocześnie złożył pisemne
149 oświadczenie, że nie zakładał żadnej Spółki i nie są mu znane adresy siedziby oraz
150 prowadzenia działalności tej Spółki, a numer dowodu osobistego podany w umowie
151 jest nieprawdziwy.
152 Ponadto M. T. udzielał również sprzecznych informacji na
153 temat siedziby spółki, raz podając adres przy ul. [...] a następnie twierdził,
154 że siedziba była przy ul. [...] po drugiej stronie ul. [...]. Jako Prezes
155 Spółki nie wiedział kto zajmował się księgowością Spółki, raz wskazując Pana
156 S., a raz księgową, której biuro miało mieścić się w [...]. Nie wiedział w jaki sposób dokonywana była płatność za zamówione usługi.
157 W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, kierując się zasadą swobodnej
158 oceny dowodów, prawidłowo organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniu
159 złożonemu przez M. T. w dniu [...] grudnia 2011 r. co do faktu wykonania usług przez W. Sp. z o.o.
160 Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zeznania P. M. nie potwierdzają wykonania ww. usługi. Wskazał, że wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru. Według organu zostały one sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnych usług. Wskazał również, że Spółka nie dysponuje wynikami testów, które miały być w jej ocenie istotnym produktem materialnym zrealizowanej usługi. Brak jest także innej dokumentacji, która potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług.
161 Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest wyłączenie z
162 kosztów uzyskania przychodów kwoty 641.195 zł stosownie do art. 15 ust. 1
163 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu
164 wykonania usługi przez Spółkę W. a zgromadzony materiał dowodowy
165 wskazuje, iż nie miała ona ani kadry ani sprzętu do realizacji umowy,
166 W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie
167 możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ
168 prowadzący postępowanie podatkowe wykorzystał możliwe źródła dla pozyskania
169 materiału dowodowego. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego
170 stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej
171 instancji za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób
172 udokumentowany dowodowo wykazał, że usługi testowania działania
173 oprogramowania komputerowego nie mogły zostać wykonane przez W. Sp. z
174 o.o. w zakresie, w jakim Skarżąca wykazała je w kosztach uzyskania przychodów.
175 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że skoro Spółka uznaje poniesiony
176 wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści w postaci
177 zmniejszenia podstawy opodatkowania, to spoczywa na niej ciężar udowodnienia, że
178 określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skoro więc wykonanie umowy
179 nie zostało udowodnione to Spółka nie mogła skorzystać z prawa obniżenia dochodu
180 o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy.
181 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej
182 decyzji ze względu na naruszenie:
183 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez
184 błędne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup od spółki W.
185 Sp. z o.o. usług testowania środowisk informatycznych nie stanowiły kosztów
186 uzyskania przychodów,
187 - art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi
188 rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co w
189 konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2
190 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributario.
191 Skarżąca powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniosła, że zakup usług
192 testowania środowisk informatycznych od W. Sp. z o.o. stanowił wydatek
193 poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżąca wyjaśniła, że specyfika
194 prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. tworzenie oprogramowań wymaga od
195 Spółki uprzedniego przetestowania wytworzonych produktów. Testowanie
196 przygotowanego oprogramowania umożliwia jego weryfikację, usunięcie ewentualnie
197 pojawiających się błędów w celu dostosowania go do potrzeb klienta. Poniesione
198 zatem przez Spółkę wydatki na zakup świadczonych przez W. Sp. z o.o.
199 usług były racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, poniesiony
200 przez Spółkę wydatek był jak najbardziej związany z prowadzoną działalnością
201 gospodarczą, jak również wiązał się z możliwością uzyskania przychodu.
202 Spółka podkreśliła, iż wykonana przez W. Sp. z o.o. usługa testowania
203 środowisk informatycznych nie miała, jak błędnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej,
204 charakteru usługi materialnej była to usługa o stricte niematerialnym charakterze,
205 której wykonanie co najwyżej może być potwierdzone dowodami materialnymi, nie
206 można natomiast przedstawić materialnego efektu jej świadczenia. Wystarczające
207 powinno być więc samo ustalenie, że Spółka w sposób definitywny, rzeczywiście
208 poniosła dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
209 Skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza dodatkowych
210 kryteriów oceny uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w
211 szczególności nie wymaga wykazania, że dana usługa niematerialna została
212 faktycznie wykonana.
213 Brak dowodów na wykonanie usługi niematerialnej wynika zdaniem Skarżącej
214 przede wszystkim z charakteru usługi, której efektem jest, jak w niniejszej sprawie,
215 np. przetestowanie środowisk informatycznych i wykrycie w nich błędów, a nie raport
216 czy inne pisemne sprawozdanie. Gdy rezultatem pracy usługodawcy nie jest
217 przygotowanie pisemnej analizy, faktycznie pojawiać się mogą istotne problemy w
218 zakresie wykazania, że dana usługa została wykonana. Według Skarżącej,
219 przedstawiła wystarczające dowody, tj. faktury, umowy czy zeznania świadków,
220 wskazujące na fakt, iż dana usługa, tj. testowanie środowisk informatycznych,
221 rzeczywiście została wykonana. Niedopuszczalne jest zatem, w ocenie Skarżącej
222 kwestionowanie zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na usługę
223 niematerialną do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że Spółka nie
224 posiadała już wyników przeprowadzonych testów, które były już nieaktualne i
225 stanowiły dla Spółki zbędną dokumentację.
226 Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej pomimo istniejących w
227 sprawie dowodów potwierdzających fakt wykonania przez W. Sp. z o.o.
228 usługi testowania środowisk informatycznych odmawiając Spółce prawa do
229 zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu naruszył art. 191
230 O.p.
231 W ocenie Skarżącej wszelkie dowody, którymi dysponowały organy obu
232 instancji potwierdzały fakt zakupu przez Spółkę ww. usług od W. Sp. z o.o.
233 Zarówno przedłożone faktury, protokoły odbiorów, wyciągi bankowe potwierdzenia
234 przelewów bankowych, jak i umowa stanowiły i stanowią dowody księgowe
235 stwierdzające fakt dokonania przez Spółkę operacji gospodarczej, tj. nabycia
236 świadczonych przez W. Sp. z o.o. usług, zgodnie z jej rzeczywistym
237 przebiegiem. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej,
238 iż "sama umowa, faktury, protokoły odbioru usług. I bardzo ogólnikowe zeznania
239 P. M. (...) nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa
240 wynikająca z zawartej umowy została na rzecz Skarżącej wykonana. Zgromadzone
241 przez organy podatkowe dowody w niniejszej sprawie stanowiły rzetelne i wolne od
242 błędów dowody księgowe. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie może
243 wydawać rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o wybrane dowody. To bowiem
244 całokształt okoliczności w danej sprawie jest podstawą wydania decyzji.
245 Według Skarżącej, brak materialnego efektu wykonania usługi przez W. sp. z o.o. tj. nieposiadanie obecnie wyników wykonanych testów nie może
246 przesądzać o tym, że dana usługa nie miała w ogóle miejsca. Spółka nie była
247 bowiem zobligowana do przechowywania raportów wykonanych usług przez W. Sp. z o.o. była to dokumentacja stricte techniczna, która jak podkreśliła Spółka
248 w wyjaśnieniach z 14 września 2011 r. "straciła aktualność i przydatność w bieżącej
249 działalności, z uwagi na dynamiczne zmiany techniczne i technologiczne
250 testowanych produktów i środowisk".
251 Skarżąca zauważyła, iż nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały
252 wykonane, to i tak jest ona - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej
253 uprawniona do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup usług od W. sp o.o. do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata
254 związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez W. sp. z o.o.
255 stanowi bowiem dla Spółki straty w środkach obrotowych.
256 Skarżąca w skardze szeroko uzasadniła również brak możliwości
257 kwestionowania przez organy podatkowe faktu zaliczenia do kosztów podatkowych
258 strat powstałych w środkach obrotowych, gdy tak jak w Spółce środki obrotowe
259 (środki finansowe), zostały przekazane kontrahentowi.
260 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o
261 oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi
262 uznał za bezzasadne.
263 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
264 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów
265 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar
266 sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem
267 zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się
268 zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej
269 sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30
270 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z
271 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej
272 sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została
273 wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na
274 wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć
275 istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego
276 podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia
277 przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
278 Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych
279 przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15
280 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów
281 natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają
282 rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających
283 wykonanie usług testowania środowisk informatycznych, poza umową, protokołem
284 odbioru i fakturami związanymi z tymi rzekomo wykonanymi na rzecz Spółki
285 usługami. Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia
286 wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej. Zdaniem
287 Skarżącej świadczenie usług w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie tego
288 faktu Skarżąca przedstawiła posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania
289 świadków potwierdzają argumenty Skarżącej.
290 Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż
291 wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku
292 poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur
293 nieodzwierciedłających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z
294 przepisami prawa.
295 Przechodząc do oceny podstawy merytorycznej zaskarżonego
296 rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w
297 brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zauważyć należy, że kosztami uzyskania
298 przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem
299 kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby konkretny wydatek mógł zostać
300 zarachowany wprost do kosztów podatkowych, musi być on po pierwsze
301 rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji
302 gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. Odnosząc
303 się do zarzutów skargi należy podkreślić, iż to nie na samym organie ale przede
304 wszystkim na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia
305 związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem
306 podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w
307 postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona
308 uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do
309 czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się
310 jednak powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony.
311 Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek
312 uzasadnienia swojej racji (np. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA
313 1452/02; "Monitor Podatkowy" - Nr 4/2004, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 § 1
314 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału
315 dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w
316 udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28
317 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić
318 wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24
319 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada
320 on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn.
321 akt I SA/Łd 450/2001, niepubl.- powyższe przywołane w Komentarzu do art. 187
322 O.p.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja
323 podatkowa. Warszawa 2007, wyd. II).
324 Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, iż to nie podatnik
325 powinien wykazać, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu natomiast
326 powinny uczynić to w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe Sąd
327 przypomina, że skutki materiałnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków
328 poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik
329 przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które
330 umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu
331 podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex
332 nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar
333 dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady, ciężar dowodu w
334 postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, (art. 122, art. 187 §
335 1 O.p.) to niekiedy konstrukcja przepisów materia In oprawnych (tak jest w przypadku
336 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na
337 stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja
338 Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).
339 Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt,
340 że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie
341 faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury
342 są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu
343 ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy
344 określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są
345 jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby
346 zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art.
347 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Skarżąca winna posiadać dowody na faktyczne wykonanie
348 usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (zob.
349 wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1779/10).
350 Tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy kwestia sporna dotyczy
351 odmowy uwzględnienia wydatków, których przedmiotem są usługi w zakresie
352 testowania środowisk informatycznych udowodnienie, że wydatki takie stanowią
353 koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Cel poniesienia wydatku musi
354 być widoczny. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż potwierdzeniem
355 wykonania usługi powinny być materiały w postaci opracowań potwierdzających
356 wykonanie usług informatycznych, czy też raport z wykonania prac.
357 Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu
358 instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ
359 niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z
360 dokumentacją Spółki W.. Pełniący funkcję prezesa tej spółki nie wiedział
361 gdzie znajduje się dokumentacja tej spółki.
362 Z zeznań prezesa W. Sp. z o. o. M. T. wynika, iż
363 W. Sp. z o.o. nie dysponowała technicznymi możliwościami wykonania usług
364 opisanych w fakturach i nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto Spółka
365 W. nie posiadała siedziby, a wskazany w toku postępowania adres przy ul.
366 [...] jak wynika z dokonanych ustaleń organów podatkowych był
367 fikcyjny. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma właściciela i zarządca budynku
368 przy ul. [...] wynika, iż z firma W. Sp. z o.o. nie była nigdy
369 zawierana umowa najmu na lokal [...] i podmiot ten pod wskazanym adresem nie
370 mógł prowadzić działalności gospodarczej.
371 Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie przedmiotem umowy o świadczenie
372 usług z dnia [...] stycznia 2006 r. (karty 602-606 akt administracyjnych) było wykonanie
373 przez W. Sp. z o. o. usług testowania działania oprogramowania
374 komputerowego w różnych środowiskach informatycznych. Zdaniem Sądu powyższe
375 usługi są usługami specjalistycznymi, do których wykonania potrzebna jest
376 odpowiednia wiedza w zakresie informatyki, a przede wszystkim sprzęt i
377 wykwalifikowani pracownicy (informatycy). Należy zauważyć, iż Skarżąca w
378 wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]
379 października 2011 r. wskazała, że "W założeniach testy mogły - a nawet powinny
380 być - realizowane przez informatyków bez przygotowania w kierunku narzędzi BMC
381 (..)" oraz, iż "testy mogły być realizowane na maszynach wirtualnych uruchamianych
382 na w miarę dowolnym sprzęcie - typowym PC a także na notebookach (...).
383 Istotne jest, iż zgodnie z warunkami umowy z dnia [...] stycznia 2006 r.
384 zleceniobiorca miał wykonywać usługi przy użyciu własnych urządzeń, niezbędnych
385 do prawidłowego wykonania usług o parametrach spełniających wymagania
386 sprzętowe testowanego oprogramowania. Natomiast zleceniodawca zobowiązał się
387 do udostępnienia niezbędnych informacji do wykonania usług, do zapewnienia
388 dostępu do środowiska informatycznego, w którym miał być wykonany test
389 oprogramowania, ponadto przyznać pracownikom zleceniobiorcy wcześniej
390 uzgodnione uprawnienia dostępu do środowiska informatycznego, w tym
391 uprawnienia administracyjne oraz udzielić upoważnienia do korzystania z programów
392 zleceniodawcy.
393 Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie dysponuje wynikami testów, które miały
394 być w jej ocenie istotnym produktem materialnym zrealizowanej usługi. Ponadto,
395 zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej testy te zostały w całości zniszczone.
396 Analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom
397 podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi
398 świadczone przez spółkę W. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych
399 faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług informatycznych. Zgodzić się
400 trzeba z organami, że prezes M. T. nie podał ani jednej informacji
401 uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie prezesa
402 spółki W., iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje
403 Skarżąca w skardze, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych
404 zeznań nawet tego samego prezesa. Zatem, zasadne było zakwestionowanie faktur
405 wystawionych przez W. spółkę z o.o.
406 Sąd podkreśla, iż trafnie organ podatkowy wskazał, iż zeznania M. T. nie są ze sobą spójne. W drugim przesłuchaniu w dniu [...] grudnia 2011 r. (karty 850-856 akt administracyjnych) zeznał, że usługę w zakresie testowania środowisk informatycznych wykonywał R. K., natomiast we wcześniejszym zeznaniu M. T. pamiętał tylko osobę bliżej niezidentyfikowanego S., który miał zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością spółki.
407 Prezes Spółki W. M. T. poinformował również, że sprzedał udziały w tej Spółce R. K. w 2007 r..
408 W tym miejscu warto zauważyć, iż R. K. powiadomił Urząd
409 Skarbowy, iż nie jest mu znana Spółka W. i nic nie wie o zakupie przez
410 niego udziałów w ww. Spółce. Jednocześnie złożył pisemne oświadczenie, że nie
411 zakładał żadnej Spółki i nie są mu znane adresy siedziby oraz prowadzenia
412 działalności W. Sp. z o.o. a numer dowodu osobistego podany w umowie jest
413 nieprawdziwy. Dowód osobisty o numerze wskazanym w umowie sprzedaży Spółki
414 W. został mu skradziony (karta 408 i 409 akt administracyjnych).
415 Przesłuchanie R. K. przez organ kontroli skarbowej było niemożliwe z uwagi na fakt, że zmarł w dniu 1 maja 2008 r.
416 Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wykonania usług nie
417 potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru. Sam w sobie fakt istnienia
418 protokołów odbioru nie dowodzi, że faktury wystawione przez W.
419 odzwierciedlały rzeczywiście wykonane przez tę firmę usług. Z faktu tego nie wynika
420 bowiem ani wykonanie usług, ani też ich zakres. Nie dowodzą tego również zeznania
421 przesłuchanego w charakterze świadka P. M. pełniącego w
422 Skarżącej spółce w 2006 r. funkcję Dyrektora Wsparcia Sprzedaży, który nie był w
423 stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie
424 można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę
425 kwot wykazanych w fakturach. Świadek P. M., który był osobą
426 bezpośrednio koordynującą zlecone Spółce W. prace zeznał, iż zleceń
427 dokonywał telefonicznie, przekazanie zleconych prac następowało na recepcji, a
428 zakres prac był z góry określony. Nie wiedział kto wykonywał zlecone prace i gdzie
429 testowano oprogramowanie.
430 W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału
431 dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191
432 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej
433 wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową
434 poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności
435 na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale
436 wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy oceniając
437 wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi
438 ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie
439 własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego
440 materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną
441 przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania
442 dokonanych w ten sposób ustaleń.
443 Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt poniesienia
444 wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług oraz fakt, że sporządzone
445 zostały dokumenty formalne (umowa cywilnoprawna, rachunki oraz protokoły
446 odbioru) nie stanowi dowodu, że zostały one wykonane, a przede wszystkim czy
447 poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo - skutkowy
448 pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem. Samo poniesienie takich
449 wydatków nie może również skutkować automatycznym potraktowaniem ich jako
450 kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p
451 Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej Spółki, organ odwoławczy trafnie
452 przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
453 Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że firma
454 W. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług, o których mowa w
455 treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła
456 przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny.
457 Odnosząc się do tezy Skarżącej zawartej w skardze, iż nawet gdyby przyjąć,
458 iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak Skarżąca - wbrew twierdzeniom
459 organów podatkowych uprawniona była do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych
460 na zakup usług od W. do kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesiona
461 przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez W. stanowi bowiem dla Spółki stratę w środkach obrotowych, Sąd stwierdza, iż
462 zarówno sformułowanie jak i treść podniesionych przez Skarżącą zarzutów świadczą
463 jedynie o braku zrozumienia zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania
464 przychodów, mimo iż problematyka ta szczegółowo została przedstawiona przez
465 organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na
466 utrwalone orzecznictwo sądowe w tym zakresie.
467 Trudno bowiem w jakikolwiek sposób ustosunkować się do takiego oto
468 twierdzenia strony skarżącej, iż fakt, że "Spółce nie można przypisać winy związanej
469 z powstaniem szkód, bowiem ta przypisana może zostać wyłącznie potencjalnemu
470 sprawcy bezprawnych działań. Tylko zaś wina Spółki, a nie jej nierozważne działanie
471 (z którym, zdaniem Spółki, i tak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie),
472 mogłaby wykluczyć możliwości zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania
473 przychodów".
474 To oraz inne stwierdzenia zawarte w końcowej części skargi są zatem jedynie
475 własnymi wywodami strony skarżącej na temat kosztów uzyskania przychodów. Nie
476 stanowią one natomiast, zdaniem Sądu, żadnych zasadnych zarzutów wskazujących
477 na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy to
478 poprzez ich błędną wykładnię czy też ich błędne zastosowanie.
479 Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony
480 automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów
481 uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r.,
482 stgn. akt II FSK 2705/04, Lex 272664. Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić
483 koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki
484 podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie
485 Skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług, potwierdzeniem czego miały być
486 wystawione na nie faktury.
487 W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.