Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2079/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2079/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 12.765 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwana "Spółką" lub

3 "Skarżącą") w złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. do [...]

4 Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu

5 (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego CIT-8 za rok podatkowy

6 od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wykazała przychody w wysokości

7 39.402.162,62 zł, koszty uzyskania przychodów - 39.028.817,87 zł, dochód

8 w kwocie 373.344,75 zł, podstawa opodatkowania - 373.345 zł, podatek należny

9 w wysokości 70.936 zł. Z tego różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok

10 podatkowy, a podatkiem należnym wyniosła 339.621 zł. Nadpłata w kwocie

11 339.621 zł zgodnie z wnioskiem Spółki została przeksięgowana w dniu 21 czerwca

12 2010 r. na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

13 W dniach 9 lipca - 6 sierpnia 2010 r. przeprowadzono w siedzibie Spółki

14 postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego

15 od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r., w wyniku której - na

16 podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę

17 zapisów w tych księgach - stwierdzono zaniżenie dochodu o kwotę 12.003.092 zł

18 poprzez zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów.

19 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej

20 zwany "NUS") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego,

21 wszczętego w dniu [...] września 2010 r., stwierdził, że w zakresie przychodów

22 podlegających opodatkowaniu Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała

23 przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego

24 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654

25 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.") w wysokości 39.402.162,62 zł i nie stwierdzono

26 w tym zakresie nieprawidłowości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania

27 przychodów Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała koszty uzyskania

28 przychodów w wysokości 39.028.817,87 zł, podczas gdy w wyniku kontroli

29 i postępowania podatkowego ustalono koszty uzyskania przychodów w wysokości

30 27.025.725,87 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w zeznaniu CIT-8 Spółka

31 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.003.092 zł, stanowiącą odpisy

32 zużycia elementów szalunkowych

33 Według wyjaśnień Spółki kwota ta trwale zmniejsza wartość rzeczowego

34 majątku obrotowego w związku z jego ekonomicznym wykorzystaniem, tj. wydaniem

35 szalunków na umowny okres dzierżawy.

36 Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego

37 decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku

38 dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 2.351.523 zł przyjmując, że

39 nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. kwotę 12.003.092

40 zł, wyliczoną w oparciu o normy okresów zużycia stosowane przez Koncern

41 [...]. Zdaniem NUS powyższa kwota nie mogła stanowić odpisu

42 amortyzacyjnego od środków trwałych, gdyż nie był on dokonywany zgodnie z

43 obowiązującym Spółkę przepisem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ponadto sposób wyliczenia

44 przez Spółkę wysokości odpisów amortyzacyjnych nie wynikał również z przepisów

45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr

46 76 poz. 694).

47 W ocenie organu szalunki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków

48 trwałych jako obiekty inwentarzowe i nie ustalono ich wartości początkowej według

49 cen nabycia. Tym samym prowadzona przez Spółkę ewidencja środków obrotowych

50 nie wykazuje ich w postaci kompletów zdatnych do używania ani nie określa ich

51 wartości początkowej. Spółka nie zastosowała stawki amortyzacyjnej (ani

52 podatkowej, ani rachunkowej), a ustalone przez nią normy zużycia nie wynikają

53 z żadnych przepisów polskiego prawa podatkowego obowiązującego każdą polską

54 spółkę.

55 Spółka odwołaniem z dnia 20 grudnia 2010 r., wniosła o uchylenie w całości

56 powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

57 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

58 z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez niedokładne ustalenie stanu

59 faktycznego;

60 - art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady wnikliwości i prostoty postępowania;

61 - art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego

62 materiału dowodowego;

63 - art. 121 § 1 O.p., poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

64 błędnie ustalonego stanu faktycznego

65 - art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.d.o.p. - poprzez nieuznanie za koszty uzyskania

66 przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów szalunków w kwocie

67 12.003.092 zł;

68 -art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

69 nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych elementów

70 szalunków, w kwocie 10.737.889 zł;

71 - art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uniemożliwienie Spółce złożenia korekty po

72 zakończeniu kontroli podatkowej.

73 W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotem wykonywania działalności Spółki

74 jest przede wszystkim sprzedaż i wynajem oraz dzierżawa nowych i używanych

75 elementów szalunkowych. Ponadto zaznaczyła, że kupowała elementy szalunków,

76 które następnie sprzedawała lub wynajmowała klientom. Ponadto zajmowała się

77 wynajmowaniem części składowych szalunków, a nie szalunków, co jej zdaniem

78 miało istotne znaczenie w zakresie ewidencji magazynowej elementów szalunków,

79 zaliczania tych elementów do środków trwałych w świetle ustawy o rachunkowości i

80 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji analizowania

81 możliwości amortyzacji lub zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe.

82 Skarżąca stoi na stanowisku, że zakupione elementy rusztowań przeznaczone

83 na wynajem, były dla niej samodzielnymi elementami, które można bez żadnych

84 przeszkód wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok, wykorzystywać w różnych

85 konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta wynajmującego te elementy do

86 prac budowlanych. Tym samym wynajmowane elementy rusztowań spełniały warunki

87 definicji środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

88 Ponadto w jej przekonaniu w związku z tym, że podstawowa część elementów

89 rusztowań była zakupywana w cenie jednostkowej nieprzekraczającej 3.500 zł nie

90 miała ona obowiązku na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzać

91 przeznaczonych na wynajem poszczególnych elementów rusztowań do ewidencji

92 środków trwałych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z ww.

93 przepisem miała natomiast prawo zaliczyć poniesione wydatki na nabycie elementów

94 rusztowań do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

95 W ocenie Spółki miała ona prawo odpisać w koszty 2009 r. jako odpis

96 jednorazowy kwotę 12.759.672,47 zł w związku z zakupami elementów

97 szalunkowych nowych (3.818.729,71 zł) i używanych (8.940.942,76 zł) o wartości

98 jednostkowej poniżej lub równej kwocie 3.500 zł stosownie do przepisów art. 16d ust.

99 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. Jej zdaniem w związku z faktem, iż dokonywała w

100 2009 r. sprzedaży elementów rusztowań uprzednio wynajmowanych, organ

101 podatkowy w wydanej decyzji powinien skorygować koszt własny w momencie

102 sprzedaży lub likwidacji wynajętych szalunków i uznać jako koszt uzyskania

103 przychodów ceny nabycia sprzedanych lub likwidowanych elementów rusztowań,

104 niezależnie od tego, czy Skarżąca zaliczyła wynajęte rusztowania do środków

105 trwałych, czy też ich nie zaliczyła. Natomiast Spółka zaliczyła w koszty uzyskania

106 przychodów odpisy zużycia tych elementów, a koszt własny sprzedaży lub koszt z

107 tytułu likwidacji ustaliła jedynie w części nieodpisanej dotychczas ceny nabycia

108 szalunku.

109 Spółka w związku z powyższym, do odwołania złożyła wniosek o włączenie

110 danych liczbowych prezentujących korektę kosztu własnego sprzedaży zwiększającą

111 ten koszt o kwotę 10.737.889 zł, twierdząc, że prawidłowa kwota kosztu własnego

112 sprzedaży za 2009 r. wynosi 19.659.767 zł. Jednocześnie wskazała, że w zeznaniu

113 CIT-8 za 2009 r. wykazała koszt własny sprzedaży w wysokości 8.921.878 zł, zatem

114 różnica wynosząca 10.737.889 zł nieuwzględniona w decyzji przez organ podatkowy

115 powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów 2009 r.

116 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...]

117 listopada 2011 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]

118 Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. i przekazał sprawę do

119 ponownego rozpatrzenia.

120 Uzasadniając decyzję zalecił w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy

121 przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie dokumentów

122 źródłowych, przede wszystkim w zakresie ustalenia:

123 - jaka część elementów szalunkowych używanych, wartościowo ujęta

124 w zakwestionowanej kwocie 12.003.092 zł, była w 2009 r. zniszczona lub sprzedana;

125 - ceny nabycia sprzedanych lub likwidowanych w 2009 r. elementów szalunków oraz

126 ustalenia kosztu własnego sprzedaży, likwidacji i innych kosztów związanych z

127 rozchodem w 2009 r. elementów szalunkowych używanych w związku z ww.

128 wnioskiem o włączenie danych liczbowych jako dowodów w sprawie;

129 - jaką kwotę kosztu własnego sprzedaży towarów i materiałów Spółka uznała za

130 koszt uzyskania przychodów 2009 r., gdyż kontrolujący na stronie 11. Protokołu z

131 kontroli wskazali kwotę 8.788.030,94 zł wynikającą z zestawienia obrotów i sald za

132 okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a Spółka w odwołaniu podała

133 kwotę 8.921.878 zł.

134 Spółka w odpowiedzi na wezwanie NUS z dnia 21 grudnia 2011 r. do złożenia

135 dodatkowych wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów złożyła zestawienia:

136 1) faktur sprzedaży szalunków i usług za 2009 r. zaksięgowanych na

137 poszczególnych kontach wynikowych przychodów,

138 2) z systemu magazynowego na szalunki o wartości jednostkowej nabycia poniżej

139 3.500 zł i powyżej 3.500 zł,

140 3) liczbowe dotyczące nabycia w 2009 r. materiałów szalunkowych na łączną kwotę

141 13.933.545,24 zł,

142 4) liczbowe kosztu własnego sprzedaży za 2009 r. na łączną kwotę 19.659.767 zł, w

143 tym szalunków nowych po dzierżawie, szalunków używanych - kraj, szalunków

144 używanych - koncern, korekta materiału na budowie, szalunków uszkodzonych,

145 szalunków używanych zużytych na własne potrzeby oraz zestawienie różnic

146 inwentaryzacyjnych.

147 NUS po przeprowadzeniu w Spółce uzupełniającej kontroli podatkowej w

148 zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za

149 2009 r. stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o

150 kwotę 2.546.195 zł wskutek nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2009 r.

151 kwoty 12.003.092 zł stanowiącej odpisy z tytułu zużycia używanych elementów

152 szalunkowych dokonane przez Spółkę w 2009 r. oraz uznania za koszt uzyskania

153 przychodów 2009 r. kwoty 9.456.896,73 zł stanowiącej zwiększenie kosztu własnego

154 sprzedanych i kosztów zlikwidowanych elementów szalunkowych w 2009 r.

155 Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ

156 pierwszej instancji stwierdził, że przychody podlegające opodatkowaniu wykazane

157 przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. są zgodne z ustaleniami dokonanymi w

158 trakcie prowadzenia postępowania podatkowego i wynoszą 39.402.162,62 zł (Spółka

159 osiągnęła przychody na łączną kwotę 41.175.869,65 zł, które pomniejszyła o kwotę

160 1.944.354,56 zł stanowiącą przychody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu

161 niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, wykorzystania odpisów na

162 należności, podatku od towarów i usług oraz zwiększyła o kwotę 170.647,53 zł

163 stanowiącą przychody 2009 r. z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego,

164 otrzymanych odsetek od należności i rozwiązania odpisów na należności).

165 Ponadto podniósł, że w zeznaniu CIT-8 za 209 r. Spółka wykazała koszty

166 uzyskania przychodów w kwocie 39.028.817,87 zł. Natomiast na podstawie

167 przeprowadzonego postępowania podatkowego ww. koszty ustalono w wysokości

168 36.482.622,60 zł co oznacza, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania o kwotę

169 2.546.195,27 zł. W przekonaniu NUS nastąpiło to w wyniku uznania za koszt

170 podatkowy kwoty 12.003.092 zł stanowiącej odpisy zużycia wynajmowanych

171 elementów szalunkowych dokonane w 2009 r. według norm zużycia ustalonych

172 przez Koncern [...] z siedzibą w Austrii oraz zaniżenia kosztu własnego

173 sprzedanych w 2009 r. używanych elementów szalunkowych o kwotę

174 9.456.896,73 zł.

175 NUS na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] września 2012 r.

176 określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

177 za 2009 r. w kwocie 554.713 zł.

178 Spółka pismem z dnia 28 września 2012 r. odwołując się od ww. decyzji

179 zarzuciła je naruszenie:

180 1) art. 122 O.p. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie

181 charakteru podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. wynajmowania i

182 wydzierżawiania elementów szalunkowych;

183 2) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

184 całego materiału dowodowego w zakresie nieuznania kwoty 12.003.092 zł oraz

185 kwoty 1.280.992,27 zł za koszt uzyskania przychodów;

186 3) art. 121 §1 O.p. poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

187 błędnie ustalonego stanu faktycznego;

188 4) art. 120 O.p., a także art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.do.p. poprzez nieuznanie za

189 koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów

190 szalunków w kwocie 12.003.092 zł i uznanie, że pojedynczy element szalunku nie

191 jest kompletny, a tym samym nie stanowi środka trwałego;

192 5) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

193 nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych

194 elementów szalunków w kwocie 1.280.992,27 zł;

195 6) art. 120 O.p. oraz art. 16a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że szalunek (zbiór

196 elementów szalunku) traktowany jako środek trwały o średnim przewidywanym

197 okresie używania 4 miesięcy spełnia normy określone w art. 16a u.p.d.o.p., tj.

198 jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

199 W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji organu

200 pierwszej instancji w całości.

201 Na wstępie Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem sporu są dwa

202 zagadnienia, a mianowicie kwalifikacja dla celów podatku dochodowego zakupu i

203 oddania do użytkowania składników majątku w postaci elementów szalunków oraz

204 objęcie tych składników ewidencją środków trwałych oraz metoda dokonywania

205 odpisów amortyzacyjnych (zużycia) oraz ich wysokość od użytkowanych elementów

206 szalunków.

207 W jej przekonaniu skoro kupuje elementy szalunków, które następnie

208 sprzedaje lub wynajmuje (wydzierżawia) klientom to nie zajmuje się wynajmowaniem

209 "szalunków", lecz ich części składowych. Powyższe uznała za istotne, gdyż wpływa

210 na dalsze postępowanie Spółki w zakresie ewidencji magazynowej elementów,

211 zaliczania tych elementów do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku

212 dochodowym od osób prawnych oraz w konsekwencji możliwości amortyzacji lub

213 zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe wydatków na nabycie elementów

214 szalunków.

215 Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że szalunki są

216 obiektem budowlanym służącym do wielokrotnego użytku, tj. do obsługi nie tylko

217 jednej budowy, wobec czego nie mają charakteru stałego. Poszczególne elementy

218 szalunków funkcjonują w różnych układach (zestawach) w zależności od ich

219 technicznego doboru. Skarżąca zauważa jednakże, iż zakupione elementy

220 rusztowań przeznaczone na wynajem są samodzielnymi elementami, które można

221 bez żadnych przeszkód wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok,

222 wykorzystywać w różnych konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta do

223 prowadzonych przez niego prac budowlanych. W dniu przeznaczenia na wynajem

224 elementy rusztowań są kompletne i zdatne do wykorzystania. Zdaniem Spółki,

225 wynajmowane elementy rusztowań spełniają warunki definicji środków trwałych na

226 podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

227 Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił błędny stan faktyczny, tj.

228 że Spółka wynajmuje komplety szalunków nie zauważając, że:

229 - to nie Spółka a dzierżawca użytkuje ustalony dla jego potrzeb zestaw elementów

230 szalunków;

231 - dzierżawca zwraca poszczególne elementy szalunków, a nie użytkowany przez niego zestaw;

232 - część zwróconych elementów szalunków jest następnie wydzierżawiana innym

233 klientom w różnych od pierwotnie użytkowanego zestawu elementów szalunków;

234 - część natomiast zwróconych po dzierżawie elementów szalunku składowana jest

235 na placu magazynowym.

236 Skarżąca jednocześnie nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu pierwszej

237 instancji, że pojedynczy element szalunkowy jest bezużyteczny, gdyż nie stanowi

238 urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku zgodnie z potrzebami budowlanymi

239 zamawiających, a Spółka wynajmuje komplety szalunków, które jako całość tworzą

240 jednolitą konstrukcję budowlaną, którą można traktować jako środek trwały. Jej

241 zdaniem pojedynczy element szalunkowy jest kompletny, wartościowy, posiada

242 wszelkie walory techniczne do właściwego wykorzystania na budowie, a także może

243 być używany wraz z elementami szalunków innych firm, ponieważ elementy te są

244 kompatybilne. Ponadto podkreśliła, że treść faktury sprzedaży za dzierżawę oddaje

245 stan faktyczny, że przedmiotem dzierżawy są poszczególne elementy szalunków, tak

246 też jest prowadzona gospodarka magazynowa (składnikami majątku są

247 poszczególne elementy). Tym samym przypadkowy (zależny od zamówienia klienta)

248 zestaw szalunków, który nie jest użytkowany przez Spółkę nie może stanowić

249 podstawy wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w celu śledzenia obrotu ww.

250 składnikami majątku i dokumentowania odpisu z tytułu zużycia.

251 Ponadto w ocenie Skarżącej nie istnieje jednolite orzecznictwo dotyczące

252 zaliczania dzierżawionych elementów szalunkowych do środków trwałych.

253 Zdaniem Spółki stanowisko NUS również ze względów ewidencyjnych jest

254 niemożliwe do spełnienia, ponieważ konfiguracje szalunków ulegają ciągłym

255 zmianom. W konsekwencji korzysta z prawa do nieprowadzenia ewidencji środków

256 trwałych dla elementów szalunków o wartości jednostkowej nieprzekraczającej

257 3.500 zł, na co pozwala treść art. 16d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

258 Ponadto Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji,

259 który nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 12.003.092 zł ustalonej przez

260 Spółkę z tytułu norm zużycia użytkowanych elementów szalunków. W związku z tym

261 wyjaśniła, że specyfiką świadczenia usług dzierżawy elementów szalunkowych jest

262 fakt, że przydatność elementów do wydzierżawienia na krótkie okresy różnym firmom

263 budowlanym i w różnych zestawach, obliczona jest na kilka lat. Opłaty pobierane

264 przez Spółkę za każdy dzień dzierżawy, czyli przychody ze świadczenia usług mają

265 współmierne do nich koszty w postaci części wartości każdego z rodzajów

266 elementów szalunkowych. W jej ocenie spełniony jest zatem warunek uznania ich za

267 koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

268 W dalszej części uzasadnienia podkreśliła, że poprzez stopniowe odnoszenie

269 kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, prawidłowo wypełnia obowiązek

270 wynikający z przytoczonych przepisów, bowiem w ten sposób zapewniona jest

271 współmierność przychodów i odpowiadających im kosztów. Zasada wynikająca z

272 przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest zgodna z przepisem art. 15 ust.

273 4 u.p.d.o.p., co powoduje, że sposób wyceny szalunków stosowany przez G. respektuje zasadę współmierności przychodów i odpowiadających

274 im kosztów.

275 Ponadto Spółka zakwestionowała uznanie jako koszty uzyskania przychodów

276 naliczone w 2009 r. odpisy z tytułu zużycia dla szalunków sprzedanych lub

277 zlikwidowanych w 2009 r. w pełnej wysokości, tj. 10.737.889 zł. W jej ocenie w

278 momencie sprzedaży szalunków kosztem podatkowym powinna być cena nabycia

279 szalunków niepomniejszona o jakiekolwiek odpisy.

280 Zdaniem Skarżącej NUS wymaga tworzenia i ewidencjonowania fikcyjnych

281 środków trwałych, jakimi są zbiory elementów szalunków. Będzie to skutkowało tym,

282 że w jednym roku podatkowym ten sam zaewidencjonowany komplet (szalunek)

283 będzie fizycznie w kilku miejscach u kilku różnych klientów, albo w ogóle nie będzie

284 istnieć, ponieważ zostanie rozmontowany.

285 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.

286 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

287 W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest

288 rozstrzygnięcie, czy koszt nabycia szalunków należy zaliczyć do kosztów uzyskania

289 przychodów danego roku, w którym dokonano ich zakupu, czy podlega on odpisom

290 amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków trwałych, w związku z czym należy je

291 wciągnąć do ewidencji środków trwałych.

292 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nabywając lub wytwarzając

293 składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie

294 przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

295 - nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc

296 w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów

297 uzyskania przychodów,

298 - zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w

299 stosownej ewidencji środków trwałych po czym dokonać jego jednorazowej

300 amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym lub

301 dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie

302 z zasadami określonymi w art. 16h - 16m.

303 Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do

304 używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów

305 amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m u.p.d.o.p.

306 DIS jednocześnie dodał, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy

307 zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek

308 amortyzacyjnych (art. 16i u.p.d.o.p.) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym

309 następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (rozwinięcie

310 zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

311 miało miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych (w stanie prawnym obowiązującym

312 do końca 2010 r.), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów

313 z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - Dz. U. z 1999 r.,

314 Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w

315 Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający

316 określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jedynie w

317 nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt,

318 tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub

319 zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły

320 komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów,

321 które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

322 Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych

323 rusztowania budowlane należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia,

324 przyrządy, ruchomości i wyposażenie" (pisemna opinia udzielona przez Urząd

325 Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych - patrz

326 Interpretacja Indywidualna Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie

327 z dnia 30.08.2004 r., sygn. I.US. 1/415-37/04).

328 DIS odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe elementy

329 rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, podniósł, że szalunek jest

330 konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się

331 z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować

332 oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią

333 urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

334 Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym

335 skoro wartość pojedynczego elementu szalunku nie przekracza 3.500 zł, to podatnik

336 może zgodnie z art. 16d u.p.d.o.p. nie dokonywać od takiego składnika odpisów

337 amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na nabycie tych elementów zaliczyć

338 bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków danego okresu. W

339 przekonaniu organu art. 16d ww. ustawy stanowi, że jeśli wartość początkowa

340 składników majątku, w tym wypadku cena nabycia szalunków, nie przekracza 3.500

341 zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych, czego

342 konsekwencją jest możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania

343 przychodów.

344 Zdaniem DIS Skarżąca kupowała elementy szalunkowe, z których każdy

345 pojedynczy element miał wartość początkową nieprzekraczającą 3.500 zł, ale które

346 do użytku jako elementy systemu deskowań nadawały się zgodnie ze swoim

347 przeznaczeniem tylko w większej ilości, zgodnie z potrzebami wynajmujących i ich

348 użytkowników. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała

349 ani jednego przypadku, aby przedmiotem najmu był wyłącznie pojedynczy element

350 szalunkowy, co jest zrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę, że z osobna nie mógł on

351 służyć na budowie zgodnie z konstrukcyjnym przeznaczeniem.

352 Jednocześnie wskazał, iż oddanie do używania na podstawie umowy najmu

353 szalunków, których wartość początkowa przekraczała 3.500 zł, składających się z

354 różnych, wcześniej utworzonych (w tym nieoddanych do użytkowania na podstawie

355 umowy najmu) zestawów nie pozbawia możliwości dokonywania odpisów

356 amortyzacyjnych, bowiem czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów

357 rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów), bądź też ich wynajem

358 w innym komplecie, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów

359 amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej

360 cytowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

361 W związku z powyższym DIS stwierdził, że kwota 12.003.092 zł stanowiąca

362 według Spółki odpisy zużycia wynajmowanych elementów szalunkowych

363 dokonanych w 2009 r. według norm zużycia ustalonych przez Koncern [...] z siedzibą w Austrii nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów.

364 W jego przekonaniu Spółka nie prowadziła bowiem do ewidencji środków trwałych

365 wydzierżawianych kompletów szalunków, w których skład wchodziły elementy

366 szalunkowe służące do ich montażu i co za tym idzie, nie dokonywała od nich

367 odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m u.p.d.o.p.

368 Jednocześnie zauważył, że powołane przez Spółkę w odwołaniu interpretacje

369 indywidualne oraz wyrok WSA we Wrocławiu, które miałyby świadczyć rzekomo o

370 odmiennym stanowisku orzecznictwa w sprawie szalunków, dotyczą zestawów

371 komputerowych, a w jednym przypadku linii radiowych.

372 Ponadto odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji, poprzez odrzucenie jako

373 kosztu uzyskania przychodów kwoty naliczonych przez Spółkę odpisów z tytułu

374 zużycia według norm w wysokości 12.003.092 zł, nieuznanie natomiast kwoty

375 naliczonych w 2009 r. odpisów z tytułu zużycia dla szalunków sprzedanych lub

376 zlikwidowanych 2009 r. w wysokości 10.737.889 zł, zaznaczył, iż organ pierwszej

377 instancji ustalił, iż kwota 10.737.889 zł stanowi odpisy z tytułu zużycia używanych

378 elementów szalunkowych uprzednio wynajmowanych, które zostały przez Spółkę

379 rozchodowane w 2009 r. w wyniku ich sprzedania, likwidacji, zużycia, różnic

380 inwentaryzacyjnych i korekt. W związku z powyższym, zgodnie z wnioskiem

381 dowodowym Spółki, organ pierwszej instancji zwiększył koszt własny sprzedanych i

382 rozchodowanych elementów szalunkowych o kwotę 10.737.889 zł, tj. z kwoty

383 8.921.878 zł na kwotę 19.659.767 zł, która to kwota jest zgodna z kwotą podaną

384 przez Spółkę. Zdaniem DIS Spółka sama wyjaśniła, że poniesiony koszt w wysokości

385 19.659.767 zł ustaliła na podstawie średniego kosztu zakupu poszczególnych grup

386 materiałów szalunkowych trzech ostatnich lat, ponieważ sprzedaży podlegały nie

387 tylko elementy zakupione w 2009 r., ale i pochodzące z lat poprzednich, zaś ich

388 podstawę dokumentacyjną stanowią faktury zakupu i ewidencja magazynowa.

389 Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że rozliczyła cenę nabycia ww. elementów szalunków

390 w czasie w postaci miesięcznych odpisów z tytułu zużycia używanych elementów

391 szalunkowych zgodnie z zasadami Koncernu [...]. Wobec powyższego

392 kwota 1.280.992,27 zł stanowi wydatki na nabycie elementów szalunkowych.

393 W związku z powyższym DIS stoi na stanowisku, że od kwoty 19.659.767 zł

394 należy odjąć kwotę 1.280.992,27 zł wyliczoną przez Spółkę i zaliczoną w latach

395 ubiegłych do kosztów uzyskania przychodów, która de facto pomniejszyła wynik

396 finansowy 2008 r. i lat wcześniejszych. Brak skorygowania ww. kosztów za 2009 r.

397 skutkowałby dwukrotnym zaliczeniem kwoty 1.280.992,27 zł do kosztów uzyskania

398 przychodów: po raz pierwszy w postaci odpisów zużycia elementów szalunkowych w

399 latach ubiegłych i po raz drugi w postaci kosztu własnego sprzedanych i

400 rozchodowanych elementów szalunkowych w 2009 r.

401 DIS podkreślił także, że w trakcie kontroli podatkowej Spółka sporządziła

402 zestawienie, z którego wynika, że w kwocie 19.659.767 zł została ujęta kwota

403 1.280.992,27 zł, która stanowi wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

404 w latach ubiegłych w formie odpisów zużycia według zasad przyjętych przez Spółkę.

405 W ocenie organu odwoławczego koszty uzyskania przychodów w 2009 r.

406 wynoszą 36.482.622,60 zł (39.028.817,87 zł - 12.003.092 zł + 9.456.896.73 zł). Tym

407 samym NUS prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę

408 12.003.092 zł, zaliczając do tych kosztów kwotę 9.456.896,73 zł i prawidłowo określił

409 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w

410 wysokości 554.713 zł.

411 Reasumując DIS uznał, iż odmienne stanowisko w kwestii zakwalifikowania do

412 środków trwałych dzierżawionych elementów szalunkowych nie oznacza błędnie

413 ustalonego stanu faktycznego, wyciągania niewłaściwych wniosków i nierozpatrzenia

414 w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

415 W jego przekonaniu zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał

416 dowodowy został wyczerpująco zebrany i wnikliwie przeanalizowany, a oceny

417 dokonano także na podstawie wszystkich dostępnych informacji i składanych przez

418 Spółkę wyjaśnień. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie

419 od woli Skarżącej oceniony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania

420 podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1. Tym samym

421 zdaniem DIS również fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej w

422 żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do

423 organów podatkowych.

424 Skarżąca w skardze na powyższe rozstrzygniecie wnosząc o uchylenie

425 skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm

426 przepisanych zarzuciła naruszenie:

427 1) art. 122 O.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie

428 charakteru podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. wynajmowania i

429 wydzierżawiania elementów szalunków;

430 2) art. 121 §1 O.p., poprzez wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie

431 błędnie ustalonego stanu faktycznego;

432 3) art. 120 O.p. oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że szalunek

433 (komplet) o przewidywanym okresie używania poniżej roku spełnia normy

434 określone w art. 16a ust. 1 ww. ustawy;

435 4) art. 120 O.p., a także art. 16a ust. 1 oraz art. 16d u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie

436 za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wynajętych elementów

437 szalunków w kwocie 12.003.092 zł i uznanie, że pojedynczy element szalunku nie

438 jest kompletny, a tym samym nie stanowi środka trwałego;

439 5) art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

440 całego materiału dowodowego w zakresie nieuznania kwoty 12.003.092 zł oraz

441 kwoty 1.280.992,27 zł za koszt uzyskania przychodów;

442 6) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez

443 nieuwzględnienie pełnego kosztu sprzedaży i likwidacji wynajmowanych

444 elementów szalunków, w kwocie 1.280.992,27 zł.

445 W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od

446 decyzji organu pierwszej instancji.

447 W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej

448 decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

449 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

450 Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.

451 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w

452 związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

453 administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."),

454 kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów

455 wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

456 z prawem.

457 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez

458 organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia

459 bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

460 przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

461 albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145

462 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte

463 jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie

464 akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc

465 jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.

466 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje

467 przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów

468 lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

469 w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej

470 załatwienia.

471 Oceniając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona

472 na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ

473 na wynik sprawy.

474 Na wstępie Sąd zauważa, że różnice w stanowisku stron dotyczą samej

475 istoty przedmiotu sporu, gdyż organ, tak w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na

476 skargę wskazuje, że "przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie czy koszt nabycia

477 szalunków należy zaliczyć do kosztów uzyskania danego roku, w którym dokonano

478 ich zakupu, czy podlega on odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków

479 trwałych (...)", zaś zdaniem Skarżącej, spór ogniskuje się wokół dwóch zagadnień,

480 mianowicie - po pierwsze, kwalifikacji dla celów podatku dochodowego zakupu i

481 oddania do użytkowania składników majątku w postaci elementów szalunków oraz

482 objęcie tych składników ewidencją środków trwałych oraz - po drugie, metody

483 dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zużycia) i ich wysokości od użytkowanych

484 elementów szalunków.

485 Powyższa konstatacja, w ocenie Sądu, ma o tyle znaczenie, że wyznacza

486 zarówno ramy merytoryczne badanej sprawy, jak i pokazuje zasadnicze różnice

487 pomiędzy stronami już na etapie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, tj. w

488 szczególności, charakteru podstawowej działalności Spółki, która - zdaniem

489 Skarżącej - dotyczy "wynajmowania i wydzierżawiania elementów (podkreślenie

490 Sądu) szalunków".

491 Skarżąca podkreśla, że przedmiotem wykonywania działalności Spółki jest

492 przede wszystkim sprzedaż i wynajem oraz dzierżawa nowych i używanych

493 elementów szalunkowych. Spółka kupuje elementy szalunków, które następnie

494 sprzedaje lub wynajmuje klientom. Inaczej mówiąc, Skarżąca zajmuje się

495 wynajmowaniem części składowych szalunków, a nie kompletów szalunków, co

496 według niej ma istotne znaczenie w zakresie ewidencji magazynowej elementów

497 szalunków oraz zaliczania tych elementów do środków trwałych w rozumieniu

498 ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a

499 w konsekwencji, możliwości amortyzacji takich elementów lub ich zaliczania

500 bezpośrednio w koszty podatkowe.

501 Ponieważ zakupione elementy rusztowań przeznaczone na wynajem są dla

502 Spółki samodzielnymi elementami, które można bez żadnych przeszkód

503 wielokrotnie, w okresie dłuższym niż jeden rok, wykorzystywać w różnych

504 konfiguracjach w zależności od zamówienia klienta wynajmującego te elementy do

505 prac budowlanych to wynajmowane elementy rusztowań spełniają warunki definicji

506 środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

507 Tymczasem organy w zaskarżonych decyzjach przyjęły, że w rzeczywistości

508 przedmiotem działalności Skarżącej są szalunki, a więc kompletne elementy

509 sytemu deskowań w większej ilości albowiem tylko wówczas mogą być

510 wykorzystywane "zgodnie z potrzebami wynajmujących i ich użytkowników".

511 Implikacją takiego stanu rzeczy jest to, że tylko "kompletne szalunki", można uznać

512 za środki trwałe w rozumieniu klasyfikacji środków trwałych, a nie ich pojedyncze

513 elementy albowiem pojedyncze elementy deskowań nie można uznać za zdatne do

514 użytku i tym samym za kompletne.

515 W ocenie Sądu, analiza akt sprawy, w tym zawieranych przez Skarżącą

516 umów najmu i dzierżawy wynika, iż organy nieprawidłowo przyjęły, że Spółka

517 wynajmuje "komplety szalunków" albowiem to nie Spółka, a sam Najemca lub

518 Dzierżawca składa właściwe dla jego potrzeb komplety z wydzierżawianych

519 elementów. Podobnie Najemca lub Dzierżawca zwraca poszczególne elementy

520 szalunków, a nie użytkowany przez niego komplet. Część zwróconych elementów

521 szalunków jest następnie wynajmowana/wydzierżawiana innym klientom, w różnych

522 od pierwotnie użytkowanego kompletu elementów szalunków, część zaś natomiast

523 zwróconych po wynajmie/dzierżawie elementów szalunków składowana jest na

524 placu magazynowym. Co istotne dla badanej sprawy, Skarżąca nigdy nie

525 dokonywała zakupów takich "kompletnych szalunków", lecz zawsze pojedynczych

526 elementów szalunku i nigdy nie wynajmowała/wydzierżawiała kompletnych

527 szalunków, lecz zawsze pojedynczych elementów, zgodnie z życzeniem

528 zainteresowanego podmiotu.

529 Powyższe potwierdza treść poszczególnych faktur za najem/dzierżawę, gdyż

530 wynika z nich, że ich przedmiotem są poszczególne elementy szalunków, a w

531 konsekwencji, tak też jest prowadzona przez Skarżącą gospodarka magazynowa

532 (składnikami majątku są poszczególne elementy).

533 Wobec powyższego racje ma Skarżąca, że przypadkowe (zależne od zamówienia

534 klienta) "komplety szalunków", które nie są użytkowane przez Spółkę i których

535 Spółka nie jest w stanie zweryfikować jako kompletne -- nie mogą stanowić podstawy

536 wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w celu śledzenia obrotu wyżej

537 wymienionych składników majątku i dokumentowania odpisu z tytułu zużycia.

538 Co wymaga podkreślenia i na co też zwraca uwagę Skarżąca, taki właśnie

539 pojedynczy element szalunku może być kompletny i wartościowy dla kontrahenta,

540 gdyż posiada wszelkie walory techniczne do właściwego wykorzystania na budowie,

541 a także może być używany wraz z elementami szalunków innych firm, ponieważ te

542 elementy są kompatybilne.

543 Nie można zatem podzielić poglądu organów, że pojedynczy element

544 szalunku z osobna nie stanowi urządzenia kompletnego i zdatnego do użytku, gdyż

545 w określonych, indywidualnych sytuacjach, jeśli jest to zgodne z potrzebami

546 budowlanymi zamawiających, to stanowi on element niezbędnej konstrukcji

547 budowlanej.

548 Niezależnie od powyższego przyznać należy również rację Skarżącej, że

549 zaprezentowana przez organy koncepcja, tj. uznawanie dopiero szalunku

550 (kompletu) za środek trwały, w realiach sprawy, powoduje, że środek taki nie

551 spełnia warunku określonego w treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przewidywanego

552 okresu używania dłuższego niż rok.

553 Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem "amortyzacji podlegają, z

554 zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lab współwłasność podatnika., nabyte

555 łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia

556 do używania:

557 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

558 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

559 3) inne przedmioty

560 - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane

561 przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego

562 działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy

563 najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17apkt 1, zwane środkami

564 trwałymi".

565 Jak słusznie wskazała Skarżąca, a nie kwestionuje tego faktu również organ,

566 przy uwzględnieniu okoliczności, że średni okres wynajmu elementów szalunków

567 przez Spółkę wynosi 4 miesiące - zaprezentowane w zaskarżonej decyzji

568 stanowisko organów tworzy "fikcję" uznawania za środek trwały podlegający

569 amortyzacji - szalunek (komplet), który został rozmontowany, jego elementy zostały

570 wykorzystane do złożenia zupełnie innych kompletów, zostały zniszczone lub stały

571 się obiektem kradzieży. Zauważenia także wymaga, że tworząc taką ewidencję

572 Skarżąca będzie posiadała w rejestrze środek trwały (pierwotnie wynajęty zestaw

573 elementów) w skład, którego będą wchodzić części o bliżej nieznanej lokalizacji lub

574 nieistniejące.

575 Dlatego też Sąd nie może podzielić toku rozumowania organu odwoławczego, że

576 "czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz

577 pierwszy utworzonych kompletów), bądź też ich wynajem w innym komplecie, nie

578 powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych". Jest to opinia

579 dowolna, która nie rozstrzyga problemu ewidencyjnego, tj. posiadania w rejestrze

580 fikcyjnych kompletów, które po rozmontowaniu nigdy nie powrócą do pierwotnej

581 formy, tj. nie będzie to nawet czasowy brak wykorzystania poszczególnych

582 elementów, lecz "trwały rozpad środka trwałego".

583 Porównanie przez organ odwoławczy elementów szalunków do klocków lego

584 (str. 12 zaskarżonej decyzji) jest w tej sytuacji nietrafne, ponieważ jak zostało

585 wcześniej wskazane, Skarżąca nie sprzedaje oraz nie wydzierżawia konkretnych

586 kompletów szalunków ale sprzedaje i wydzierżawia poszczególne elementy

587 szalunków, które zamówił odbiorca i to on na własny użytek konstruuje z nich

588 komplety.

589 Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy

590 postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie

591 charakteru działalności Spółki w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania

592 elementów szalunków i przyjęły, że Skarżąca wynajmuje/wydzierżawia "kompletne"

593 szalunki. Co należy podkreślić, organy zamiast przeprowadzić samodzielne

594 postępowanie w tym kierunku oraz oprzeć się na materiale dowodowym

595 wynikającym z akt sprawy i przekonywująco wyjaśnić swoje stanowisko, ograniczyły

596 się do zaprezentowania poglądów wynikających z orzecznictwa

597 sądowoadministracyjnego oraz interpretacji Urzędu Statystycznego, że rusztowania

598 budowlane należy zaliczyć do środków trwałych grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia,

599 przyrządy, ruchomości i wyposażenie", czym naruszyły zarówno art. 122 O.p., jak i

600 art. 121 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wyciągnięcie w tym zakresie wniosku o

601 przedmiocie działalności Spółki w omawianym zakresie. Jednocześnie, poprzez

602 błędne uznanie, że w realiach rozstrzyganej sprawy, szalunek (komplet)

603 o przewidywanym okresie używania poniżej roku spełnia normy określone w art. 16a

604 ust. 1 u.o.d.o.p. naruszyły przywołany przepis oraz art. 120 O.p.

605 Jak wynika z akt sprawy, podstawową część majątku Skarżącej (a także

606 i kwotę wydatków na nabycie elementów szalunków), stanowią elementy o wartości

607 początkowej równej lub niższej niż 3.500 zł. W związku z tym i wobec faktu, że

608 elementy te mają okres przewidywania dłuższy niż rok (w rozumieniu art. 16a ust. 1

609 omawianej ustawy), organy winny rozważyć skorzystanie z prawa Spółki do

610 nieprowadzenia ewidencji środków trwałych dla elementów szalunków o wartości

611 jednostkowej nie przekraczającej 3.500 zł, co jest zgodne z treścią art. 16d ust. 1

612 i ust. 2 u.p.d.o.p.

613 Z brzmienia powyższych przepisów wynika bowiem, że podatnik dla

614 składników majątku, spełniających warunki zakwalifikowania do środków trwałych (tj

615 art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.) o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł może

616 tych składników nie wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywać

617 odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt

618 uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

619 Podkreślenia wymaga, że Skarżąca korzystając z uprawnień wynikających z

620 treści wymienionego art. 16d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. zaprowadziła ewidencję

621 ilościowo-wartościową wynajmowanych elementów szalunków na kontach majątku obrotowego i dokonuje odpisów w czasie z tytułu zużycia wynajętych elementów

622 szalunków i to pomimo prawa do uznania w koszty uzyskania przychodu wydatków

623 poniesionych na zakup takich elementów w miesiącu oddania ich do używania.

624 W ocenie Sądu, skoro organy podatkowe kwestionują, że poszczególny

625 element szalunku jest środkiem trwałym, a przyjmują, że tylko tzw. ,,pierwszy

626 komplet" jest właściwym środkiem trwałym, co - jak już wskazano wcześniej - budzi

627 zasadnicze wątpliwości Sądu w konfrontacji ze stanem faktycznym, a także

628 opisanymi uwarunkowaniami technicznymi i praktycznymi działalności Skarżącej, to

629 tym samym należało co najmniej rozważyć czy odpisy z tytułu zużycia elementów

630 szalunków w związku z ich dzierżawą są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w

631 art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co organy zupełnie pominęły.

632 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy "ewidencję" środków trwałych

633 oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych odpisów

634 amortyzacyjnych - prowadzi się w księgach pomocniczych. Prowadzona przez

635 Skarżącą ewidencja elementów szalunków wydzierżawianych zawiera wszystkie

636 dane wymagane ustawą o rachunkowości dla prowadzenia ksiąg pomocniczych.

637 Trudno więc uważać elementy szalunków za dotychczas nieujawnione

638 składniki majątku, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od

639 miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do

640 ewidencji środków trwałych. Dlatego podzielić należy pogląd Skarżącej, że zawarte

641 na str. 12 zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Spółka nie wprowadziła do ewidencji

642 środków trwałych wydzierżawianych kompletów szalunków, w których skład

643 wchodziły elementy szalunków służące do ich montażu, narusza stan faktyczny i

644 jest dowolne.

645 Reasumując dotychczasowe ustalenia, w ocenie Sądu, organy naruszyły

646 wskazane wyżej przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy

647 albowiem, w szczególności, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności

648 sprawy, w tym zwłaszcza dotyczących kwestii wynajmowania i wydzierżawiania

649 zakupionych przez Skarżącą elementów szalunków - na rzecz kontrahentów i

650 przyjęcie, bez pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie umów na tę

651 okoliczność a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotem tych czynności były

652 "kompletne szalunki", spowodowało przedwczesne nieuznanie spornej kwoty

653 12.003.092 zł za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

654 Jednocześnie, niezależnie od wyjaśnienia powyższej kwestii, organ

655 odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, zobowiązany będzie do rozważenia

656 i zbadania czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez

657 zaliczenie spornych wydatków związanych z zakupem elementów szalunku do

658 kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu i w związku z ustalonym

659 stanem faktycznym sprawy.

660 W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §

661 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana,

662 określono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

663 O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art.

664 205 § 2 p.p.s.a.