Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., III SA/Wa 2076/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., III SA/Wa 2076/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia 5 listopada 2014r. A. M. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") w związku z otrzymaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2014r., ustalającą podatek z tytułu spadku po zmarłej J. B. w wysokości 30.226 zł, zwróciła się z prośbą o jego umorzenie wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek Strona uzasadniła brakiem środków finansowych umożliwiających dokonanie zapłaty zaległości podatkowej. Wnioskodawczyni wskazała, iż samotnie wychowuje dwóch synów w wieku 12 i 20 lat. Nie posiada stałego zatrudnienia, pracuje w Agencji Pracy Tymczasowej R. na umowę tymczasową z powiadomieniem na telefon. W okresie od lutego 2012r. do 31 sierpnia 2013r. wykonywała prace społecznie użyteczne w MOPS G.. Ponadto podniosła, iż korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej w G. w formie zasiłku z przeznaczeniem na obiady dla młodszego syna. Wnioskodawczyni wskazała, iż pobiera świadczenia alimentacyjne na dwoje dzieci w kwocie 800 zł miesięcznie. Starszemu synowi, studiującemu na K., zostało przyznane stypendium socjalne w kwocie łącznej 450 zł miesięcznie w okresie od 1 października 2014r. do 30 czerwca 2015r. Strona podniosła, iż po opłaceniu miesięcznych zobowiązań, tj. energii elektrycznej, wody, telewizji, internetu, spłaty kredytu, dojazdów do pracy oraz zakwaterowania starszego syna w domu studenckim w L., nie pozostaje jej nawet kwota wystarczająca na jedzenie.

3 Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż podatek, który ma do zapłaty, odnosi się do lokali handlowych położonych w G. oraz nieruchomości położonych w G., których Strona jest współwłaścicielem wraz z ojcem E. B.. Podniosła ponadto, iż nie użytkuje powyższych nieruchomości. Lokal handlowy położony przy ul.[...] w G. jest wynajmowany przez ojca Wnioskodawczyni bratu Strony - J. B. i to brat pobiera z niego pożytki. Drugi lokal, znajdujący się pod tym samym adresem, również jest wynajmowany, natomiast pieniądze z obydwu umów pobiera ojciec E. B. i nie dzieli się ze Stroną zyskami z tego tytułu. Wskazała, iż pomimo to ponosi koszty ogrzewania tych lokali. Ponadto wskazała, iż przed Sądem Rejonowym w G. toczy się obecnie postępowanie o zniesienie współwłasności z E. B. (sygn. akt [...]) i wyodrębnienie lokali handlowych i mieszkalnych. Postępowanie to dotyczy również nieruchomości położonej w miejscowości G., w której mieszka E. B. i do której Strona nie jest wpuszczana przez ojca i brata. Ponadto Skarżąca wskazała, iż zdaniem brata oraz ojca, fakt nabycia przez nią spadku po pani J. B. jest błędem urzędnika, który zostanie wyprostowany w sądzie.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków w wysokości 30.226 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 73 zł.

5 Strona nie podzieliła stanowiska zawartego w wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w dniu [...] lutego 2015r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, iż zaskarżona decyzja oparta jest na subiektywnej ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i sprawa nie została rozpatrzona całościowo i kompleksowo. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podniosła, iż przedstawione przez nią okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stwierdzają, iż sytuacja finansowa jej oraz jej rodziny jest zła. Podniosła, iż Burmistrz Miasta G. wydanym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, iż zapłata tych zaległości pogorszyłaby i tak bardzo trudną sytuację finansową Strony i jej rodziny. Skarżąca wskazała, iż od 2013r. toczą się w Sądzie Rejonowym w G. sprawy o zniesienie współwłasności nieruchomości nabytych w drodze spadku.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie jest zaległość w podatku od spadku, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014, poz. 1115) – dalej "u.d.j.s.t.", stanowi dochód gminy. Zatem ma tu zastosowanie art. 18 u.d.j.s.t., z którego wynika, iż w przypadkach pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności podatkowe. Wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, może on - pomimo wyrażenia takiej zgody, odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Wydanie postanowienia w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej jest jedynie materialno-prawną przesłanką umorzenia, przepisy nie wiążą jednak z istnieniem takiego postanowienia żadnych innych skutków prawnych, a w szczególności obowiązku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 3530/01).

7 Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 209 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 9 grudnia 2014r. przekazał wniosek Strony z dnia 5 listopada 2014r. do Burmistrza Miasta G. z prośbą o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014r. Burmistrz Miasta G. po analizie sytuacji finansowej Wnioskodawczyni wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadku w kwocie 30.226 zł wraz z odsetkami w wysokości 73 zł. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając sytuację materialną Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak działając w ramach tzw. uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w wysokości 30.226 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 73 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedstawione przez Stronę okoliczności wskazują, że jej sytuacja finansowa jest zła i bardzo trudna, a świadczy o tym choćby korzystanie z pomocy społecznej. Jednak sytuacja finansowa Strony nie jest wynikiem nieprzewidzianych czy nadzwyczajnych okoliczności. Organ podatkowy podkreślił, iż analiza materiału dowodowego nie wykazała wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki interesu publicznego. Organ podatkowy wskazał, iż Strona w złożonym zeznaniu SD-3 wskazała, iż łączna wartość odziedziczonego przez nią majątku wynosi 647.365,96 zł. Natomiast rezygnacja z należności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji posiadania majątku, z którego może być zaspokojona przedmiotowa zaległość, godzi w interes społeczny.

8 Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej Skarżącej i stwierdził, że zgromadzony materiał wskazuje, iż sytuacja ta jest dość trudna, ze względu na brak stałego zatrudnienia i uzyskiwania stałych dochodów. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z dnia 8 grudnia 2014r. Strona wskazała, iż jest rozwiedziona, ma na utrzymaniu dwoje dzieci w wieku 12 i 20 lat. Źródłem utrzymania Strony w okresie od listopada 2013r. do listopada 2014r., było wynagrodzenie za pracę w wysokości średniomiesięcznej 936,41 zł, natomiast za październik 2014r. wynagrodzenie wyniosło 1.791,49 zł. W złożonym oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2014r. Skarżąca wskazała, iż pobiera alimenty w kwocie 400 zł na niepełnoletniego syna Jakuba oraz zasiłek rodzinny w kwocie 106 zł. Jednak, jak wynika z załączonych do akt sprawy decyzji wydanych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w G., Stronie jako opiekunowi prawnemu zostało przyznane świadczenie z funduszu alimentacyjnego na osobę uprawnioną, tj. syna J. M. (decyzja z dnia [...] października 2014r.) oraz decyzją z dnia [...] października 2014r. zostało przyznane świadczenie z funduszu alimentacyjnego S. M. do dnia 30 września 2015r. Łączny miesięczny dochód, jak wskazała Strona, stanowi kwota 1.842,41 zł. Skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego V. rok prod. 2001r. Zgodnie z decyzją z dnia 22 października 2014r. wydaną przez K komisja stypendialna przyznała S. M. stypendium socjalne w łącznej kwocie 450 zł, tj. stypendium socjalne wypłacane od 1 października 2014r. do 30 czerwca 2015r. w kwocie 250 zł miesięcznie, powiększone z tytułu zakwaterowania w domu studenckim w wysokości 200 zł. Ponadto, zgodnie z decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w G. z dnia 24 września 2014r., Stronie została przyznana pomoc w zakresie dożywiania dla syna J. M. od dnia 1 września 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. Skarżąca wykazała, iż ponosi stałe miesięczne koszty utrzymania w wysokości 3.217,73 zł, tj. energia elektryczna 190.15 zł, woda 87,58 zł, akademik syna S. 380 zł. ogrzewanie 800 zł, telefon 60 zł, cyfrowy Polsat 50 zł, dojazdy do pracy 350 zł, wyżywienie, leki, ubrania 1 000 zł. Z dokonanego przeliczenia ponoszonych kosztów utrzymania wskazanych powyżej wynika, iż łączna miesięczna kwota tych kosztów wynosi 2.917,73 zł.

9 Powyższe okoliczności mogą świadczyć o trudnościach w jednorazowej zapłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jednak zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 kwietnia 2015r. przedmiotowa zaległość podatkowa została rozłożona na 20 rat, zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 11 lutego 2015r. Uwzględniając zatem powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sytuacja finansowa Strony nie należy do najlepszych, jednak w obecnej sytuacji, decyzja o całkowitym umorzeniu zaległości podatkowych byłaby przedwczesna. Strona ma bowiem możliwość sukcesywnego spłacania przedmiotowej zaległości podatkowej w ratach płatnych po 400 zł miesięcznie. Zatem w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny przesądzający o przyznaniu wnioskowanej ulgi.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 października 2014r. Strona nabyła spadek o czystej wartości 647.366 zł, w tym: wartość ½ nieruchomości zabudowanej o pow. gruntu 160 m² położoną w G. przy ul.[...], wartość ½ budynku mieszkalnego o pow. 267,35 m² położoną w G., wartość ½ budynku mieszkalnego o pow. 272,6 m² położoną w G. przy ul.[...], wartość ½ gospodarstwa rolnego położnego w G. o powierzchni 59.900 m², wartość środków pieniężnych wypłaconych przez Bank Spółdzielczy w G. w wysokości 6.268,46 zł. Powyższe dane zostały potwierdzone przez Stronę w złożonym zeznaniu SD-3. Przedmiotowy majątek może zatem stanowić zabezpieczenie spłaty niniejszej zaległości podatkowej. Tym bardziej, że Strona wystąpiła o zniesienie współwłasności w nabytym spadku z udziałem E. B. i K. B. (sygn. akt [...]). Zatem będzie mogła w przyszłości dysponować majątkiem nabytym w drodze spadku po zmarłej J. B..

11 W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego, podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zatem uznać należy ją za wydaną zgodnie z prawem.

13 Pismem z dnia 28 czerwca 2015r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy tj.:

14 1. art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji pomimo wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Burmistrza Miasta G..

15 2. art. 67a §1 pkt 3 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych i ich analizy z zachowaniem wymogów proceduralnych, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organy podatkowe nie uwzględniły postanowienia Burmistrza Miasta G. z dnia 29 grudnia 2014r., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

16 3. art. 121 §1 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi organy kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy, polegające na niewyjasnieniu, dlaczego organy podatkowe wydały decyzje odmienne od stanowiska zajętego w postanowieniu Burmistrza Miasta G., w szczególności polegające na ograniczeniu się do wskazania, że stanowisko Burmistrza Miasta G. nie wiąże organów podatkowych.

17 4. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

18 5. art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego.

19 W uzasadnieniu skargi Skarżąca dokonała wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wskazując, iż organ podatkowy popada w sprzeczność przyznając, z jednej strony, że sytuacja jest skomplikowana, a z drugiej strony nie uznając przesłanek przemawiających za umorzeniem zobowiązania. Ponadto podniosła, iż ocena możliwości zapłaty zaległości w przyszłości, w sposób wręcz rażący wykracza poza granice art. 191 i art. 187 § 2 O.p. Organ podatkowy zdaniem Strony musi oceniać istnienie przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w chwili podejmowania rozstrzygnięcia, nie zaś w bliżej nieokreślonej, niepewnej przyszłości.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

22 Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 717 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

23 Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

24 Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

25 Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

26 Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2015r., który odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków w wysokości 30.226 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 73 zł.

27 Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

28 Pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego).

29 Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1842/10; CBOSA).

30 Oceniając wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie kontrolowanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

31 Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem z dnia 5 listopada 2014r. o umorzenie podatku z tytułu spadku po zmarłej J. B. wraz z odsetkami za zwłokę.

32 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. podatek od spadków i darowizn stanowi źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W rozpatrywanej sprawie Burmistrz Miasta G. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014r. wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

33 Sąd podziela pogląd wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że wyrażenie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie obliguje organu podatkowego do umorzenia takiej zaległości wraz z odsetkami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010r., sygn. akt II FPS 9/09: "zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003r. [sygn. akt III SA 3530/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 146096 – przyp. Sądu], z dnia 2 października 1997r., sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999r., nr 3, poz. 70, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 60,124 i 175, E. Ruśkowski, J. M. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 138 ). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: »naczelnik tego urzędu może...«. Nadal zatem, mimo zatem spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego."

34 Gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516).

35 Wobec powyższego nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Burmistrza Miasta G..

36 Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

37 Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, LEX nr 2071192, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529). Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009r. I FSK 31/08, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel,r. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika.

38 Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

39 W piśmiennictwie wskazuje, że w wypadku decyzji odmownej organ może sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że nie byłaby sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa (Bogusław Dauter, Art. 67(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015. Teza 9). "Organ podatkowy może uzasadniać decyzję, używając dowolnej argumentacji - byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc - z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń - nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" (B. Brzeziński, glosa do wyroku WSA z dnia 29 maja 2008r., I SA/Gd 998/07, POP 2010, z. 2, poz. 105-107).

40 Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ważenie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika powinno również brać pod uwagę względy słuszności. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

41 Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jakkolwiek Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, to nie uzasadnia tego zarzutu.

42 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast, że jeżeli skarżący upatruje naruszenia art. 122 O.p. "poprzez błędne, niepełne i niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie wadliwą ocenę", to powinien wskazać, jakie dowody zostały błędnie ocenione lub które nie zostały uwzględnione (wyrok NSA z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 3483/14).

43 W tym stanie rzeczy należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, za niezasadny.

44 Formułując zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego Skarżąca ogranicza się do stwierdzenia, że organ podatkowy musi ocenić istnienie przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w chwili podejmowania rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś w bliżej nieokreślonej, niepewnej przyszłości. Zarzut ten został sformułowany w związku ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], rozłożył przedmiotowe zobowiązanie na 20 rat płatnych po 400 zł miesięcznie (termin płatności pierwszej raty przypadł na 20 maja 2015r. a ostatniej na 20 grudnia 2016r.).

45 Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

46 W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p. uznając, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości w sytuacji, gdy spłata przedmiotowej zaległości została rozłożona na raty. Mianowicie przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., sygn. akt II FSK 2471/12). Tak więc, jeżeli podatnik uzyskał decyzję o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej, to w takiej sytuacji udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie tylko byłoby nieuzasadnione interesem publicznym, ale nawet z nim sprzeczne.

47 Konkludując, w sprawie został zebrany prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zostały pominięte okoliczności istotne dla sprawy. Organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy wnikliwie i wyczerpująco w myśl art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest dowolna i nie narusza przepisu art. 191 O.p. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

48 Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Skarżącej jest dość trudna ze względu na brak stałego zatrudnienia i uzyskiwania stałych dochodów. Utrudnia to jednorazową zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie stanowi jednakże wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

49 Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że istnieją okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Mianowicie Skarżąca nabyła spadek o czystej wartości 647.366,00 zł. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3530/13, LEX nr 2036603, że posiadanie przez podatnika majątku o wartości 367.000 zł wyklucza możliwość zastosowania wnioskowanej przez niego ulgi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rozłożył przedmiotowe zobowiązanie na raty. Na marginesie należy zauważyć, że utrudnianie lub uniemożliwianie Skarżącej przez współwłaścicieli czerpania pożytków z posiadanego majątku, w sytuacji niewykorzystywania przez Skarżącą środków ochrony prawnej, nie przemawia za przyznaniem Skarżącej wnioskowanej ulgi.

50 Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

51 Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z samego faktu braku przekonania strony przez organ nie można wywodzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p.

52 Samo niezadowolenie Skarżącej z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie o zaistnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem należności nie może oznaczać, że postępowanie było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w rozpatrywanej sprawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego zawarte w skardze wywody na temat sposobu rozumienia przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego są irrelewantne w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

53 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł, jak w sentencji wyroku.