Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 2060/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 2060/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę

Uzasadnienie

2 Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r.

3 nr [...] utrzymał w mocy skierowane do P. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Wnioskodawcą) postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr

4 [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o

5 udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6 Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie

7 faktycznym.

8 Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem

9 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy tej spółki rozważają jej

10 przekształcenie w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową

11 lub spółkę komandytowo-akcyjną). Spółka przekształcana będzie posiadała środki

12 finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące jej zyski z lat ubiegłych,

13 które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten

14 sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka

15 będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego

16 do dnia przekształcenia. W zakresie zysków bieżących nie będzie możliwe - przed

17 przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale

18 przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości

19 księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem

20 przed dokonaniem takiej zmiany nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o

21 podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy

22 prawnej.

23 Dalej wskazano, że spółka przekształcana jest właścicielem otrzymanych

24 aportami wniesionymi m.in. przez Skarżącego: udziałów innej spółki z ograniczoną

25 odpowiedzialnością (dalej "Spółka A"), akcji spółki akcyjnej (dalej "Spółka B") oraz

26 jeszcze przed planowanym przekształceniem będzie właścicielem otrzymanych

27 aportem wniesionych przez Skarżącego i innych wspólników środków trwałych. W

28 wyniku wniesienia aportami do spółki przekształcanej udziałów w Spółce A oraz akcji

29 w Spółce B, spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz

30 bezwzględną większość głosów w Spółce B. W zamian za otrzymane aporty, Spółka

31 wydała wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości

32 nominalnej.

33 W okresie przed przekształceniem Spółka umorzy w tzw. trybie umorzenia

34 dobrowolnego posiadane udziały Spółki A oraz akcje Spółki B oraz dokona

35 odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) środków trwałych. W zamian za otrzymane

36 aporty, Spółka wydała (w przypadku środków trwałych - wyda) wspólnikom (w tym

37 Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej. Umarzane odpłatnie

38 przez spółkę udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B byłyby umorzone za

39 wynagrodzeniem równym bądź wyższym od wartości nominalnej udziałów własnych

40 Spółki wydanych wspólnikom w zamian za aporty.

41 Spółka, jako koszt podatkowy i bilansowy przy transakcji ww. umorzenia

42 przyjmie wartość udziałów własnych wydanych Skarżącemu i innym wspólnikom w

43 zamian za otrzymane wcześniej udziały Spółki A oraz akcje Spółki B. Taki sposób

44 obliczania kosztów przewiduje wprost art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego

45 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654

46 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

47 Ponadto we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że również zgodnie z

48 ustawą o rachunkowości, kosztem zbycia udziałów Spółki A oraz akcji Spółki B jest

49 dla spółki wartość udziałów własnych wydanych jej wspólnikom w zamian za

50 wniesione wcześniej przez wspólników aportem udziały Spółki A oraz akcji Spółki B.

51 Zysk bilansowy, a zatem także zysk wykazywany w sprawozdaniu finansowym,

52 pojawia się dopiero wtedy gdyby spółka zbyła odpłatnie udziały Spółki A oraz akcji

53 Spółki B za wartość wyższą niż wartość nominalna udziałów własnych spółki

54 wydanych jej wspólnikom. Innymi słowy, te udziały własne stanowią dla spółki koszt

55 nabycia w drodze aportu składników majątkowych wnoszonych przez wspólników w

56 celu pokrycia kapitału zakładowego spółki.

57 Ustalony w powyższy sposób zysk pochodzący z transakcji zbycia przez

58 Spółkę udziałów w Spółce A w celu umorzenia oraz zbycia przez spółkę akcji w

59 Spółce B w celu ich umorzenia będzie w części wypłacony wspólnikom przed

60 przekształceniem (w tym Skarżącemu), a w pozostałej części pozostanie

61 niepodzielony.

62 Z kolei rozliczenie podatkowe i bilansowe odpłatnego zbycia środków trwałych

63 przez Spółkę nastąpi analogicznie jak umorzenie udziałów w Spółce A oraz akcji w

64 Spółce B, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz

65 jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia środków

66 trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom (w tym:

67 Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane aportem środki trwałe. Zysk pochodzący z

68 transakcji zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom (w tym

69 Skarżącemu) przed przekształceniem, a w pozostałej części pozostanie

70 niepodzielony.

71 Wnioskodawca stwierdził ponadto, że spółka przyjmuje, jako koszt podatkowy

72 odpłatnego zbycia środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, bowiem

73 udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport uznawane są, jako wydatek

74 Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa

75 o rachunkowości, na podstawie której ustalany jest zysk (tj. ustawa z dnia 26 lipca

76 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307

77 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f." kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od

78 wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako

79 niepodzielony), kwalifikuje także udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym

80 aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych.

81 Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie

82 odpłatnego zbycia przez spółkę otrzymanych aportem środków trwałych.

83 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

84 1. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

85 przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych

86 zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia "niepodzielone zyski", o których

87 mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

88 2. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

89 przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu w celu umorzenia przez spółkę

90 udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, za "niepodzielone zyski" w Spółce

91 przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji

92 zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu umorzenia

93 ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę

94 przekształcaną w zamian za otrzymane aporty w części, w której ta nadwyżka, tj.

95 zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

96 3. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od

97 podjętych uchwał w Spółce przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony jest

98 nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu ich

99 umorzenia odpowiednio przez: przez Spółkę A oraz Spółkę B nad wartością

100 nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącego oraz pozostałym

101 wspólnikom w zamian za otrzymane aporty?

102 4. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

103 przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu środków trwałych posiadanych

104 przez Spółkę, za "niepodzielone zyski" w spółce przekształcanej należy uznać

105 nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia środków trwałych ponad

106 wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w

107 zamian za otrzymane Aportem środki trwałe w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk,

108 nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

109 5. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od

110 podjętych uchwał w spółce przekształcanej dotyczących podziału zysku, jako

111 podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad

112 wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącemu oraz

113 pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymany aport?

114 W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w zakresie pytań nr 2, nr 3, nr 4

115 oraz nr 5 wydał w dniu [...] lutego 2012 r. postanowienie nr [...]

116 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że w świetle tak

117 sformułowanego wniosku przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wyżej

118 wskazanego pytania są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu

119 "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie organu wniosek

120 Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego

121 od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania

122 interpretacji indywidualnej w sprawie.

123 Organ przytoczył odnośne przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro

124 wniosek nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz zasad opodatkowania podatkiem

125 dochodowym od osób prawnych podatnika tego podatku, to Minister Finansów nie

126 jest uprawniony do wydania interpretacji w tym zakresie.

127 Na powyższe postanowienie Pan P. K., działając przez

128 pełnomocnika, 12 marca 2012 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie tego

129 postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez

130 wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

131 Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie następujących

132 przepisów prawa:

133 1. przepisu art. 165a § 1, w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę

134 wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie wiążącej

135 interpretacji wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji

136 podatkowej,

137 2. przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej

138 interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) pomimo

139 spełnienia wszystkich wymogów określonych w przepisie art. 14b, tj. poprzez uznanie

140 organu, iż wskazany wniosek o wydanie wiążącej interpretacji nie dotyczy

141 Wnioskodawcy jako zainteresowanego w przedmiotowej sprawie, a dotyczy innego

142 podmiotu,

143 3. przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji

144 indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo spełnienia przez

145 Wnioskodawcę wszystkich przesłanek niezbędnych do jej wydania,

146 4. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 14b Ordynacji

147 podatkowej i uznanie, że na podstawie przepisów prawa podatkowego, w

148 przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana wiążąca interpretacja przepisów

149 prawa podatkowego.

150 Podkreślono w szczególności, iż przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, na

151 który powołuje się organ ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron

152 postępowania. Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż nawet jeżeli

153 organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro

154 tributario.

155 Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...]

156 utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr [...] o

157 odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji

158 przepisów prawa podatkowego.

159 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

160 Warszawie działający przez pełnomocnika Skarżący podniósł, że doszło do

161 naruszenia art. 165a § 1, w zw. art. 14h, 14b § 1, 14d, art. 120, art. 121, w związku z

162 art. 14h, art. 125, w związku z art. 14h, art. art. 226, w związku z art. 239 Ordynacji

163 podatkowej.

164 Argumentował, że zakres pojęcia "zainteresowany" nie został wprost

165 zdefiniowany w przepisach prawa, jednakże można go ustalić w drodze wykładni

166 przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, a w szczególności dotyczących

167 skutków wydania interpretacji. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem jej

168 wiążący charakter, określony w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego

169 przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed

170 doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu

171 administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić

172 wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu

173 sprawy podatkowej. W ocenie Skarżącego organ nie dokonał takiej wykładni, w

174 związku z czym nieprawidłowo wskazał, że wniosek w niniejszej sprawie nie został

175 złożony przez podmiot zainteresowany.

176 Dalej wskazywał, że aby uznać, iż Wnioskodawca jest "zainteresowanym" w

177 analizowanej sprawie, pomiędzy Wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy Wniosek,

178 musi zachodzić ścisły związek przekładający się na prawa i obowiązki

179 Wnioskodawcy (por. J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego",

180 LexisNexis, str. 6-88).

181 W skardze wywodzono, że w przypadku Wnioskodawcy, zostały spełnione

182 przesłanki do wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego (jest on podmiotem

183 zainteresowanym w sprawie, a złożony wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy).

184 Pełnomocnik podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Wnioskodawcą a

185 sprawą, której dotyczy ww. wniosek zachodzi ścisły i bezpośredni związek

186 przekładający się na prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

187 Ponadto w skardze zaakcentowano, że ustalenie, jakie skutki

188 prawnopodatkowe dla Wnioskodawcy ma na dzień przekształcenia Spółki w spółkę

189 osobową brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście planowanych

190 w Spółce operacji (odpłatne zbycie udziałów Spółki A i B oraz środków trwałych) jest

191 związane z regulacjami u.p.d.o.p. oraz przepisami ustawy o rachunkowości.

192 Podkreślono, że o ile przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie dochodu, o tyle przepisy

193 ustawy o rachunkowości odnoszą się do pojęcia zysku bilansowego. W ten

194 szczególny sposób kategorie wskazane w ustawie o rachunkowości oraz u.p.d.o.p.

195 są bezpośrednio skorelowane z obowiązkami podatkowymi Wnioskodawcy na

196 gruncie u.p.d.o.f. Nie jest możliwe właściwe określenie przychodów Wnioskodawcy w

197 momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową bez wskazania, co

198 jest zyskiem, a następnie co jest niepodzielonym zyskiem. W skardze

199 argumentowano, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu zainteresowania dla spółki

200 kapitałowej, mimo że to u niej powstaje zysk, a wyłącznie dla Wnioskodawcy jako

201 wspólnika przyszłej spółki osobowej. To on może być ewentualnie zobowiązany do

202 rozpoznania przychodu z tego tytułu. Dalej podniesiono, że gdyby opinia organu,

203 dotycząca uznania Wnioskodawcy za nieuprawnionego do występowania z

204 Wnioskiem, miała się okazać uzasadniona, oznaczałoby to, iż nikt (ani

205 Wnioskodawca ani Spółka) nie jest zainteresowanym w sprawie ustalenia, czy

206 nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A i B oraz środków trwałych nad wartością

207 nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę, w zamian za otrzymane

208 aporty jest zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał

209 przez wspólników w Spółce, jako podzielony bądź niepodzielony. Bez wątpienia

210 bowiem, fakt istnienia niepodzielonego zysku nie wpływa na sytuację

211 prawnopodatkową Spółki. Jednym zainteresowanym mogą być wspólnicy przyszłej

212 spółki osobowej.

213 W skardze akcentowano naruszenie zasady zaufania do działań organów

214 państwa, naruszenie zasady szybkości postępowania oraz wskazywano na wydanie

215 milczącej interpretacji, jako skutku wadliwości zaskarżonego postanowienia i

216 poprzedzającego go postanowienia.

217 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

218 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

219 Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wydając zaskarżone

220 postanowienie, nie naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

221 a skarga okazała się nieuzasadniona.

222 Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji

223 podatkowej, stanowiących prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organ

224 interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie

225 interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę

226 niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej

227 sprawie nie może być wszczęte.

228 Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw

229 finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego

230 indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

231 (interpretację indywidualną). Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do

232 uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany",

233 który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego

234 stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu

235 interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów

236 prawa podatkowego. Pojęcie "zainteresowanego" należy zatem rozpatrywać przez

237 pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która

238 przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. W konsekwencji

239 podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci,

240 osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a ustawy Ordynacja podatkowa, następcy

241 prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero

242 podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej

243 przyszłości.

244 Przepis art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pomiędzy sprawą

245 przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą, istniał - indywidualnie określony -

246 związek, łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc

247 mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie.

248 Ocena złożonego wniosku, tak w warstwie formalnej jak i merytorycznej, należy do

249 organu udzielającego interpretacji. W ocenie Sądu zainteresowanym w przedmiocie

250 interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji

251 indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji

252 swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia

253 swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji

254 indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub

255 zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków

256 prawnopodatkowych.

257 Udzielający interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien czuwać,

258 czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we

259 własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie (por. postanowienie NSA z 14

260 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, LEX nr 607812). Badając wniosek

261 organ obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji

262 podatkowej), w tym stosowanego odpowiednio przepisu art. 165 a Ordynacji

263 podatkowej, który w sprawie interpretacji należy odczytywać w ten sposób, że w

264 przypadku, gdy żądanie (wydania interpretacji), zostało wniesione przez osobę

265 niebędącą zainteresowanym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie

266 wszczęcia postępowania. Tym samym wydanie interpretacji jest niedopuszczalne,

267 gdy domaga się tego inny podmiot niż "zainteresowany" w rozumieniu art. 14 b § 1

268 Ordynacji podatkowej.

269 Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej

270 związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie

271 do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z

272 kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. W konsekwencji,

273 przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji

274 podatkowej nie mogą być przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych

275 obowiązków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze (J.

276 Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.

277 57), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z 7

278 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 38/11; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn.

279 akt II FSK 1681/09; wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd

280 1067/10; wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 766/10;

281 wyrok WSA w Kielcach z 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 299/09).

282 Tylko wówczas jeżeli wniosek dotyczy kwestii odnoszących się do sfery

283 odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy (obowiązku podatkowego,

284 zobowiązania podatkowego), to mamy do czynienia z jego indywidualną sprawą w

285 rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

286 W niniejszej sprawie jako wnioskodawca występuje osoba fizyczna, wspólnik

287 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku powołuje on jednak nie tylko

288 przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych, ale również przepisy ustawy z

289 dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r.

290 Nr 74, poz. 397, ze zm.). Wśród przepisów, o których interpretację Wnioskodawca

291 wystąpił (poz. 61 części E.3 wniosku ORD-IN oraz poz. 70 części H wniosku ORD-

292 IN) wskazane są przepisy zawarte w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust.

293 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dotyczą

294 opodatkowania podmiotów, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym

295 od osób prawnych. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wśród tych

296 podmiotów nie ma wymienionych osób fizycznych, których zasady opodatkowania

297 reguluje odrębny akt prawny. W związku z faktem, iż uprawnionym do wystąpienia o

298 wydanie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowany" (w rozumieniu art. 14b § 1

299 Ordynacji podatkowej) słusznie organ przyjął, że uprawniona do wystąpienia z

300 wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wyżej wymienionych

301 przepisów jest spółka kapitałowa, która powinna do tych przepisów odpowiednio się

302 stosować.

303 W skierowanej do tutejszego Sądu skardze Skarżący, upatrując legitymacji do

304 skutecznego wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o udzielenie interpretacji

305 stwierdza, że choć kalkulacja niepodzielonych zysków będzie odbywać się na

306 poziomie spółek, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to

307 jednak ostatecznie, na bazie ustawy o rachunkowości oraz ustawy u.p.d.o.f.

308 podatnikiem zostanie Wnioskodawca osiągając dochód z zysków osób prawnych. W

309 skardze podnoszono, że aby prawidłowo ocenić sytuację prawnopodatkową

310 Wnioskodawcy na gruncie ustawy u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 5 pkt 8 tego aktu) konieczne

311 jest rozważenie, jakie skutki mogą wywołać określone operacje w Spółce. Z tego też

312 względu Wnioskodawca pomocniczo odwołał się do przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o

313 rachunkowości. W ocenie Skarżącego nie powinno budzić wątpliwość organu, że

314 przedmiotowy wniosek musi w swej treści odwoływać się do skutków podatkowych

315 operacji gospodarczych po stronie Spółki w okresie jeszcze przed przekształceniem,

316 w celu określenia, czy niepodzielnie zyski zakumulowane w Spółce podlegają

317 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

318 Należy jednak zwrócić uwagę, że brzmienie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

319 przesądza, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany

320 jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i w trybie

321 zażalenia nie jest uprawniony do konstruowania nowej treści wniosku, bądź

322 rozszerzania opisanego wcześniej zagadnienia. W tym kontekście istotne jest, że z

323 analizy złożonego wniosku nie wynika, że przepisy te powołane zostały tylko

324 pomocniczo, gdyż zamieszczone zostały w części E.3 wniosku, gdzie wskazuje się

325 przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, które nie dotyczą

326 opodatkowania osób fizycznych.

327 Na aprobatę zasługuje pogląd organu, że zasady ustalania kosztów uzyskania

328 przychodu, wynikające z przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę (art. 15 ust. 1,

329 art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.), dotyczą podatników podatku

330 dochodowego od osób prawnych i na rzecz tych podmiotów wydawane mogą być

331 interpretacje indywidualne przesądzające o prawidłowości sposobu ustalania

332 wysokości kosztów. Powyższe przesądza o tym, że uprawnioną do uzyskania

333 interpretacji indywidualnej w zakresie u.p.d.o.p. jest właśnie spółka z ograniczoną

334 odpowiedzialnością uprawniona do rozpoznawania kosztów podatkowych, o których

335 mowa we wniosku. Słusznie organ wywodził, że w rozpatrywanej sprawie wydanie

336 indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

337 dochodowego od osób prawnych nie jest możliwe, gdyż ta część wniosku odnosi się

338 do sytuacji prawnopodatkowej podmiotu, który nie jest Wnioskodawcą. Trudno też

339 uznać, aby te przepisy u.p.d.o.p. wskazane zostały jedynie pomocniczo, skoro

340 zostały ujęte jako przedmiot interpretacji i sposób ich rozumienia w kontekście

341 obowiązków podatkowych spółki, a nie Wnioskodawcy został przytoczony w

342 uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Opisane natomiast we wniosku

343 zdarzenie przyszłe (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych)

344 nie może być z uwagi na adresata tych przepisów kwalifikowane jako odnoszące się

345 do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

346 W świetle powyższego, mając na uwadze sposób zredagowania wniosku.

347 Organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji indywidualnej na rzecz Pana P.

348 K. w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób

349 prawnych, gdyż rozpatrzenie złożonego wniosku (w zakresie pytań od nr 2 do nr 5)

350 wymagałoby oceny prawidłowości postępowania innego podmiotu - spółki z

351 ograniczoną odpowiedzialnością.

352 W ocenie Sądu zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości

353 wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego

354 rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju

355 rozstrzygnięcia przez ustawodawcę.

356 Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego

357 Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 27 lipca

358 2012 r., Sygn. akt I SA/Wr 576/12, w którym wskazano, że nie jest możliwe

359 występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet

360 wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi lub

361 kapitałowymi.

362 Ponadto wydanie takiej interpretacji byłoby bezcelowe, gdyż interpretacja taka

363 nie spełniałaby w istocie założonych przez ustawodawcę funkcji i zadań w zakresu

364 funkcji ochronnej.

365 Nie bez znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia jako prawidłowego

366 jest również ta okoliczność, że wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej w

367 zakresie dotyczącym zdarzeń podatkowych jakie zachodzą po stronie odrębnego

368 podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mógł skutecznie złożyć

369 oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym

370 przepisem "Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie

371 pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu

372 faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są

373 przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,

374 postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa

375 nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu

376 podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego

377 oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych."

378 Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu

379 faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem

380 toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania

381 kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została

382 rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub

383 organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Wypełnienie

384 dyspozycji przepisu art. 14b § 4 wymaga złożenia oświadczenia (w zakresie zdarzeń

385 podatkowych dotyczących bezpośrednio spółki) przez osobę/osoby upoważnione do

386 reprezentacji spółki. Wnioskodawca wystąpił w niniejszej sprawie z wnioskiem jako

387 osoba fizyczna, tak więc nie mógł dopełnić powyższego wymogu, pomimo to, że jest

388 wspólnikiem tej spółki.

389 Zarzuty skargi są nieuzasadnione, także w odniesieniu do 14d oraz art. 14o

390 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem słuszny zarzut dopuszczenia przez Ministra

391 Finansów do obrotu prawnego interpretacji milczącej wobec niewydania interpretacji

392 w terminie 3 miesięcy od otrzymana wniosku o interpretację. Przepis art. 14d O.p.

393 wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się

394 bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania

395 wniosku. Natomiast art. 14 o O.p. przewiduje, że w razie niewydania interpretacji

396 indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu

397 następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana

398 interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym

399 zakresie. Sądząc po literalnym brzmieniu przepisu art. 14 d O.p., ma on

400 zastosowanie do przypadku, w którym zostaje wydana interpretacja indywidualna, a

401 nie w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Kontynuuje tę zasadę

402 art. 14 o O.p. Jeżeli jednak pomiędzy datą wpłynięcia wniosku o interpretację, a

403 upływem 3 miesięcy od tej daty organ interpretacyjny wyda postanowienie o

404 odmowie wszczęcia postępowania, nie dochodzi do zastosowania art. 14 o O.p. Ubocznie należy zatem zauważyć, że wniosek o interpretację wpłynął w dniu 30 listopada 2011 r., a postanowienie wydano 29 lutego 2012 r., a więc przed 3- miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 14 o O.p. Zwłoka w wydaniu postanowienia mogła mieć wpływ na wniesienie skargi o której mowa w art. 3 § 2 pkt

405 8 p.p.s.a.

406 Wobec powyższego, w braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).