Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., III SA/Wa 2044/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., III SA/Wa 2044/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi H. Poland sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.237.2018.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Poland sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

3 z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 12 czerwca 2018 r. udzielił H.sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

4 w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 w zw. z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10i ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

5 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny - zdarzenie przyszłe:

6 Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT

7 i zajmuje się produkcją oraz dystrybucją soczewek okularowych.

8 W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupów

9 w tym: zakupy krajowe, zakupy krajowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, dalej: "zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem", wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: "WNT"), czy też nabywa usługi od podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: "import usług"). Nabywane przez skarżącą towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż krajowa). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki,

10 w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem oraz z tytułu importu usług nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez skarżącą we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca,

11 w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

12 Niewykazania podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury lub błędnego zaklasyfikowana transakcji po stronie Spółki.

13 W konsekwencji, skarżąca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

14 Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy, o który mowa w opisie zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku VAT. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku.

15 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

16 Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż

17 w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym u odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

18 Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdziła bowiem, że w jej ocenie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca,

19 w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

20 Zdaniem Spółki, nie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347

21 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm., dalej – "Dyrektywa 112") przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej w opisany sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

22 Spółka nie kwestionowała przy tym tego, że każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo konstruować przepisy krajowe (w zakresie podatku VAT) w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw podatkowych. Niemniej, przepisy krajowe nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności podatku VAT gwarantowanej przepisami Dyrektywy 112.

23 Zdaniem Spółki, regulacje z art. 86 ust. 10i, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

24 w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia może powodować skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego

25 i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

26 Spółka argumentowała, że przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane

27 w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno

28 w aspekcie prawa do odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

29 Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok TSUE w sprawie

30 C-518/14 Senatex, a także wyrok WSA w Krakowie z 21 września 2017 r., sygn. akt

31 I SA/Kr 709/17.

32 Wskazała jednocześnie, powołując się na wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw.

33 Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

34 W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art.

35 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 4, art. 86 ust. 10, ust. 10b, 10g, 10h, 10i, 11, 13 i ust. 13a ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dodał, iż co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

36 w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione warunki otrzymania faktury wystawionej na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca,

37 w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia

38 w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego

39 w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego

40 z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym

41 w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor KIS uznał zatem, iż w przypadku, gdy podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie

42 w przyszłości wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca,

43 w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

44 w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

45 Zdaniem Dyrektora KIS regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. nie są sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Nie ograniczają prawa do odliczenia. Podatnik ma bowiem prawo do skorzystania z tego prawa

46 w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Ponadto przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższych regulacji było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.

47 Pismem z dnia 12 lipca 2018 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację.

48 Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

49 I) przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT poprzez:

50 - błędne uznanie, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabycie usług od podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski lub dostawy towarów lub usług na terytorium kraju, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem) uzależniona jest od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym

51 w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy wskazany przepis jest sprzeczny z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, które nie stawiają takich wymogów, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112

52 - pominięcie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji,

53 w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione, a zastosowanie art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT w rozważanej sprawie

54 narusza zasadę neutralności VAT, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijny, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112.

55 - pominięcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej serii C z 2010 r. Nr 83 oraz

56 z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prowadzące do uznania

57 w interpretacji, że przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, jest dopuszczalnym środkiem prawnym, podczas gdy

58 w przypadkach opisanych przez Spółkę we wniosku nie występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, w związku z czym zastosowanie wobec Spółki art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112;

59 II. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw.

60 z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie

61 w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę oraz poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny.

62 W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

63 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

64 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

65 z 2018 r. poz. 1302, dalej – ppsa ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a ppsa.

66 Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna.

67 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17, WSA w Warszawie: z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1039/18, z dnia 13 marca 2019 r.

68 w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1685/18, zapadłych w sprawach z wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej na tle tożsamych stanów faktycznych jak ten, w którym wydano zaskarżoną interpretację.

69 Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (dla których podatnikiem jest ich nabywca), w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym

70 w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

71 Zdaniem skarżącej, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

72 Zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i nie będzie ona mogła na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji, o których mowa

73 w tym samym okresie rozliczeniowym, jeżeli taka korekta została lub zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

74 Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem

75 w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

76 Odnosząc się do tak zakreślanego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie

77 z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy

78 o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

79 Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym

80 w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji

81 w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający

82 z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym

83 w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

84 Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.

85 z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i

86 o przedstawionej wyżej treści.

87 Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej,

88 w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych, ale także przepisów Dyrektywy 112.

89 Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112:

90 - art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

91 - art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

92 - art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

93 a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

94 - art. 178 W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

95 a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;

96 - art. 179 Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

97 - art. 180 Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

98 - art. 181 Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia,

99 o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

100 Jednocześnie w związku z koniecznością stosowania polskich regulacji

101 w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika

102 w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone

103 w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

104 Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika nie tylko samo prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale również możliwość natychmiastowego zrealizowania tego prawa. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie naruszają zasadę neutralności. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego skutkuje bowiem przerzuceniem na podatnika finasowania podatku przez pewien czas (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

105 Niezależnie od powyższego, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz,

106 M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

107 W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

108 W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

109 Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

110 W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE:

111 z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE

112 z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne

113 w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

114 Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę: "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

115 Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii WNT czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to, czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która

116 w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

117 W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów

118 i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania

119 z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

120 TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że

121 z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane

122 w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT".

123 TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

124 Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego

125 i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż

126 w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności

127 i proporcjonalności.

128 W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego

129 i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

130 Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa lub dążenia do zmniejszenia podatku – tak jak

131 w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego

132 i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek powoduje, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

133 Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę

134 z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

135 W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także

136 z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

137 Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały

138 w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

139 Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują

140 w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik

141 w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

142 Powyższe jest szczególnie istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

143 Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z nadużyciem, czy świadomym zaniżaniem podatków, niosłaby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Spółki. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

144 Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa

145 i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

146 Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

147 Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych

148 i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, że korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

149 W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Op, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu niż oczekiwany przez wnioskodawcę nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Spółki, jak

150 i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

151 Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145

152 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

153 O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), albowiem Spółka podczas rozprawy przed Sądem była reprezentowana przez pełnomocnika substytucyjnego w osobie radcy prawnego. Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się 200 zł uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego, 480 zł wynagrodzenia dla pełnomocnika oraz 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.