Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., III SA/Wa 1927/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., III SA/Wa 1927/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-74/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Spółki Akcyjnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

3 Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Utworzyła nowy podmiot - P. S.A. (dalej: "P. "), który świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. Do ich dystrybucji chciałby on wykorzystać posiadaną przez Skarżącą sieć dystrybucji kredytów hipotecznych. W efekcie strony zawarły umowę regulującą zasady współpracy w tym zakresie. Głównym celem tej umowy jest zwiększenie sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez P. , a tym samym zwiększenie przychodów i zysku Skarżącej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych P. . Przedmiotem umowy jest natomiast wykonywanie przez Skarżącą na rzecz P. usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów P. , wraz z ich obsługą sprzedażową i posprzedażową (dalej: "kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego") oraz innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez P. .

4 Następnie Skarżąca wymieniła czynności jakie będzie podejmować zarówno w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, jak i usług wspomagających. Będą to: czynności w zakresie sprzedaży produktów P. (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków); czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii); przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów P. ; monitoring realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja; obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień); operacyjne wsparcie restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).

5 Dodała, iż z tytułu świadczenia kompleksowej usługi, w uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych będzie otrzymywać od P. określoną kwotę łącznego wynagrodzenia.

6 W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy opisana wyżej kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona na podstawie umowy przez Skarżącą na rzecz P. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

7 Zdaniem Skarżącej na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodła, że wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej przez nią kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego, w tym czynności z zakresu obsługi posprzedażowej kredytów stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz P. . Zwróciła uwagę, że świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację tej usługi na gruncie VAT jest pośrednictwo w udzielaniu kredytów hipotecznych klientom P. .

8 Wskazując na sposób rozumienia pojęcia usług pośrednictwa Skarżąca podkreśliła, że mieści się w nim ogół czynności zmierzających do zawarcia umów kredytowych i czynności związanych z ich wykonaniem. Obejmuje ono zatem także czynności związane z obsługą kredytu, tj. czynności dokonywane już po podpisaniu umowy, aż do czasu wygaśnięcia wzajemnych roszczeń. W rezultacie wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego świadczonej na rzecz P. , będą składały się na usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i jako takie powinny podlegać zwolnieniu od VAT.

9 Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności nie zgodził się z jej poglądem jakoby w niniejszej sprawie występowało świadczenie złożone. W rezultacie stwierdził, że w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenienie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania z tego zwolnienia.

10 Dalej wskazując na znaczenie pojęcia pośrednictwa Minister Finansów zauważył, że z szeregu wykonywanych przez Skarżącą czynności można wyróżnić czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta. Do czynności tych zaliczył czynności w zakresie sprzedaży produktów P. (prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej, czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu. Stanął na stanowisku, że czynności te są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

11 Stwierdził następnie, że ze zwolnienia tego nie będą korzystały czynności wykonywane przez Skarżącą już po zawarciu umowy kredytu. Wśród czynności tych wymienił czynności w zakresie obsługi dyspozycji klientów, czynności w zakresie aneksowania (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków), czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii), czynności w zakresie przyjmowania i rozpatrywania reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów P. , czynności w zakresie monitoringu realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja, czynności w zakresie obsługi ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień), czynności w zakresie operacyjnego wsparcia restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).

12 Zdaniem Ministra Finansów w zakresie wymienionych czynności Skarżąca nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa, a wykonuje wyłącznie czynności techniczne. Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

13 Na koniec stwierdził, że powyższe czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną kredytów nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

14 Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

15 - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sytuacji posprzedażowa obsługa umów kredytowych nie stanowi elementu kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego i nie może w rezultacie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

16 - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez przedstawienie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zaskarżonej interpretacji w zakresie kwalifikowania świadczeń złożonych jako usług kompleksowych z pominięciem zacytowanych tez orzeczeń TSUE.

17 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

18 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

20 Skarga jest niezasadna.

21 Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca świadcząc usługi wskazane we wniosku o interpretację na rzecz banku hipotecznego korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że usługi wskazane we wniosku do momentu zawarcia umowy kredytu stanowią usługi pośrednictwa finansowego i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia na podstawie wskazanego powyżej przepisu. Natomiast te świadczone przez Skarżącą po zawarciu umowy kredytowej nie stanowią usług pośrednictwa, bowiem nie prowadzą do zawarcia umowy a jej realizacji. Z kolei strona skarżąca dowodziła, że mamy do czynienia z kompleksową usługą pośrednictwa finansowego, w ramach której wykonywane są czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej pomiędzy bankiem hipotecznym i jej klientem i dalszą jej obsługą aż do wygaśnięcia umowy kredytowej.

22 Na wstępie należy zaznaczyć, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku, tj. organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy, co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

23 Jest to istotna uwaga, ponieważ strona skarżąca upatrywała zwolnienia świadczonych usług w ramach art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. Skarżąca nie dowodziła zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., aczkolwiek Minister Finansów odniósł się do tego zagadnienia, uznając, że z tego przepisu tez nie można wywodzić zwolnienia z podatku. Zatem mając na uwadze ww. aspekt związania stanem faktycznym i podstawą prawną wskazaną przez skarżącą należy w tych granicach rozpoznawać prawidłowość zaskarżonej interpretacji.

24 Należy w punkcie wyjścia odnotować, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyłącznie wyjaśnienie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania (po zawarciu umowy kredytowej), w zakresie obsługi dyspozycji klientów, czynności w zakresie aneksowania (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków), czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii), czynności w zakresie przyjmowania i rozpatrywania reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów P. , czynności w zakresie monitoringu realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja, czynności w zakresie obsługi ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień), czynności w zakresie operacyjnego wsparcia restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie), kwalifikowały się do usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako tzw. świadczenie złożone.

25 Bezprzedmiotowa była w związku z tym ocena naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. skoro skarżąca spółka nie doszukiwała się zwolnienia w tym przepisie.

26 Powołany w skardze art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

27 Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę.

28 Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56).

29 W tym miejscu należy zauważyć, że przy dokonywaniu spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych", należy uwzględnić wnioski, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

30 Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów".

31 Trybunał w punkcie 22 i 23 uzasadnienia powyższego wyroku, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące terminu "transakcja ubezpieczeniowa" wyjaśnił, że nie dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i że dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006 podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe nie musi być sam ubezpieczycielem. Na podstawie tego przepisu zwolnione są bowiem także usługi pokrewne mające związek z ubezpieczeniem, jeżeli są świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na gruncie ustawy o VAT zasada ta znajduje bezpośrednio swój wyraz w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., z którego wynika, że zwolnione z podatku są także "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

32 W pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku TSUE podkreślił, że badając czy usługi, których dotyczy postępowanie stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i czy mogą być zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, należy zbadać same cechy danej działalności (podobnie wyroki: Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 17), przy czym do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki.

33 W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29).

34 Jest to jednak warunek niewystarczający, gdyż działalność usługodawcy powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego.

35 W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (zob. w szczególności wyroki: Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 18).

36 Przenosząc powyższe wyjaśnienia Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i wykładane ściśle pojęcie usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z bankiem w celu zawarcia umów kredytowych. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem hipotecznym w celu zawarcia umów kredytowych, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

37 Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że Strona dokonała błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., przyjmując, że użyte w treści przepisu sformułowanie "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", obejmuje swoim zakresem także świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz banku hipotecznego usługi polegające na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania.

38 Zaznaczyć przy tym trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka, jako obsługę umów kredytowych w trakcie ich trwania (a nie pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych) zakwalifikowała we wniosku jako kompleksową usługę. Czynności te – wbrew temu co twierdzi skarżąca – nie polegały na podejmowaniu czynności, które umożliwiły zawarcie umowy kredytowej przez skarżącą spółkę, jako pośrednika, skoro związane były z obsługą już zawartej umowy kredytowej.

39 Nie można było – jak trafnie podniósł Minister Finansów – przyjąć, że wykonywane przez skarżącą spółkę, jako pośrednika usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

40 Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przepisach ustawy o VAT nie zawarto legalnej definicji “pośrednictwa". Definicja słownikowa “pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

41 Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie sądów polskich oraz TSUE, także w innych wyrokach poza Aspiro S.A. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r, sygn. akt C-453/05 w sprawie Volker Ludwig stwierdzono, że : “(...) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (...). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową". Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt C-235/00, w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę.

42 Na tle polskiego ustawodawstwa na uwagę zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym stwierdzono: "Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

43 Zatem w każdym z tych wyroków, nie uznano, wbrew poglądom Skarżącej, że usługi świadczone po zawarciu umowy kredytowej w ramach kompleksowej obsługi, stanowią pośrednictwo finansowe.

44 Z analizy ww. orzeczeń można stwierdzić, że usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się dążeniem do zawarcia umowy, usługa jest świadczona na rzecz klienta, za którą ten klient dokonuje zapłaty wynagrodzenia i usługa pośrednictwa oraz główna musi być postrzegana przez klienta jako całość, a usługa pośrednika powinna być specyficzna wobec usługi finansowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że czynności wykonywane przez pośrednika nie mogą stanowić jedynie czynności techniczno-administracyjnych związanych z udzielaniem pożyczek czy kredytów.

45 Niezasadny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ nie musi odnosić się do każdego argumentu strony czy orzeczenia powoływanego przez stronę, jeżeli z uzasadnienia interpretacji wynika wprost, że ma odmienne stanowisko i wyczerpująco uzasadnia dlaczego.

46 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.