Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 1819/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 1819/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. spraw ze skarg E. S., T. S. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], nr [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.
Uzasadnienie
2 Pismem z dnia 8 marca 2011r. T. S., E. S., A.
3 S. (dalej też jako Strona lub Skarżący) jako wspólnicy Spółki jawnej
4 Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. wystąpili z prośbą o umorzenie
5 pozostałej do spłaty zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z XII raty
6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2010r.
7 rozkładającej na 12 miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej
8 spółki jawnej A. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za V/2007r. w
9 kwocie 4.018,26 zł, IX/2007r. w kwocie 1.979,00 zł, X/22007r. w kwocie 162,00 zł,
10 Xll/2007r. w kwocie 5.082,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł.
11 Wniosek uzasadnili znacznemu pogorszeniu się sytuacji finansowej. Wskazali, że w
12 chwili obecnej dalsza spłata zobowiązania zagrażałaby ich dalszej egzystencji.
13 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., trzema decyzjami z dnia [...] maja
14 2011 r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. rozkładającej na 12
15 miesięcznych rat spłatę, figurującej na koncie zlikwidowanej spółki jawnej -
16 Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe A. – A. S., E. S.,
17 T. S. wyżej wymienionych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług,
18 w uzasadnieniu wyjaśniając przesłanki którymi kierowano się podejmując
19 rozstrzygnięcie.
20 Pismem z dnia 27 maja 2011 r. Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o
21 uchylenie zaskarżonych decyzji i podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie ze złożonym
22 wnioskiem. W uzasadnieniu przedstawili stan sprawy oświadczając, iż większość, bo
23 aż 11 rat ustalonych na poziomie ok. 670 zł spłacili w terminie na rachunek Urzędu
24 Skarbowego, natomiast ostatniej 12 raty ustalonej na kwotę 7,543,16 zł nie są w
25 stanie spłacić, gdyż nastąpiło znaczne obniżenie ich dochodów w I kwartale 2011r. i
26 zapłata całej raty zagroziłoby ich dalszej egzystencji.
27 Decyzjami z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w
28 W. uchylił w całości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i
29 przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż naruszono art 210 §1
30 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej i
31 błędnego trybu postępowania.
32 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w
33 W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. odmówił Skarżącym udzielenia
34 wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych z uwagi na brak uzasadnionych
35 przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
36 Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Skarżący złożyli odwołanie, w którym
37 stwierdzili, iż zaskarżona decyzja jest krzywdząca i wydana została z naruszeniem
38 przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż podtrzymują w pełni całe
39 uzasadnienie zawarte w odwołaniu z dnia 27 maja 2011r. i zarzucili organom
40 podatkowym dokonanie jedynie oceny formalno - prawnej bez dokonania oceny
41 sytuacji finansowej podatników.
42 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r.
43 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż
44 materiał dotyczący przedmiotowych spraw został zebrany i rozpatrzony bez
45 naruszenia prawa procesowego. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu
46 dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Skarżącym czynny udział w
47 każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 ustawy z 29
48 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) 7-
49 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
50 Zaznaczył, iż organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do sytuacji finansowej
51 Skarżących ustalonej na podstawie protokołu przesłuchania z dnia 24 listopada
52 2011r., przedłożonych dowodów dotyczących wysokości otrzymywanej emerytury i
53 stanu zdrowia, argumentacji podniesionej w złożonym wniosku i odwołaniu z dnia 27
54 maja 2011r., a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu
55 Skarbowego w W. uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżących
56 okoliczności i uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania ulgi określonej w
57 art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za bezzasadny
58 uznał zarzut iż organ podatkowy nie dokonał oceny sytuacji finansowej, materialnej i
59 zdrowotnej.
60 W decyzjach adresowanych do Skarżących T. i E. S.
61 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż obecnie źródłem utrzymania
62 Skarżącej - T. S. jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.121,07zł
63 świadczenie ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej o kwotę
64 280,26 zł, zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek
65 dochodowy wynosi 670,91 zł. Zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r. Strona
66 uzyskała dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości 12.711,08 zł. Z
67 przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wystawionego w dniu 25 marca 2011r.
68 przez specjalistę chorób wewnętrznych wynika, iż Skarżąca jest pod opieką
69 [...], a z zaświadczeń z dnia 17 listopada 2011r. i z dnia 22 listopada 2011r. wystawionych przez specjalistę chorób wewnętrznych Centrum M. wynika, iż pacjentka posiada [...] skierowana została do leczenia szpitalnego.
70 Mąż Skarżącej E. S. zgodnie z zeznaniem PIT-37 w 2010r.
71 uzyskał przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.900,45 zł i dochód w wysokości
72 9.565,45 zł. Z umowy o pracę z dnia 1 października 2010r. wynika, iż E.
73 S. był zatrudniony w Sp. z o.o. E. w charakterze magazynier - sprzedawca na
74 czas określony od 1 października 2010r. do 30 kwietnia 2011r. z miesięcznym
75 wynagrodzeniem brutto 1.600 zł oraz wypłacaną miesięcznie premią regulaminową.
76 W odcinku płacowym za styczeń 2011r. wykazane jest miesięczne wynagrodzenie
77 netto w kwocie 1.042,11 zł, po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na podatek
78 dochodowy, na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, zdrowotne i zajęcie
79 komornicze w kwocie 216,67 zł, natomiast za luty 2011 r. wykazane jest miesięczne
80 wynagrodzenie netto w wysokości 435,36 zł po dokonaniu potrąceń na zaliczkę na
81 podatek dochodowy, ubezpieczenie zdrowotne i zajęcie komornicze w kwocie
82 314,98 zł. Z kserokopii zwolnień lekarskich z dnia 27 stycznia 2011r i z dnia 21
83 lutego 2011 r. wynika, iż w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 5 lutego 2011 r. i od 19
84 lutego 2011r. do 4 marca 2011r. E. S. przebywał na zwolnieniu
85 lekarskim, natomiast z zaświadczenia lekarskiego z dnia 22 marca 2011 r. wynika, iż
86 E. S. na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przewlekłej przebywał
87 od 27 stycznia 2011r. do 21 maca 2011r. Z zaświadczenia Poradni [...] z dnia 28 maca 2011 r. wynika ponadto, iż E. S. od 2009r. jest pacjentem Poradni. Z załączonych w dniu 4 kwietnia 2011r. kserokopii pokwitowań wynika, iż E. S. wpłacił u Komornika Sądowego w W. w dniu 26 stycznia 2011 r. kwotę 700 zł, a w dniu 28 lutego 2011 r. kwotę 250 zł. Zgodnie z decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Starosty Powiatu W.
88 E. S. z dniem 16 sierpnia 2011r. uznany został za osobę bezrobotna i od dnia 24 sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał miesięczny zasiłek brutto w wysokości 761,40 zł, a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości 597,90 zł.
89 W dniu 24 listopada 2011r. do protokołu przesłuchania Skarżąca zeznała, iż
90 miesięczne obciążenia rodziny wynoszą 1.135 zł w tym: opłata za gaz - 300 zł,
91 energie elektryczną - 250 zł, pobór miejskiej wody - 75 zł, wywóz nieczystości
92 płynnych - 260 zł, odpłatne leczenie i zakup leków - 250 zł. Skarżąca nie posiada
93 żadnych ruchomości, ani innych dochodów które umożliwiłyby spłatę
94 przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz oświadczyła, iż nie posiada
95 nieruchomości i praw majątkowych( druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem
96 hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych
97 praw majątkowych które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżąca
98 mieszka w domu, na podstawie dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej
99 którego właścicielem jest K. L., wraz z mężem zajmuje trzy pokoje w tym
100 jeden pokój jest wspólny (korzystają z niego pozostali domownicy tj. syn B.
101 S. oraz właściciel) kuchnię i łazienkę. Do protokołu przesłuchania z dnia 24
102 listopada 2011 r. Skarżąca zeznała ponadto, iż ponoszone koszty w okresie
103 zimowym są dwukrotnie wyższe niż aktualnie, jednocześnie oświadczyła, iż dużej
104 pomocy finansowej udziela syn A. (w wielkości uzależnionej od jego
105 możliwości) oraz córka A. G..
106 W decyzji adresowanej do Skarżącego – A. S. Organ wskazał,
107 iż głównym źródłem utrzymania Skarżącego są dochody ze stosunku pracy, zgodnie
108 z umową o pracę z dnia 25.05.2010r. Strona jest zatrudniona na czas nieokreślony
109 w spółce z o.o. B. z siedzibą w W. za wynagrodzeniem
110 miesięcznym brutto 5.000 zł, z informacji o wynagrodzeniu za 09/201 Ir. wynika, iż
111 miesięczne wynagrodzenie (do wypłaty) Skarżącego po potrąceniach w tym
112 potrąceniu komorniczym w kwocie 1.781,56 zł wynosi 1.780,75 zł. Zgodnie z
113 zeznaniem PIT-37 w 2010r. Skarżący uzyskał dochód brutto w wysokości 58.803,32
114 zł. W dniu 21.11.201 Ir. do protokołu przesłuchania Skarżący zeznał, iż miesięczne
115 obciążenia (bez wyżywienia) wynoszą ok. 600 zł tj. opłata za czynsz, gaz i energie
116 elektryczną. Skarżący mieszka wspólnie z babcią M. S. Z uzasadnienia
117 wniosku z dnia 8 marca 2011 r. wynika ponadto, iż Skarżący ponosi koszty związane
118 z zakupem lekarstw oraz korzysta z usług medycznych w kwocie 400 zł w
119 następstwie przejścia operacji pod koniec 2010r. oraz dokonał spłaty większości rat
120 ustalonych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Ponadto zeznał, iż nie posiada żadnych
121 ruchomości, oraz oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych
122 (druk ORD-HZ), które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również
123 nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych które mogłyby
124 być przedmiotem zastawu skarbowego.
125 W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż
126 sytuacja finansowa Skarżących nie jest łatwa, zatem obowiązek zapłaty
127 przedmiotowych zaległości podatkowych może stanowić istotne dla Skarżącej
128 obciążenie finansowe i w ich interesie leży uzyskanie ulgi w postaci ich umorzenia.
129 Zdaniem Organu nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowanie ulgi
130 w spłacie zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja finansowa nie może bowiem
131 stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości
132 podatkowych. Zauważył, iż przedmiotowe zaległości podatkowe zostały rozłożone
133 na raty decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w
134 W., w której organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w całości
135 wniosek Skarżących jako osób odpowiedzialnych za zaległości zlikwidowanej spółki
136 jawnej A. i rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług,
137 płatnych do 5 każdego miesiąca w ten sposób, iż raty od l-XI ustalono po 500 zł
138 należności głównej i ok. 150 zł odsetek za zwłokę, a XII rata objęła pozostałą kwotę
139 zaległości podatkowych tj. kwotę 5.742,16 zł i 1474,00 zł odsetek za zwłokę.
140 Powyższą propozycję spłaty Skarżący zaproponowali mając na uwadze swoje
141 możliwości finansowe i pozostałych wspólników spółki jawnej A.. Zaznaczył, iż
142 nieskorzystanie przez Skarżącą z przysługującego prawa do wniesienia odwołania
143 od powyższej decyzji oznaczało zaakceptowanie harmonogramu spłat ustalonych rat
144 i poczynienie starań aby zgromadzić środki finansowe na zapłacenie XII raty w
145 ustalonym terminie tj. do dnia 5 kwietnia 2011r. Zauważył ponadto, iż w związku z
146 przyznanym układem ratalnym prowadzone przez tut. organ egzekucyjny
147 postępowanie zostało zawieszone. Złożony wniosek z dnia 8 marca 2011r., który
148 wpłynął do Urzędu Skarbowego przed terminem płatności XII raty, o udzielenie ulgi
149 w spłacie zaległości podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości wynikających z
150 Xli raty, Skarżący uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej swojej
151 rodziny i wskazali, że zapłata XII raty może doprowadzić rodzinę do ruiny i zagrozić
152 jej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za organem
153 podatkowym pierwszej instancji potwierdził, iż analiza sytuacji finansowej
154 wspólników zlikwidowanej spółki jawnej nie potwierdza zasadności podnoszonego
155 argumentu, gdyż na przestrzeni 2009-2011 roku sytuacja materialna, rodzinna i
156 zdrowotna Skarżących nie zmieniła się, uzyskiwane dochody pozostają na
157 porównywalnym poziomie. Skarżący na etapie prowadzonego postępowania
158 zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie
159 przedstawili dowodów potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności
160 świadczących o drastycznym pogorszeniu się sytuacji materialnej i zdrowotnej
161 rodziny uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości
162 podatkowych w myśl art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
163 Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowych
164 wiązałoby się z uprzywilejowanym potraktowaniem Skarżących których działania
165 wiązały się z uniknięciem ciążących na niej obowiązków wynikających z przepisów
166 prawa, a wiążących się z nie uregulowaniem należnych zobowiązań podatkowych
167 przez Spółkę jawną w której Strona była wspólnikiem.
168 Wspólnicy Spółki jawnej A. A. S., E. S., T.
169 S. z siedzibą w K. prowadzili działalność gospodarczą w okresie od 15
170 lutego 1994r. do 16 czerwca 2008r. W związku z likwidacją spółki, która posiadała
171 wobec Urzędu Skarbowego zaległości w podatku od towarów i usług, Naczelnik
172 Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2008r. orzekł o
173 przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników w/w spółki.
174 Stwierdził, iż powstanie przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji naliczenie
175 odsetek za zwłokę jest konsekwencją działań podejmowanych przez Skarżących,
176 związanych z likwidacją spółki pomimo posiadanych przez spółkę zaległości
177 podatkowych w podatku od towarów i usług zatem nieuzasadnione jest obecnie
178 przerzucanie odpowiedzialności za swoje decyzje na Skarb Państwa. Zaznaczył, iż
179 udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiane z
180 dążeniem do nie płacenia zobowiązań podatkowych w ustawowym terminie lub
181 dążeniem do uwolnienia się od płacenia w całości należnego zobowiązania
182 podatkowego. Organ wskazał, iż na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r.
183 Skarżący skorzystali z ulgi w spłacie należnego podatku od towarów i usług w
184 łącznej kwocie 11.242,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.206,00 zł, ale
185 wywiązanie się z przyznanego układu ratalnego w zakresie jedynie XI rat, które
186 stanowiły kwotę zaległości - 5.500,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę - 1.732,00 zł
187 (łącznie z opłatą prolongacyjną - 7.410,00 zł) nie jest okolicznością uzasadniającą
188 obecnie udzielenie ulgi umorzenia pozostałych zaległości podatkowych w podatku
189 od towarów i usług w kwocie łącznej 5.742,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w
190 kwocie łącznej 1.474,00 zł (łącznie z opłatą prolongacyjną -7.543,16 zł), zaplata
191 zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem każdego podatnika. W związku z
192 powyższym zarzut dotyczący błędnej interpretacji art.67a §1 pkt 3 Ordynacji
193 podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki świadczące o istnieniu
194 ważnego interesu podatnika uznał za bezzasadny.
195 W trzech jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Skarżący wnieśli o
196 ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji.
197 Skarżący podnieśli, iż podjęte przez organy podatkowe decyzje są bardzo
198 krzywdzące oraz że przy ich podejmowaniu przekroczone zostały granice uznania
199 administracyjnego. Zdaniem Skarżących z przedstawionych materiałów
200 dowodowych wynika niezbicie, że ich aktualna sytuacja finansowa uniemożliwia
201 spłatę zaległości, czego nie kwestionuje żaden z organów podatkowych. W ocenie
202 Skarżących stanowisko organów może sugerować, że żadna pomoc ze strony
203 organów państwa jest w zasadzie nie do przyjęcia, a całe postępowanie
204 administracyjne stanowi fikcję sprowadzającą się do dokonania analizy formalno-
205 prawnej dokumentów. Skarżący powołali się na postanowienia Sądu Rejonowego
206 dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz postanowienie Sądu
207 Rejonowego w B. z dnia [...] marca 2012 r. Zaznaczyli, iż w obu przypadkach
208 sądy uznały ich wnioski o zwolnienie z kosztów sądowych w związku z sytuacją
209 materialną. Zdaniem Skarżących w decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zobowiązania
210 Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał się dopatrzyć "ważnego interesu podatnika"
211 ponieważ podjął decyzję na warunkach tej samej podstawy prawnej. Zarzucili, iż
212 organ podatkowy nie może się dopatrzyć ważnego interesu podatnika teraz, kiedy
213 ich sytuacja materialna zmieniała się diametralnie na niekorzyść.
214 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich
215 oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
216 W pismach procesowych z dnia 8 lutego 2013r. karzący podtrzymali
217 dotychczasowe wnioski i zarzuty skargi. Wskazali, że w sumie większość
218 zobowiązania podatkowego została zapłacona, a aktualne saldo stanowią w
219 większości odsetki oraz inne koszty egzekucji. Z kolei w pismach uzupełniających z
220 dnia 14 lutego 2013r. wnieśli o włączenie do akt sprawy postanowienia komornika
221 sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia 2013r. w sprawie
222 umorzenia egzekucji na podstawie art. 824 §1 pkt 3 k.p.c. - zgodnie z którym
223 postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części, jeżeli jest oczywiste,
224 że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.
225 Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111
226 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami
227 administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) połączyć sprawy o
228 sygnaturach III SA/Wa 1819/12, III SA/Wa 1820/12 oraz III SA/Wa 1821/12 w celu
229 ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną
230 sygnaturą III SA/Wa 1819/12. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o
231 postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd postanowił dopuścić jako dowód
232 w sprawie przesłane przy piśmie skarżących z dnia 14 lutego 2013 r. postanowienie
233 Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia [...] stycznia
234 2013r. w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego.
235 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
236 Skarga okazała się zasadna .
237 Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3w
238 zw. z art. 67c §.2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych
239 przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w
240 przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym,
241 może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub
242 opłatę prolongacyjną. Z kolei przepis art. 67c §.2 O.p. stanowi, że przepisy art. 67a
243 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od
244 spadkobierców podatnika, lub płatnika oraz osób trzecich.
245 Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości
246 podatkowej oparty jest na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne
247 oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany
248 obowiązującą normą prawną ale że to do organu administracyjnego (podatkowego)
249 należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w
250 ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego
251 potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani
252 poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne nie wyraża się w
253 swobodzie oceny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia
254 nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji
255 zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach
256 uznania organu podatkowego.
257 W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy
258 przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie,
259 może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu
260 materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego
261 materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por.
262 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA
263 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
264 Ordynacji. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu
265 wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić,
266 czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia
267 przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny
268 zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4
269 Ordynacji.
270 Wobec powyższego organy podatkowe obowiązane są dokonać ustaleń pod
271 kątem wskazanych w powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji przesłanek tj.
272 ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
273 Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty musi z kolei
274 mieć wpływ na zakres i sposób kontroli w toku postępowania przed sądem
275 administracyjnym. Ocenie ze strony Sądu podlega w takich przypadkach jedynie
276 poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających konkluzji, nie
277 zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych względów szczególnie istotne jest należyte
278 uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i
279 znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prowadzenie postępowania
280 wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek zastosowania ulgi jest o
281 tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu
282 publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz
283 wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako
284 dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości
285 wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo,
286 zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego,
287 korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -
288 Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław
289 2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za rozłożeniem na raty
290 czy umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ
291 nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale
292 musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości - takie jak np.
293 zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu
294 gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ
295 podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B.
296 Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z
297 uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a Ordynacji przesłanek zastosowania ulgi,
298 szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w
299 uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko
300 rozłożeniu na raty, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań
301 prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie
302 każdorazowo przesłanek rozłożenia na raty w ich kontekście.
303 W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja
304 finansowa strony nie jest łatwa, jednak nie jest to tyle ważny interes, aby uzasadniał
305 zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja nie może bowiem stanowić samoistnej przesłanki
306 do udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Podniósł, że strona
307 nie przedstawiła dowodów, potwierdzających wystąpienie nadzwyczajnych
308 okoliczności świadczących o pogorszeniu się sytuacja materialnej i zdrowotnej
309 rodziny.
310 Sąd wskazuje, ze ustawodawca nie zawęził przypadków stosowania
311 omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, dramatycznych czy
312 nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się
313 pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej
314 oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek
315 zastosowania ulgi. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że
316 "ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko
317 sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną podatnika,
318 wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym
319 także związanych z kosztami koniecznego leczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z
320 dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595, LEX nr 365225, WSA w Gdańsku z
321 dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069, WSA w
322 Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 282/08 niepubl, WSA w
323 Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/GI 654/08 niepubl, wyroki NSA z
324 dnia 10 marca 2010r" I FSK 31.08, z dnia 12 października 2011r. II FSK 673/10, z
325 dnia 15 listopada 2009r. II FSK 947/08).
326 Sąd zauważa, ze w sytuacji, gdy strona zwracając się o ulgę w postaci
327 umorzenia zaległości, wniosek ten uzasadnia znacznym pogorszeniem się sytuacji
328 finansowej swojej rodziny i wskazuje, że zapłata ostatniej XII raty może doprowadzić
329 rodzinę do ruiny i zagrozić egzystencji, organ rozpoznający wniosek jest obowiązany
330 nie tylko wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji
331 strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności
332 wpływają na realne możliwości zaspokajania przez stronę zarówno bieżących
333 potrzeb życiowych, jak i spłaty zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskuje
334 strona. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy przy badaniu przesłanki
335 ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu
336 faktów i potwierdził lub wykluczył spełnienie przesłanek przez podatnika
337 wnioskującego o ulgę. To, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o
338 odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania
339 administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej
340 przeanalizowanie jest obowiązkiem organu. Sformułowane na podstawie tej analizy
341 wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów, nie mogą być
342 dowolne i muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd też
343 uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim
344 rozważania i postawione wnioski muszą - w kontekście ustalonych faktów -
345 poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia
346 wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do
347 zaistnienia przesłanek z art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym
348 wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art.
349 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji
350 podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej).
351 W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji
352 finansowej strony pod kątem spełniania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji
353 podatkowej. Organ formułując wniosek, że sytuacja finansowa strony nie jest łatwa,
354 to jednak nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał zastosowania
355 wnioskowanej ulgi, nie dokonał analizy ani oceny realnych możliwości spłaty
356 wnioskowanej zaległości przy konieczności zaspokajania przez podatnika
357 podstawowych potrzeb życiowych, możliwości zakupu leków, ubrania itp. Analizując
358 sytuację finansową E. oraz T. S. organ wskazał, ze z dniem 18
359 sierpnia 2011r. E. S. uznany został za osobę bezrobotną i od dnia 24
360 sierpnia 2011 r. w okresie pierwszych trzech miesięcy otrzymywał zasiłek brutto w
361 kwocie 761,40 zł , a w okresie kolejnych miesięcy w wysokości brutto 597,90 zł. Z
362 kolei źródłem utrzymania małżonki – T. S. jest świadczenie emerytalne w
363 wysokości 1.121,07 zł. które ulega zmniejszeniu z powodu egzekucji administracyjnej,
364 zatem kwota do wypłaty po odliczeniu również zaliczki na podatek dochody wynosi
365 679,91 zł. Z kolei miesięczne obciążenia Skarżących wynoszą 1.135 zł. (bez
366 wyżywienia). Z powyższego wynika, że miesięczne obciążenia Skarżących
367 przewyższają wysokość uzyskiwanych dochodów. W ocenie Sądu konieczne jest
368 ponowne przeanalizowanie i wyważenie racji interesu publicznego i ważnego
369 interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości,
370 wiek skarżących, stan zdrowia oraz wysokość należności.
371 Truizmem jest przypominanie, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie
372 ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w
373 dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy wskazując na okoliczność pobierania przez
374 E. S. zasiłku dla bezrobotnych, przyjął a priori, że świadczenie to
375 przysługiwało podatnikowi w dacie wydawania decyzji- a tym samym zostało
376 przyznane na okres dwunastu miesięcy - choć ze znajdującej się w aktach sprawy
377 decyzji Starosty Powiatu W. z dnia [...] sierpnia 2011. orzekającej o
378 uznaniu E. S. za osobę bezrobotną i przyznającej mu od dnia [...]
379 sierpnia 2011r. praw do zasiłku, ani z powołanej w niej podstawy prawnej nie wynika
380 na jaki okres: sześciu, czy dwunastu miesięcy został przyznany zasiłek (stosownie do
381 przepisu art. 73 §1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia
382 i instytucjach rynku pracy). Wskazać w tym miejscu należy, iż fakt prowadzenia
383 postępowania w oparciu o dowody przekazane przez podatnika nie zwalnia organu
384 podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeśli jest to
385 konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia prawidłowego
386 rozstrzygnięcia.
387 Skarżący wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości
388 podatkowej uzasadnili znacznym pogorszeniem się sytuacji finansowej. Wskazywali,
389 że obniżenie dotychczasowych dochodów spowodowane zostało m.in. zajęciami
390 komorniczymi wynagrodzenia A. S., które stanowiło źródło spłaty
391 większości rat ustalonych decyzją naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z
392 dnia [...] kwietnia 2010r. oraz koniecznością wspomagania finansowego rodziców
393 przez A. S.. Analizując sytuację finansową A. S. organ
394 wskazał, że miesięczne wynagrodzenie Strony po potrąceniach, w tym potrąceniu
395 komorniczym wynosi 1.781.56 zł.(podkreślenie Sądu). Z tej kwoty Skarżący pokrywa
396 własne koszty związane z utrzymaniem - 600 zł ( bez wyżywienia) oraz koszty
397 związane z zakupem lekarstw oraz korzystaniem z usług medycznych w kwocie
398 400zł. Organ odwoławczy po analizie sytuacji finansowej strony doszedł do
399 przekonania, że wbrew argumentacji strony jej sytuacja finansowa nie uległa
400 pogorszeniu na przestrzeni 2009 - 2012r. Uszło jednak uwadze organu, że na
401 etapie składania wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty i wydanej w
402 tym przedmiocie decyzji w stosunku do Skarżącego w dniu [...] kwietnia
403 2010r.(znajdującej się w aktach sprawy), dysponował on znacznie wyższą kwotą
404 wynagrodzenia - 3.500 zł (podkreślenie Sądu) , z której to kwoty pokrywał własne
405 koszty utrzymania.
406 W tej sytuacji argumentację organu trudno uznać za przekonującą i
407 wyczerpującą, a wywiedzione wnioski nie do końca znajdują oparcie w znajdującym
408 się w aktach sprawy materiale dowodowym.
409 Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż trudna sytuacja finansowa strony nie
410 stanowi na tyle ważnego interesu, aby uzasadniał on udzielenie wnioskowanej ulgi,
411 eksponował przy tym znaczenie rodzaju podatku (podatek od towarów i usług) oraz
412 okoliczności, które wpłynęły na powstanie zaległości w tym podatku. Podkreślał
413 także, że wniosek o umorzenie dotyczy niezapłaconej dwunastej, ostatniej raty
414 ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie
415 rozłożenia na raty zaległości podatkowych.
416 Odnosząc się do powyższego Sąd zwraca uwagę, że jak wskazuje się w
417 orzecznictwie sądów administracyjnych - a o czym była już mowa na wcześniejszych
418 stronach niniejszego uzasadnienia - organ podatkowy powinien rozważyć kryteria
419 umorzenia zaległości podatkowych w zależności od okoliczności sprawy, biorąc pod
420 uwagę sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji.
421 Nieuregulowanie zobowiązań podatkowych w okresie przeszłym nie powinno być
422 kwalifikowane jako przesłanka odmowy zastosowania ulgi ( por. wyrok NSA z dnia
423 25 sierpnia 2011r., II FSK 659/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2010r. II FSK
424 1652/10). Nadto powstanie zaległości podatkowej spowodowanej nie u iszczeniem
425 podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1pkt 3 O.p.. Nie
426 może zatem rodzaj zaległości podatkowej, wpływać na ocenę istnienia lub
427 nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Podobnie dla
428 oceny istnienia przesłanek z powołanego wyżej przepisu nie ma znaczenia fakt, że
429 zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się strona dotyczy należności objętej
430 wcześniej decyzją ratalną dotyczy ostatniej niespłaconej raty, przy jedenastu
431 spłaconych) szczególnie w sytuacji, gdy strona wnosząc o udzielenie ulgi w postaci
432 umorzenia wskazuje na znaczne pogorszenie się jej sytuacji finansowej.
433 W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organ powinien przeanalizować i
434 wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze
435 okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej
436 rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty.
437 Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydano z
438 naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a
439 zawarta w ich uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a Ordynacji
440 podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie
441 spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów.
442 Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z
443 dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
444 (t.j. Dz. U. z 2012,poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.