Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 1816/14
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 1816/14
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg R.Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 5.664 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
2 Prezydent W. dwiema decyzjami z [...] kwietnia 2009r. określił
3 R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006r. w wysokości 216.997 zł i za 2007r. w wysokości 216.997 zł. W podstawie prawnej podano m.in. art. 1c, art. 3, art.
4 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych
5 (Dz. U. Nr 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 3 ustawy z
6 dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)
7 dalej: "O.p.".
8 W uzasadnieniu ww. decyzji Prezydent W. wskazał, że
9 przedmiotem opodatkowania zarówno w 2006r., jak i 2007r. były grunty położone na
10 terenie W. ([...] i [...]) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 220.375 m2 według stawki 0,68 zł, budynki i ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.453,77 m2 według stawki 17,31 zł, budowle o powierzchni 893.374,54 m2 według
11 stawki 2%. W Spółce w październiku 2008r. przeprowadzono kontrolę podatkową, w
12 wyniku której ustalono, że faktyczny stan posiadania Spółki jest inny niż
13 deklarowany, a podatnik w korektach deklaracji nieprawidłowo wykazał podstawę
14 opodatkowania budowli, co stanowiło naruszenie art. 6 u.p.o.l. Nie zadeklarował
15 bowiem, ani w 2006r. ani w 2007r. budowli portowych w postaci pirsu i nabrzeża o
16 łącznej wartości 114.157,35 zł położonych na terenie [...] oraz przepustów o łącznej wartości 22.162,51 zł zlokalizowanych na terenie [...].
17 Prezydent W. nie podzielił ponadto stanowiska Spółki zawartego
18 w wyjaśnieniach z 17 listopada 2008r. do protokołu kontroli z 29 października 2008r.,
19 że ww. przepusty nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l.,
20 gdyż są zbudowane na rowach melioracyjnych i są zajęte na potrzeby organów
21 jednostek samorządu terytorialnego (Marszałka Województwa [...]).
22 Zdaniem Prezydenta W. przepusty te stanowią część drogi kołowej
23 bądź kolejowej, których właścicielem jest Spółka i są niewątpliwie budowlami
24 hydrotechnicznymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy
25 Prawo budowlane. Budowle w postaci przepustów podlegają opodatkowaniu, gdyż
26 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta
27 W. z przedstawionych dokumentów nie wynika, iż przepusty są zajęte na
28 potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego.
29 Prezydent W. w odniesieniu do pirsu i nabrzeża (budowli
30 portowych, których charakter potwierdzono w czasie oględzin 24 października 2008r.
31 w Zakładzie [...]) również nie podzielił stanowiska Spółki, iż podlegają one zwolnieniu w trybie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowle infrastruktury portowej w porcie rzecznym. Zdaniem Prezydenta W. sposób interpretacji ww. przepisu przez Spółkę jest nieprawidłowy. Tylko do końca 2000r. w u.p.o.l. funkcjonował art. 7 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Ustawą z 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich
32 i rzecznych". Od 1 stycznia 2003r. w u.p.o.l funkcjonuje art. 7 ust. 1 pkt 2, zgodnie
33 z którym zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle infrastruktury portowej,
34 budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich i zajęte
35 pod nie grunty. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnienie dotyczy jedynie budowli
36 położonych w portach morskich, bo w jego treści nie wymieniono wprost budowli
37 położonych w portach rzecznych. Nieuzasadnione jest zatem rozszerzanie
38 zwolnienia i stosowanie go wobec budowli położonych w portach rzecznych. Znak
39 pisarski w postaci przecinka nie dzieli zdania na dwie odrębne semantycznie treści,
40 z których każda dotyczy innego przedmiotu opodatkowania. Pojęcia infrastruktury
41 portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich
42 wyjaśnia ustawa z 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich. Budowle
43 infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniające dostęp to dwa różne
44 rodzaje budowli zlokalizowanych na tym samym terenie portu lub przystani morskiej,
45 o czym świadczy treść art. 1 pkt 4 ustawy z 20 grudnia 1996r. o portach i
46 przystaniach morskich (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: "u.p.p.m.").
47 W związku z tym Prezydent W. uznał, że analiza językowa i
48 gramatyczna art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdza stanowisko, że zwolnienie dotyczy
49 wyłącznie portów i przystani morskich.
50 Prezydent W. wskazał ponadto, że z przedstawionego przez
51 Spółkę odpisu z KRS wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie
52 handlu lub usług, a powierzchnia gruntów położonych na terenie [...] i
53 [...] przekracza 2000 m2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. za grunty, budynki i
54 budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty,
55 budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu
56 prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz
57 gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na
58 zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot
59 opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej
60 działalności ze względów technicznych. Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.
61 stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od
62 nieruchomości. Zarówno w uchwale dotyczącej 2006r. (z 24 listopada 2005r. nr
63 LXII/1765/2005r.), jak i uchwale dotyczącej 2007r. (z 26 października 2006r. nr
64 LXXXIV/2832/2006) stawki nie mogły przekroczyć rocznie od gruntów związanych z
65 prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania
66 w ewidencji gruntów w zakresie handlu lub usług o powierzchni powyżej 2000 m2:
67 0,68 zł od 1 m2 powierzchni.
68 O ile grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu
69 prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu lub usług, należy uznać,
70 że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu lub
71 usług. Nie jest przy tym istotne, jaka część powierzchni gruntu jest bezpośrednio
72 wykorzystywana w celu świadczenia usług (prowadzenia działalności gospodarczej w
73 zakresie handlu lub usług). Grunt ten powinien więc być opodatkowany stawką 0,68
74 zł a nie, jak zadeklarowała Spółka, stawką 0,62 zł. Spółka zaniżyła zatem wysokość
75 zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości o 16 549 zł w każdym
76 z lat podatkowych 2006 i 2007.
77 Spółka w odwołaniach wniosła o uchylenie ww. decyzji Prezydenta
78 Wskazała, że definicja pojęcia "infrastruktura portowa" zawarta w u.p.p.m. odnosi się
79 wyłącznie do tej ustawy, posłużenie się tą definicją prowadzi do błędnego katalogu
80 przesłanek, które powinny być spełnione, aby ww. obiekty budowlane podlegały
81 zwolnieniu z podatku od nieruchomości, które ma w tym zakresie charakter wyłącznie
82 przedmiotowy a nie podmiotowy. Zapis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy portów
83 morskich i rzecznych. Przepusty wybudowała Spółka, ale postawiono je na rowach
84 melioracyjnych Marszałka Województwa [...] i służą jego potrzebom, odprowadzając wody deszczowe z części terenu W. i gminy L. Prezydent W. zastosował też niewłaściwą stawkę podatkową dotycząca gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
85 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzjami z [...] stycznia
86 2011 r. utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta, podtrzymując podstawę
87 faktyczną i prawną.
88 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało m.in., że u.p.o.l.
89 w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwalniała z podatku od nieruchomości
90 budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do
91 portów i przystani morskich i zajęte pod nie grunty (art. 7 ust. 1 pkt 2). Ustawa ta nie
92 podawała własnej definicji budowli infrastruktury portowej. Organ odwoławczy
93 podzielił argumentację Prezydenta W., iż zwolnienie to dotyczy tylko
94 budowli infrastruktury portowej portów morskich. Organ odwoławczy zgodził się
95 również ze stanowiskiem Prezydenta W. dotyczącym zastosowania
96 stawki podatkowej odnośnie spornych budowli.
97 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka
98 wniosła o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o
99 zmianę stawki opodatkowania na niższą.
100 W uzasadnieniach wskazała, że stosując ww. uchwały Rady m. st. Warszawy
101 z 24 listopada 2005r. i 26 października 2006r. w sprawie określenia wysokości
102 stawek podatku od nieruchomości za 2006r. i 2007r. mając na uwadze, iż działalność
103 w zakresie handlu i usług zajmuje na nieruchomościach Spółki powierzchnię
104 mniejszą niż 2000 m2 przyjęła stawkę 0,62 zł. od 1 m2 powierzchni za grunt związany
105 z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania
106 w ewidencji gruntów i budynków. Prezydent w ww. decyzjach błędnie określił
107 wysokość podatku od gruntu, przyjmując 0,68 zł za 1 m2 powierzchni, sugerując się
108 KRS, a nie stanem faktycznym. Spółka na całej powierzchni gruntów nie prowadzi
109 działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług. Działalność tą prowadzi
110 w bardzo niewielkim zakresie na powierzchni nieprzekraczającej łącznie 2000 m2.
111 Podstawowa działalność spółki to produkcja kruszyw, gruzu betonowego i gruzu
112 ceglanego, która obejmuje wykazaną w deklaracji powierzchnię z określoną stawką
113 podatkową 0,62 zł/m2. Tak wyliczony podatek od nieruchomości nie był
114 kwestionowany przez organ podatkowy w protokole kontroli. Wydanie decyzji przez
115 Prezydenta z zastosowaniem wyższej stawki spowodowało pogorszenie
116 sytuacji Spółki w stosunku do ustaleń organu kontrolnego, który w tej mierze nie
117 podnosił żadnych zastrzeżeń.
118 W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg, podnosząc jak w
119 uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
120 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r.
121 sygn. akt III SA/Wa 933/11 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku
122 wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od
123 nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej
124 dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Z wykładni
125 językowej tego przepisu płynie wniosek, że dwie kategorie budowli nie będą
126 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) budowle infrastruktury
127 portowej; 2) budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani
128 morskich. Zwolnione z podatku od nieruchomości będą też grunty pod wyżej
129 wymienionymi kategoriami budowli. Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do
130 "infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką
131 infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni
132 językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za
133 dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego
134 przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w
135 bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z
136 nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek. W
137 opinii Sądu I instancji postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury
138 portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani
139 morskich" pozwala na uznanie, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty
140 podlegające opodatkowaniu - budowle o różnym rodzaju przydatności. Zdaniem
141 Sądu odwoływanie się do wykładni historycznej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również
142 do definicji infrastruktury portowej, o której mowa w art. 1 pkt 4 u.p.p.m. nie podważa
143 wyniku interpretacji językowej.. W rezultacie sformułowano wniosek, że zwolnieniu
144 od podatku od nieruchomości, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą
145 budowle infrastruktury portowej portów rzecznych, jak również zajęte pod nie grunty.
146 Ponadto wskazano, że SKO akceptując stanowiska organu pierwszej instancji w
147 zakresie możliwości opodatkowania wszystkich gruntów Spółki związanych z
148 prowadzeniem działalności gospodarczej stawką 0.68 zł nie dokonało analizy
149 przepisów prawa mających zastosowanie, a także bezkrytycznie przyjęło, że dane
150 wynikające z KRS świadczą o prowadzeniu działalności na określonej powierzchni.
151 Zalecono w rezultacie, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przy
152 ponownym rozpatrywaniu spraw dokonało niezbędnych ustaleń faktycznych.
153 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło skargę kasacyjną
154 od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny
155 wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę
156 Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego
157 rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
158 Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,
159 że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą
160 budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym
161 rzecznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy temu przede
162 wszystkim wykładnia językowa tego przepisu, która dodatkowo znajduje
163 potwierdzenie w regułach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz
164 funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że
165 gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a
166 mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz
167 osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i
168 przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p.
169 powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w
170 literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.
171 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
172 Skarga zasługuje na uwzględnienie.
173 Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu
174 Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu
175 Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12, wydanym w
176 wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
177 Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 933/11.
178 W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż
179 Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,
180 że z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystać mogą
181 budowle infrastruktury oraz grunty pod nimi wszystkich rodzajów portów, w tym
182 rzecznych.
183 Wobec tego, że sprawa niniejsza została przekazana Sądowi przez Naczelny
184 Sąd Administracyjny w sprawie ma zastosowanie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia
185 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.
186 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." W myśl tego przepisu wojewódzki sąd
187 administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa
188 dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje
189 zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie
190 przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu
191 cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen
192 prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest
193 do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
194 Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez
195 Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich
196 zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym
197 tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu
198 rozpoznającego sprawę ponownie, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego,
199 powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu
200 administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego
201 wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a
202 jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w
203 sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony
204 postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego
205 po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa
206 ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie
207 jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).
208 Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma
209 więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem,
210 rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek
211 skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa
212 materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten
213 zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla
214 Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.
215 Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu są
216 decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia
217 2011 r., którymi utrzymało ono w mocy decyzje Prezydenta W. z [...]
218 kwietnia 2009 r. określające Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od
219 nieruchomości za 2006 r. w wysokość 216.997 zł i za 2007 r. w wysokości
220 216.997 zł.
221 Wobec związania Sądu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego
222 powtórzyć należy dokonaną przez ten sąd wykładnię językową art. 7 ust. 1 pkt 2
223 u.p.o.l., który stanowił podstawę zaskarżonych decyzji.
224 Jednostka redakcyjna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l stanowi, że zwalnia
225 się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle
226 infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod
227 nie grunty. W pierwszym rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej
228 normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i
229 składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że
230 stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową
231 zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było
232 łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych
233 informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio
234 równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w
235 pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze
236 zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury
237 zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.
238 Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle
239 infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach
240 wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą
241 potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w
242 sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej :
243 "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie
244 przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych.
245 Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego
246 wyliczenie wyróżnia się dwie części : wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty.
247 Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich
248 punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając
249 litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów
250 zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów
251 portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do
252 portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami
253 z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w
254 literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.
255 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawiona powyżej
256 wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej.
257 Nazwą port objęte nie są bowiem wyłącznie miejsca postoju i obsługi statków, na co
258 wskazywał Sąd I instancji odwołując się do słownikowej definicji. Do portów zgodnie
259 ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (por.
260 Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według
261 art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze
262 zm; zwana dalej : "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku
263 publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony
264 obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony
265 do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków
266 powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami
267 budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk ( art. 2 pkt 4 Prawa
268 lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od
269 podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze
270 części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1
271 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem
272 także portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to
273 przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie
274 dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze
275 części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca
276 wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy.
277 Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie
278 nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko
279 to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu
280 Administracyjnego ( por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z
281 dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana
282 dalej : "CBOSA"). Potwierdza to zatem, że w art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator
283 podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich.
284 Ponadto NSA wskazał, że także reguły wykładni systemowej zewnętrznej
285 potwierdzają wynik prawidłowości prezentowanej powyżej wykładni językowej.
286 Zwolnienie to zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o
287 podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a,
288 dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i
289 przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W
290 wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach
291 lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą
292 ustawy z dnia 30 października 2002 r. ( Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis ten
293 został do niej wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r.
294 Ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniła ustawę o
295 podatkach i opłatach lokalnych tylko w zakresie dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt
296 4a przez jego dodanie. Jednocześnie jednak ustawa o podatkach i opłatach
297 lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, lecz w swojej definicji
298 różnych pojęć wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2
299 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach
300 lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683)
301 zdefiniowała w art. 1a pkt 2 pojęcie budowli, które odnosi się też do budowli
302 infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i
303 przystaniach morskich zmieniała w art. 1 pkt 1 także w ustawie nowelizowanej
304 dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4, a po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący
305 nieruchomości gruntowej. Artykuł 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i
306 przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje
307 różnych pojęć na użytek ustawy (zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o") (...). Do dnia
308 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez
309 infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej
310 ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu,
311 znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia
312 definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura
313 portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem
314 zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2
315 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze
316 portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani
317 morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje,
318 związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot
319 zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". Gdy zwróci się
320 szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy
321 o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi
322 także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz
323 pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości,
324 że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli
325 dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko
326 fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o
327 podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało
328 brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w ustawie o portach i przystaniach
329 morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko
330 do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o
331 podatkach i opłatach lokalnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w
332 art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to
333 odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w
334 podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego,
335 Gdańsk 2008, s. 74-81).
336 Finalnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wykładni historycznej
337 powyższej regulacji i przypomniał, że począwszy od 2001 r., na podstawie ustawy z
338 dnia 13 października 2000r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu
339 terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz.
340 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane
341 wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Powyższe
342 spowodowało, że nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości
343 budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i
344 rzecznych. Jednocześnie należy zauważyć, że wprowadzając zwolnienie od podatku
345 od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, w samej ustawie o podatkach i
346 opłatach lokalnych, nie określono co należy rozumieć pod "pojęciem infrastruktury
347 portowej". W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni systemowej
348 zewnętrznej, na co wskazano powyżej, nie ma wątpliwości, iż wyjaśnienia tego
349 zwrotu należy szukać w ustawie o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2
350 tejże ustawy, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach
351 portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty,
352 urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do
353 wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7
354 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. Stanowisko to należy uznać za powszechnie
355 akceptowane w judykaturze (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07, publ.
356 ONSAiWSA 2009/2/42, wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07, publ. Lex nr 519895,
357 wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10, publ. LEX nr 919872).
358 Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera
359 do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, publ. Przegląd podatkowy z
360 2012 r. nr 2, str. 37-42). W powołanej publikacji wskazano także na cel
361 wprowadzenia analizowanej regulacji podnosząc, że wprowadzenie do ustawy o
362 podatkach i opłatach lokalnych zwolnienia podatkowego dla budowli stanowiących
363 infrastrukturę portową nowelizacją ustawy o portach i przystaniach morskich, która
364 dodatkowo zmieniła także zakres definicji infrastruktury portowej, pozwala stwierdzić,
365 że działanie takie nie było przypadkowe. Z uzasadnienia rządowego projektu
366 nowelizacji ustawy o portach i przystaniach morskich (druk sejmowy nr 2709 z dnia
367 16 marca 2001 r.) wynika bowiem, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do
368 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego
369 wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
370 Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została
371 ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach
372 samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
373 Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty
374 zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej
375 zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 min zł podatku od nieruchomości
376 na rzecz gmin".
377 Mając wszystko powyższe na uwadze wskazać trzeba, za Naczelnym Sądem
378 Administracyjnym że, ze celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji
379 dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły zatem wykładni
380 funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie
381 od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury
382 zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje
383 ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis
384 analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno
385 historycznego jak i aktualnego prawodawcy.
386 Zaskarżone decyzje naruszają jednak przepisy postępowania w stopniu
387 uzasadniającym ich uchylenie, z uwagi na niepełne ustalenia faktyczne w zakresie
388 powierzchni gruntów na jakich Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i
389 usług. Oparcie się na danych wynikających z KRS nie może zastępować ustaleń
390 stanu faktycznego w tym zakresie, szczególnie, gdy Spółka podnosi, że działalność
391 gospodarczą prowadzi na niewielkim obszarze powierzchni, który nie przekracza
392 łącznie 2000 m2. Organ powinien także rozważyć w jaki sposób dokonać ustaleń
393 faktycznych powyższym w zakresie. Wzajemna relacja pomiędzy przepisami art. 229
394 i art. 233 § 2 O.p. uzależnia bowiem każdorazowo możliwość przeprowadzenia
395 postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego od jego
396 zakresu.
397 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) p.p.s.a należało
398 orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200
399 p.p.s.a.