Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., III SA/Wa 1699/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., III SA/Wa 1699/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 29 listopada 2010 r. J. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej

3 interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej

4 opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymiany udziałów

5 posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce

6 prawa niemieckiego

7 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

8 Strona posiadała 10% udziałów w spółce S. Wnioskodawca dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S. udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S. określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B., w zamian za co Strona otrzymała udziały w B. o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S. jest wyższa niż

9 wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B. uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S.

10 W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

11 Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem

12 obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu uzyskania dochodu z

13 kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku

14 dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14,

15 poz. 176 z póżn. zmianami) zwana dalej u.p.d.o.f. ?

16 Zdaniem Strony wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S. jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B.) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B.), wskutek czego niemiecka sp. z o.o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o.o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie

17 wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia,

18 podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów

19 dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej

20 siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (zwana dalej Dyrektywą

21 2009/133/WE) i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w

23 dniu [...].02.2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego

24 Nr [...], stwierdzając, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia

25 udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania - w

26 zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu

27 podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy.

28 Interpretację doręczono w dniu 21 lutego 2011 r.

29 W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący na podstawie art. 52 § 3

30 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

31 administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwana dalej "p.p.s.a." w dniu 7

32 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) wezwał organ podatkowy do

33 usunięcia naruszenia prawa

34 W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w

35 złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na ww. wezwanie

36 pismem Nr IPPB2/415-985/10-4/AK z dnia 7 kwietnia 2011 r. stwierdzono brak

37 podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

38 Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 12

39 kwietnia 2011 r.

40 Skarżący pismem z dnia 12 maja 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu

41 Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną

42 Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...].

43 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pełnomocnik Strony

44 zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa

45 materialnego oraz przepisów procesowych w szczególności:

46 - art. 1 lit. a), art. 2 lit. e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133AA/E z dnia 19

47 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego

48 zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie,

49 wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw

50 członkowskich oraz przeniesienia, statutowej siedziby SE lub SCE z jednego

51 państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy

52 Unii Europejskiej L 310/34, dalej: Dyrektywa 2009/133AA/E),

53 -art. 2 oraz art. 53 i 54 Traktatu Ateńskiego podpisanego w Atenach w dniu 16

54 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną

55 Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią

56 Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów,

57 Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji,

58 Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - (Państwami

59 Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską

60 Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką

61 Węgierską Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką

62 Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,

63 Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki

64 Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i

65 Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z

66 póżn.zm., dalej: Traktat Ateński),

67 - art. 9 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U

68 Nr 78, poz. 483, z póżn. zm., dalej: Konstytucja RP),

69 - art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z 2005 r. Dz. U

70 Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., zwana dalej: O.p.

71 - -art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.1 u.p.d.o.f.

72 - art. 121 i art. 124 O.p.

73 Organ interpretujący w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

74 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

75 Skarga jest zasadna.

76 W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te

77 uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku

78 Skarżącego stanu faktycznego polegającego na wniesieniu przez Skarżącego

79 posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce do spółki

80 kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian

81 za udziały tej ostatniej spółki.

82 Z uregulowań tych istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność

83 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

84 Stanowią o tym zacytowane przez Ministra Finansów przepisy u.p.d.o.f., w tym

85 zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych

86 uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,

87 albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust.

88 1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do

89 spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt

90 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej

91 osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której

92 przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

93 Trafne są jednak te wszystkie argumenty Skarżącego podniesione we wniosku o

94 wydanie interpretacji i rozwinięte na dalszych etapach postępowania, w tym także w

95 skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz

96 wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł

97 prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej

98 przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa

99 wspólnotowego.

100 W tym kontekście pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej

101 sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i

102 uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której

103 określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w

104 tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych

105 uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu

106 sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.

107 W tym miejscu należy więc przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej

108 na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004

109 r. Nr 90, poz. 864, z póżn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego

110 przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów

111 przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała

112 się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego

113 Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako

114 "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych

115 Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do

116 wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia

117 przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

118 W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do

119 którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty,

120 pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

121 Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego

122 nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w

123 tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i

124 wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

125 Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do

126 wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany

127 udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy

128 wspominanej już Dyrektywy 2009/133/WE ( poprzednio Dyrektywy 90/434/EWG).

129 Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany

130 udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki

131 przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w

132 zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie

133 stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego

134 akcjonariusza.

135 Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów

136 Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", należy zgodzić

137 się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu

138 niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot

139 dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę,

140 do której aport jest wnoszony.

141 Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało

142 zaimplementowane do krajowego porządku prawnego początkowo jedynie na

143 gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast w zakresie podatku dochodowego od

144 osób fizycznych (u.p.d.o.f.)., implementacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r.

145 Słusznie jednak podnosi Skarżący, iż wynikające z powyższego przepisu prawa

146 wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się

147 zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do

148 akcjonariuszy - osób fizycznych.

149 Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przed 1 stycznia 2011 r.

150 przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w

151 zakresie objętym regulacją tego przepisu.

152 Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana

153 przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania,

154 iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od

155 osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób

156 stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w

157 którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi

158 źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu

159 prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma

160 to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę

161 Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi

162 stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie

163 obowiązującym".

164 W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i

165 narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych

166 jako źródła prawa. Podzielić też należy zasadność przedstawionej w tym zakresie w

167 skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem

168 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

169 Trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13

170 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają

171 obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego

172 porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą

173 powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako

174 źródło swoich praw.

175 Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawiel 03/88

176 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że

177 przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko

178 państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do

179 końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy

180 sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w

181 postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych

182 norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.

183 W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał

184 się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02

185 The Queen a la demande de Helena Wells.

186 Natomiast w cytowanym również w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v.

187 Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż

188 organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób

189 prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są

190 zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie

191 krajowej.

192 Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy

193 określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982r. w

194 sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

195 W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których

196 uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy

197 oraz ich bezpośredniego zastosowania.

198 Obok wspominanej już okoliczności polegającej nieterminowym lub wadliwym

199 zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to -

200 bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

201 W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/133/WE. W ocenie

202 Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego

203 bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa

204 krajowego.

205 Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie

206 precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod

207 opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec

208 "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących

209 osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy -

210 osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).

211 Taki sam pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowym w analogicznych

212 do rozpoznawanej sprawy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

213 16 czerwca 2011 r" sygn. akt II FSK 208/10.

214 W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej

215 problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i

216 stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece

217 nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został

218 przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła

219 prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.

220 Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych

221 w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.

222 W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia

223 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

224 Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.