Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1691/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1691/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako:"Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia

3 (dokumentowania) ww. usługi.

4 W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie

5 przyszłe:

6 Skarżąca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz

7 świadczenia usług optycznych, które to czynności podlegają opodatkowaniu

8 podatkiem od towarów i usług, w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

9 towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") jak również

10 czynności zwolnione z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust.

11 1 pkt 19c u.p.t.u. oraz niepodlegające opodatkowaniu, ze względu na miejsce

12 świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

13 W związku z tym, że proporcja określona zgodnie z art. 90 u.p.t.u. przekracza

14 99%, w trybie ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, Skarżąca aktualnie obniża kwoty

15 podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Rozliczenie według proporcji

16 będzie stosowane począwszy od 2013 r.

17 Skarżąca zamierza podpisać z E. AG, Spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym – umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów

18 prywatnych.

19 Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż Skarżąca będzie

20 oferować swym klientom przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami),

21 korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do

22 starych oprawek - możliwość zawarcia z E. AG umowy ubezpieczenia okularów. Skarżąca będzie prowadziła działalność jako pośrednik E., przy czym pośrednictwo będzie się sprowadzać głównie do zachęcania klientów salonów optycznych Skarżącej do zawierania umów ubezpieczenia okularów. Umowa zakłada, iż Skarżąca stosuje się do wszystkich poleceń E. AG wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych

23 obowiązków, zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji E. AG. Skarżąca nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść E. AG.

24 W ramach przyszłej współpracy Skarżąca:

25 (1) pozyskuje klientów E. AG poprzez informowanie ich o dostępnych pakietach ubezpieczenia. W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany ofertą Skarżącej wyśle do E. AG zapytanie zawierające:

26 (i) informację o chęci podpisania przez klienta umowy ubezpieczenia

27 okularów, oraz

28 (ii) składkę ubezpieczeniową, jaką klient miałby płacić.

29 Po otrzymaniu zapytania E. AG dokona jego oceny i ewentualnie upoważni drogą elektroniczną Skarżącą do wręczenia klientowi polisy ubezpieczenia oraz Warunków Ubezpieczenia.

30 (2) wykonuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia

31 poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia - polisy oraz

32 Warunków Ubezpieczenia oraz wydawanie ich klientom,

33 (3) w przypadku zgłoszenia szkody w ramach umowy ubezpieczenia

34 okularów Skarżąca ma prawo wysłać drogą elektroniczną bezpośrednio do E. AG zapytanie z prośbą o udzielenie pozwolenia na uznanie szkody wobec klienta i na jej likwidację,

35 (4) przejmuje inkaso składki oraz obowiązek płatności na konto

36 przedstawiciela fiskalnego E. AG w Polsce zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji ubezpieczeniowych lub innych pośrednich podatków i opłat, jeżeli takie zobowiązania miałyby powstać.

37 W zamian za wykonywanie powyższych usług, Skarżąca otrzymuje od E. w rozliczeniu końcowym najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy:

38 1) wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział

39 w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek

40 szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%. zaś gdy stosunek

41 szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania

42 roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od

43 liczby umów;

44 2) zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały

45 one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego.

46 Dodatkowo Skarżąca oraz inne spółki - córki G. BV, uczestniczące

47 w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów otrzymują wspólnie od E. AG za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto.

48 Skarżąca stwierdziła, iż w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy

49 o współpracę - pozostaje w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielem (świadcząc

50 usługi na rzecz E. AG); rzeczywistym beneficjentem działań Spółki jest bowiem zawsze ubezpieczyciel.

51 Zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku

52 należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz E. AG w ramach Umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

53 W związku z powyższym zadała pytania:

54 1. Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Skarżącą

55 na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega

56 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest objęła zakresem

57 przedmiotowym u.p.t.u.?

58 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżącej przysługuje prawo

59 obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów,

60 których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj.

61 działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

62 3. Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium

63 Polski jest dokumentowane fakturą VAT?

64 ad 1) Zdaniem Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, jakie zamierza ona świadczyć nie podlegają podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z regulacji u.p.t.u. (w tym art. 28 a u.p.t.u.) ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę firmę E. AG na terytorium Niemiec.

65 ad 2) Według Skarżącej w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z

66 sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Zastosowanie znajdzie zatem art. 90 u.p.t.u. Tym samym Skarżąca powinna być uprawniona do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję o której mowa w powyższym przepisie.

67 Skarżąca podniosła, iż sądy administracyjne zajmowały jednolite stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, iż pojęcie to należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

68 Zaznaczyła, iż na gruncie polskiego orzecznictwa sądowo administracyjnego, analogicznego do orzecznictwa TSUE w świetle art. 86 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., tym samym wartość czynności niepodlegających w ogóle podatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

69 Skarżąca podkreśliła, iż do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie zalicza się świadczenie usług poza Polską. Takimi czynnościami będą np. usługi, dla których w świetle art. 28b u.p.t.u. podatnikiem będzie kontrahent zagraniczny (nabywca usługi), zgodnie z art. 5 u.p.t.u usługi tego rodzaju nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

70 Zdaniem Skarżącej z uwagi na treść definicji pojęć "obrotu" i "sprzedaży"

71 zawartych w u.p.t.u. uznać należy, iż ustawodawca również dla potrzeb obliczania

72 proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. użył przedmiotowych pojęć w rozumieniu

73 nadanym im przez te definicje. W konsekwencji sprzedaż usług poza granicami kraju

74 nie mieści się w zakresie czynności branych pod uwagę dla potrzeb obliczenia

75 proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Prawidłowość takiego stanowiska

76 potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

77 W ocenie Skarżącej literalna wykładnia pojęć "sprzedaż" i "obrót", wskazuje, iż

78 na gruncie obowiązujących przepisów, przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do

79 uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także

80 czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce

81 świadczenia. Z uwagi na powyższe według Skarżącej w przypadku podatku

82 naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami

83 opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie

84 u.p.t.u. (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii

85 czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej

86 na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien

87 zastosować odliczenie pełne. W takiej sytuacji gdyby podatnik ewentualnie chciał

88 ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniosłaby ona 100%.

89 W ocenie Skarżącej brak jest, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji

90 tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości

91 odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z

92 czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę

93 neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem

94 naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

95 ad 3)

96 Zdaniem Skarżącej świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz

97 kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako

98 podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium

99 państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci

100 nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą

101 konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.t.u.

102 Podniosła, iż stosownie do § 26 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28

103 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur,

104 sposobu ich przechowywania oraz listy towarowi i usług, do których nie mają

105 zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)

106 przepisy § 5, 1-22 i 25 ww. rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur

107 stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których

108 miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium

109 kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy

110 wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w

111 przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze.

112 Zaznaczyła, iż faktury te powinny zawierać dane określone w § 5 ww.

113 rozporządzenia z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z

114 podatkiem. Ponadto, powołała się na objaśnienia do deklaracji VAT-7 w części C -

115 dotyczącej rozliczenia transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podatku

116 należnego, a także transakcji wykonywanych poza terytorium kraju.

117 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał

118 stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej

119 usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego

120 oraz za prawidłowe w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi.

121 W uzasadnieniu wskazał, iż świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa

122 ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1.u.p.t.u. dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia.

123 W ocenie Organu zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w

124 art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba

125 usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym

126 idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na

127 terytorium Polski.

128 Zdaniem Organu z powyższego nie można wnioskować, iż przedmiotowa

129 usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym

130 u.p.t.u., co sugeruje sformułowane przez Spółkę ww. pytanie, jak również stanowisko

131 w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych

132 opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia

133 świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym

134 mowa w art. 90.

135 Minister Finansów zauważył, iż co do zasady usługa pośrednictwa

136 ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i

137 usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot

138 zagraniczny, nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium

139 naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot

140 (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Zdaniem organu interpretacyjnego

141 powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte

142 zakresem przedmiotowym u.p.t.u., gdyż na podstawie przepisów tej ustawy (przede

143 wszystkim art. 28b ust. 1 Minister Finansów stwierdził, że świadczone na rzecz

144 kontrahenta Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają

145 opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj, na terenie Niemiec.

146 Minister Finansów stwierdził, iż u.p.t.u. reguluje w tym przypadku nie tylko

147 ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego (szerzej

148 omówiony przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 art. 86 ust. 8 ustawy ), czy też

149 obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106

150 ust. 1-2 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego

151 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku

152 niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz. listy

153 towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od

154 towarów i usług Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.). tj. problem, o którym mowa we

155 własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3.

156 W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż opisane czynności

157 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale

158 nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Stanowisko

159 Skarżącej w tym w zakresie uznał za nieprawidłowe.

160 Minister Finansów w odpowiedzi na pytanie nr 2 powołując się na

161 uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżącej wskazał, iż świadczone przez

162 Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu

163 siedziby kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w

164 zaistniałej sytuacji nabywca E. AG.

165 Organ interpretacyjny stwierdził, iż warunek, o którym mowa art. 86 ust. 8 pkt

166 1 u.p.t.u, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia

167 usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest

168 spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną

169 działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka będzie ponosił

170 koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających

171 opodatkowaniu.

172 Minister Finansów zauważył, iż nie spełniona jest druga z przesłanek, o której

173 mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z

174 których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Wskazał, iż Skarżąca

175 w przedstawionym opisie stwierdziła, iż w związku z prowadzoną działalnością w

176 zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie

177 można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

178 W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż warunki wynikające z

179 przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i Spółce nie będzie

180 przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa

181 ubezpieczeniowego prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w

182 części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających

183 opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego

184 rodzaju działalności. Organ podzielił stanowisko, iż czynności niepodlegające

185 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do

186 odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy.

187 Minister Finansów zaznaczył, iż uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu

188 Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, orzecznictwo

189 sądów administracyjnych jak i TSUE nie ma jednak zastosowania w zaistniałej

190 sytuacji, bowiem, jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1. przedmiotowe usługi

191 pośrednictwa ubezpieczeniowego nie są czynnościami, które nie są objęte zakresem

192 przedmiotowym ustawy. Wskazał, iż w ww. przypadku nie ustalamy prawa do

193 odliczenia podatku naliczonego w oparciu o uregulowania art. 90 u.p.t.u., a o przepis

194 art. 86 ust. 8 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Skarżącej w tym w

195 zakresie uznał za nieprawidłowe.

196 Organ w odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazał na treść art. 19 ust. 4 ,

197 art. 106 ust 1 i 2 u.p.t.u. § 5 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 2 pkt 11 rozporządzenia

198 Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

199 podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i

200 usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

201 (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

202 2013 r.). Ponadto powołał się na treść objaśnień do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 4

203 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów

204 deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211. poz. 1333 ze

205 zm.).

206 Organ interpretacyjny stwierdził, iż termin wystawienia faktury w

207 przedmiotowym przypadku winien być określony na podstawie § 9 ust. 5 pkt 1 ww.

208 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów uznał,

209 iż Spółka ma obowiązek rozliczyć ww. usługi w sposób określony powyższymi

210 przepisami.

211 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

212 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

213 Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

214 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

215 - błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez

216 przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza,

217 - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zdefiniowanie

218 przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług,

219 - nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w

220 zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,

221 w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami

222 podlegającymi opodatkowaniu, jak i nie podlegającymi podatkowi VAT.

223 W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zaskarżona interpretacja indywidualna

224 opiera się na błędnej analizie wzajemnych relacji pomiędzy stosowaniem art. 86 ust.

225 8 pkt 1 u.p.t.u. a art. 90 u.p.t.u. oraz zawężonym i sprzecznym z art. 5 ustawy

226 rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej

227 Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji, w dużej mierze opartej na

228 utrwalonej linii orzecznictwa podatkowego, tak krajowego jak i zagranicznego,

229 ograniczając, że się z nimi zgadza, a jednocześnie prezentując odmienne od

230 zawartych w tezach powołanych orzeczeń poglądy.

231 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

232 podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

233 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

234 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

235 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne

236 sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

237 Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie

238 stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

239 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz.

240 270) - dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których

241 mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

242 bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja

243 dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu

244 prawnego.

245 Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji zauważyć

246 należy, że Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego

247 przez błędną wykładnię art. 86 ust 8 pkt 1 i art. 90 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że ich

248 stosowanie się wzajemnie wyklucza, oraz błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

249 poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i

250 usług.

251 Na wstępie należy wskazać, iż materialnoprawną podstawę do odliczenia

252 podatku VAT stanowi art. 86 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim

253 towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

254 podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

255 należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art.

256 120 ust 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątków, które nie mają znaczenia w sprawie).

257 Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

258 podatku naliczonego jest spełnienie określonych warunków, tzn. odliczenia dokonuje

259 podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

260 wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

261 Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca zamierza

262 podpisać z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym - umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, Skarżąca będzie ponosiła koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

263 Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż świadczone przez Skarżącą

264 usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby

265 kontrahenta (tj. Niemiec) - do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej

266 sytuacji nabywca (E. AG). Należy również zwrócić uwagę, że organ interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w złożonym wniosku zgodził się z argumentacją Spółki w tym zakresie.

267 Istotna, z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą,

268 pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust 8 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że

269 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

270 naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi

271 dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium

272 kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na

273 terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek

274 odliczonego podatku z tymi czynnościami.

275 W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że nie

276 będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie,

277 tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego

278 podatku z tymi czynności. Zasadnie bowiem Minister Finansów zauważył, iż Spółka w

279 przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że w związku z

280 prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła

281 koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju

282 działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i

283 opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości

284 ustalenia, iż występuje związek, o którym mowa powyżej.

285 W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, iż skoro nie są wypełnione

286 przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (którego spełnienie jest

287 podstawowym kryterium do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w

288 przypadku świadczenia usług, które nie są opodatkowane na terytorium Polski), zbędne

289 stało się analizowanie, czy będzie mieć zastosowanie art. 90 u.p.t.u. oraz ewentualne

290 uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na

291 terytorium kraju. Powyższe mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku spełnienia

292 warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

293 Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

294 wyrażone w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I FSK 859/10, że podatnik

295 podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług

296 poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek

297 naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków.

298 Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na

299 naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 90 u.p.t.u.

300 Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów zawartych w skardze,

301 dotyczącego błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe

302 zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, zasadne

303 jest ponowne przypomnienie brzmienia przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Powołany

304 wyżej przepis stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku

305 należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli

306 importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia

307 usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone,

308 gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada

309 dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

310 Przepis ten poprzez użycie słów "ma również prawo" nawiązuje do art. 86 ust.

311 1 stanowiącego, że: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

312 wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15,

313 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

314 naliczonego..." oraz do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie w ustępie 1 wymienione są

315 kolejno czynności podlegające opodatkowaniu, a w ust. 2 wskazane jest, że:

316 "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy

317 zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami

318 prawa". Skoro dalej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że prawo do odliczenia

319 przysługuje dodatkowo (czyli "również") "...jeżeli importowane lub nabyte towary i

320 usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza

321 terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były

322 wykonywane na terytorium kraju..." to w realiach rozpoznawanej sprawy chodzić

323 będzie o takie czynności, które, gdyby całość transakcji odbywała się na terenie kraju

324 (czyli zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z

325 zastrzeżeniem art. 2a), istniałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob.

326 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn.

327 akt I SA/Kr 1569/11).

328 W komentarzach do przepisu art. 86 u.p.t.u. stwierdza się, iż "w obecnej

329 ustawie - w przeciwieństwie do ustawy z 1993 r. - tzw. eksport usług nie został

330 uznany za odrębną czynność opodatkowaną. Jednak konsekwencje podatkowe na

331 gruncie VAT wykonywania tzw. eksportu usług w nowej ustawie są podobne do tych,

332 które występowały w poprzednim stanie prawnym. Należy bowiem zauważyć, że

333 ustawa z 1993 r. zaliczała eksport usług do czynności opodatkowanych, jednakże

334 obejmowała go stawką 0%. W konsekwencji usługi wykonywane na eksport nie były

335 faktycznie opodatkowane (w Polsce nie ciążył na podatniku realny ciężar fiskalny),

336 jednak z powodu zaliczenia usług eksportowych do kategorii "sprzedaży

337 opodatkowanej" (stawką 0%, lecz jednak "opodatkowanej") podatnik mógł odliczyć

338 podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami

339 wykonywanymi na eksport. Niewymienienie w obecnej ustawie VAT eksportu usług

340 jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi

341 nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem

342 czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest wykonana w kraju, to

343 nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do

344 odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami

345 dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku

346 naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8

347 pkt 1 stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli

348 importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia

349 usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były

350 świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek

351 podatku naliczonego z tymi czynnościami. Pamiętać należy, że obecnie miejsce

352 świadczenia usługi oraz dostawy towarów określane jest w ustawie. W związku z tym

353 nie ma już decydującego znaczenia miejsce, w którym znajduje się świadczący

354 usługę podczas jej wykonywania. Miejsce świadczenia usługi ustalić należy na

355 podstawie przepisów art. 28a-28o ustawy" (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.86

356 ustawy o podatku od towarów i usług, VAT.Komentarz, Lex 2013).

357 Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut, iż Minister Finansów dokonał

358 arbitralnej gradacji składników definicji z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., błędnie

359 zakładając, że wykonanie usługi poza granicami kraju (w rozumieniu u.p.t.u.), ze

360 względu na siedzibę odbiorcy "przerzuca" jedynie obowiązek podatkowy na

361 kontrahenta zagranicznego, zaś sama czynność jest przedmiotem opodatkowania w

362 podatku VAT.

363 Sąd zauważa, że Minister Finansów oceniając stanowisko Spółki w zakresie

364 pytania nr 1 prawidłowo uznał, że mieć będzie zastosowanie ogólna zasada

365 dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b u.p.t.u. tj.

366 miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca

367 usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one

368 podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

369 W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż z powyższego

370 nie można jednak wnioskować, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest

371 objęta zakresem przedmiotowym u.p.t.u., co sugeruje sformułowane we wniosku

372 przez Spółkę pytanie nr 1, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie

373 odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od

374 towarów i usług Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług

375 pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90

376 u.p.t.u.

377 Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy w sposób

378 prawidłowy uznał, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą

379 podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

380 Jednakże, ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający

381 siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia

382 tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej

383 usługi).

384 Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż właśnie na podstawie

385 przepisów u.p.t.u. (przede wszystkim art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) stwierdzono, że

386 świadczone na rzecz kontrahenta Spółki usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

387 podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Ustawa o

388 podatku od towarów i usług reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale

389 również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązek

390 dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2

391 ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego

392 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku

393 niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy

394 towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od

395 towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.) tj. problem, o którym mowa we

396 własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3.

397 W świetle przytoczonych regulacji opisane we wniosku czynności nie

398 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie

399 z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Zasadnie zatem

400 stanowisko Skarżącej w tym w zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

401 Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania

402 cytowane w skardze interpretacje indywidualne, wyroki wojewódzkich sądów

403 administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zdarzeniu

404 przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów

405 prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług mamy do czynienia z

406 czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu w Polsce ze

407 względu na miejsce świadczenia i nie można przyporządkować nabytych towarów i

408 usług do poszczególnego rodzaju działalności.

409 Ponownie wskazać należy, iż aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w

410 art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. muszą zostać spełnione określone warunki. Przepis ten

411 uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentów, z

412 których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi

413 poza terytorium kraju. Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, iż Skarżąca takich

414 dokumentów nie będzie posiadać.

415 Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

416 skargę oddalił.