Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 1638/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 1638/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zgromadzenie Wspólników spółki I. sp. z o.o. z siedzibą w W.

3 (dalej "Spółka" lub "Skarżąca') w dniu 13 listopada 2008 r. podjęło uchwałę o

4 podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty

5 [...] zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości 500 zł

6 każdy. Wszystkie nowe udziały objęła spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w

7 W., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa I. sp. z o.o. w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik

8 podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 504.428 zł. Spółka

9 wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

10 W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

11 w kwocie 504.428 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału

12 zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 w

13 związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

14 podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ,,0.p.'). Zdaniem Spółki,

15 pomimo że ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności

16 cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej "u.p.c.c.') nie

17 zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu

18 niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian

19 za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie. Sprzeczność ustawy o

20 podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca

21 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z

22 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) uprawnia podatników

23 do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Taki wniosek, zdaniem Spółki,

24 wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz postanowień

25 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. i krajowej ustawy zasadniczej. We

26 wniosku Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w

27 brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., która weszła

28 w życie z dniem 1 stycznia 1986 r., przeniesienie na inną spółkę kapitałową, tytułem

29 aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego obejmującego

30 wszystkie aktywa i pasywa (z nieistotnymi wyłączeniami), stanowiące zarazem całą

31 gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian

32 wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną

33 odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą

34 na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno być zwolnione z opodatkowania

35 podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki Polska błędnie odczytała

36 Dyrektywy Rady 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich

37 od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1 - dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), nie

38 jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań

39 restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie. W związku z tym

40 implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych

41 w zakresie działań restrukturyzacyjnych na podstawie ustawy z dnia 7 listopada

42 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z mocą

43 obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdy tymczasem to zwolnienie powinno

44 obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004 r.

45 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca

46 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

47 wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na

48 podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne

49 z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że do

50 polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień

51 Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do

52 Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG,

53 a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył

54 obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego

55 zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego

56 przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r.

57 podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa

58 polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

59 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki utrzymał

60 w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że normy

61 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do

62 opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją

63 w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie

64 do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych

65 w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie

66 obowiązywała.

67 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

68 powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p.

69 poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art.

70 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji

71 niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.,

72 będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego - które to naruszenia prawa

73 materialnego miały wpływ na wynik sprawy.

74 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

75 Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, Wojewódzki Sąd

76 Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

77 W motywach ww. wyroku wskazano, że w dacie przystępowania Polski do Unii

78 Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało dwa rodzaje podwyższeń kapitału:

79 podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b)

80 0. podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia

81 obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia

82 restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia

83 wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich

84 objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1

85 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania

86 powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7

87 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku

88 kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r.

89 oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych

90 podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Zdaniem Sądu

91 oznaczało to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie

92 podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich

93 zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału

94 objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w

95 stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, Sąd

96 zadał pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do

97 Unii Europejskiej. W ocenie Sądu skoro regułą jest kierowanie dyrektyw do

98 wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa

99 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających

100 zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść

101 tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy

102 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do

103 wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia

104 aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia

105 były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że

106 dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od

107 daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu

108 stwierdzić należało, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w

109 brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału

110 były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim

111 przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych

112 "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach

113 których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i

114 pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek

115 kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

116 Wobec powyższego Sąd nakazał organowi podatkowemu, aby dokonał ustaleń

117 faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenił, czy

118 podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b)

119 Dyrektywy 69/335/EWG; a jeżeli w ramach ustaleń faktycznych organ podatkowy

120 stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym",

121 wówczas zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące

122 konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego,

123 a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.

124 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę

125 kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

126 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze

127 zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

128 - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu

129 wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303EWG polegające na przyjęciu, że dla

130 zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności

131 cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz

132 objęciu nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż

133 artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty

134 skarbowej w wysokości 5%, a także polegająca na przyjęciu, że obecnie

135 obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są

136 sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość

137 zastosowania Dyrektywy;

138 - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1

139 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust. 1

140 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowani w

141 sprawie;

142 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów

143 prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187

144 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

145 Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

146 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów

147 postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

148 Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił

149 postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu

150 zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której tenże Sąd wystąpił z

151 pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

152 (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy

153 69/335/EWG.

154 Postanowieniem z dnia 24 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął

155 zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na

156 wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na

157 zadane pytanie prejudycjalne.

158 Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd

159 Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, obejmującym problem

160 wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

161 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK

162 1267/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

163 Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie.

164 Podzielając oceny prawne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii

165 Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny

166 uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1

167 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego była ocena, że przywołane w

168 zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie

169 są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7

170 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W przedmiocie oceny zgodności wymienionych

171 przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art.

172 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł się w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wypowiedzieć,

173 jak również nie mógł wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w

174 trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ

175 przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie stanowił przedmiotu rozpoznanej

176 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W..

177 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponowionym postępowaniu, kierując się

178 przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi

179 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego

180 2012 r., C-372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości

181 skargi wniesionej przez Spółkę, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi,

182 wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone, uwzględniając powyższe uwagi w zakresie

183 wykładni i stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

184 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

185 Skarga jest nieuzasadniona.

186 Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Istota sporu w niniejszej sprawie

187 sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek

188 uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku

189 podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem

190 rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest

191 z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co

192 skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

193 Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany

194 jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny,

195 nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym

196 rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej

197 sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie,

198 gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi

199 konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.

200 W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie

201 przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 P.p.s.a., [w:] B.

202 Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu

203 przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że

204 Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego,

205 dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca

206 2012 r" sygn. akt II FSK 1698/10.

207 Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej

208 przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym

209 unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy powołał się na

210 ocenę prawną wyrażoną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16

211 lutego 2012 r., C - 372/10 i uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd

212 pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

213 W związku z powyższym w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie

214 ma stanowisko NSA i wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-

215 Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

216 W powołanym wyroku TSUE stwierdził, co następuje: "W wypadku państwa takiego

217 jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004

218 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia

219 tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7

220 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być

221 interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie

222 dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze

223 zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione

224 od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki

225 obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

226 Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby

227 Skarbowej.

228 Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu

229 kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%

230 stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w

231 związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

232 Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę

233 skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby

234 fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

235 Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie

236 skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

237 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego

238 użytkowania 10%,

239 2) od innych wkładów 5%.

240 Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia

241 opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o

242 którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie

243 wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w

244 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

245 Z przytoczonych regulacji wynika, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie

246 kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze

247 stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-

248 372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art.

249 7 ust. 1.

250 Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o

251 których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w

252 uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16

253 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w

254 wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które

255 przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy

256 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że

257 przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych

258 zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca

259 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub

260 były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub

261 niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną

262 rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7

263 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący

264 wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia

265 Polski do Unii Europejskiej.

266 Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C -

267 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak

268 również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr

269 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2

270 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz

271 fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie

272 przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10

273 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc

274 przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko

275 fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym

276 Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego

277 zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

278 Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie

279 przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r.

280 stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od

281 spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest

282 dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

283 - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub

284 spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na

285 przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub

286 spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości

287 udziałów,

288 - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub

289 statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

290 Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało

291 po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r.,

292 jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby

293 lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

294 Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze

295 restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie

296 zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w

297 konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1

298 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy

299 za nieprawidłowe.

300 Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje

301 koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w

302 skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

303 W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie

304 są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez

305 instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia;

306 postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z

307 warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w

308 odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia

309 odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła

310 art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego

311 warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2

312 Aktu akcesyjnego.

313 Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również

314 stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do

315 Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej

316 przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki

317 ponad 30.000 zł) do 0,5%.

318 Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do

319 Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi

320 od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten

321 zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie

322 przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału

323 zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do

324 obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania

325 podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie

326 przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy

327 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z

328 dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas

329 Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z

330 przepisami u.p.c.c.

331 Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w

332 VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w

333 odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości

334 dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze9. zm.),

335 dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z

336 dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI

337 Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika

338 kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub

339 świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb

340 jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia

341 podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI

342 Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6

343 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia

344 prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej

345 dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

346 Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest

347 ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas,

348 gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia

349 danego kraju do Unii Europejskiej.

350 Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI

351 Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku

352 kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w

353 preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności

354 poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to

355 powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to

356 zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc

357 członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z

358 regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie

359 unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak

360 rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1

361 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

362 Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa

363 dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11)

364 dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej

365 dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej

366 ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest

367 całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu

368 w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich

369 (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z

370 gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości

371 dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które

372 obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie

373 opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na

374 dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

375 Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw

376 Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków

377 zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to

378 Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski.

379 Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1

380 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było

381 ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy

382 jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków

383 przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o

384 podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką

385 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na

386 podstawie prawa krajowego.

387 Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21

388 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko

389 Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że

390 art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od

391 gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w

392 ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot

393 Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień

394 wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym

395 akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie

396 dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy

397 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim

398 zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem

399 według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany

400 wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie

401 określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą

402 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na

403 podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku

404 kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

405 Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania także wyrok

406 TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł

407 bowiem w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie.

408 Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od

409 czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez

410 udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

411 W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR) TSUE stwierdził,

412 że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej

413 podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady

414 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi

415 on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku

416 kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela

417 uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej

418 zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady

419 opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii

420 Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień

421 Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka

422 sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

423 Nadto wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił

424 ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335

425 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc

426 interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa

427 członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym

428 wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na

429 podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by

430 podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie

431 państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako

432 uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

433 Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie

434 spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są

435 natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu

436 podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż

437 w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało

438 charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie

439 argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich jak

440 podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

441 Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału

442 Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot

443 Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego

444 przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze

445 odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od

446 wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego

447 zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie

448 zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki

449 z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła

450 hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany

451 do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w

452 Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła,

453 że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek

454 warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla

455 działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG

456 odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa

457 hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków

458 umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

459 Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty

460 Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest

461 odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie.

462 Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt

463 1 P.p.s.a., to - działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy -

464 zobligowany był do oddalenia skargi

465 ;