Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., III SA/Wa 1637/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., III SA/Wa 1637/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 T.G w dniu [...] kwietnia 2009 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalania powstania dochodu lub straty ze źródła przychodów w kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych.

3 We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca uzyskuje - zarówno w kraju oraz za granicą – przychody ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" art. 10 ust. 1, pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1-4, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. z 2000r Nr 14 poz. 176 ze zmianami), dalej jako "u.p.d.o.f." Przychody te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 30a u.p.d.o.f. W 2008 r. Wnioskodawca poniósł straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z odsetek.

4 Wnioskodawca zadał pytanie o treści: Czy w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 1-4, 6, 9 i 10, art. 30a ust 1 pkt 1-7 i art. 30b u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, iż dochodem Wnioskodawcy ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - w obu przypadkach niezależnie od sposoby opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy ) przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów?

5 Zdaniem Wnioskodawcy definicje "dochodu ze źródła przychodów" oraz "straty ze źródła przychodów" są zawarte w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. Przepis ten zawiera odwołanie wyłącznie do art. 24-25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartych w Rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu", które to przepisy nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym, opisanym we wniosku. Definicja "straty ze źródła przychodów" (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), ma natomiast zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości obniżenia o stratę ze źródła przychodów, dochodów z tego źródła przychodów w latach następnych (co wynika z art. 9 ust. 3, przy czym art. 9 ust. 3a, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. stanowią do których dochodów lub strat ma zastosowanie albo nie ma zastosowania art. 9 ust, 3 u.p.d.o.f.). W razie, gdy ustawodawca chce ograniczyć rozliczenie strat w ramach źródła przychodów - czyni to wyraźnie i wprost (tak art. 30 ust. 3a, art. 30a ust 5, ust. 8 i art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Podobnie jest gdy ustawodawca stanowi, iż zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust, 6 u.p.d.o.f.) oraz dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1, art. 30a ust, 1 i art. 30b ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 ust. 8, art. 30a ust. 7 i art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Wobec tego w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust.1pkt 1 4, 6, 9, 10, art. 30a ust. 1 pkt 1-7 i art. 30b u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, iż dochodem Wnioskodawcy ze źródła przychodów"kapitały pieniężne i prawa majątkowe", jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła przychodów otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - w obu przypadkach niezależnie od sposobu opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy) przychodów zaliczanych do źródła przychodów. Wnioskodawca uważa więc, iż poniesiona przez niego w roku podatkowym strata z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zmniejszona o kwotę odsetek otrzymanych w tym samym roku podatkowym. Niewątpliwie są to przychody zaliczane do tego samego źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", a ustawodawca nie wykluczył możliwości iż w ramach tego źródła przychodów - ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wszystkich przychodów, i kosztów ich uzyskania, zaliczanych do tego źródła przychodów (wyjątkiem jest art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f.). Opodatkowanie niektórych przychodów z tego samego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym zamiast podatkiem dochodowym, nie wpływa w żaden sposób na ww. sposób rozliczenia (w innym razie – art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. byłyby zbędny, a taka wykładania jest niedopuszczalna ze względu na racjonalność ustawodawcy). Ze względu na ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów - wzór formularzy PIT-36 i PIT-38 (nie dopuszczający takiego sposobu rozliczenia w ramach tego samego źródła przychodów), realizacja ww. ustawowego prawa podatnika nastąpi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalania powstania dochodu lub starty ze źródła przychodów w kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

7 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi: odsetki od pożyczek; odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Ponadto zgodnie z pkt 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

8 Zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust, 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust, 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust, 13 i 14. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dochodów, o których mowa, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto z przepisu art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Dochody uzyskane z w/w źródła przychodów należy wykazać na formularzu zeznania PIT

9 38. Natomiast zgodnie z art. 30a ust, 1 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) – m.in. z odsetek od pożyczek, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z zapisem art. 30a ust. 7 ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Stosownie do art. 30a ust. 6 ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu' udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma znaczenie takie, że nie pozwala na pomniejszanie przed opodatkowaniem przychodu z odsetek o wszelkie koszty uzyskania.

10 W przypadku poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 ustawy. W przypadku poniesienia w danym roku straty z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, konieczne jest złożenie zeznania podatkowego, co wynika z cytowanego powyżej art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Żaden przepis nie upoważnia podatników, do odliczenia strat poniesionych w roku podatkowym, od dochodu osiąganego z innego źródła przychodów, nawet jeżeli źródło to, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych lub podobnych zasadach. Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, nie należy kierować się tylko sposobem jego opodatkowania. Każdy z przychodów, o których mowa we wniosku, stanowi odrębne źródło przychodów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca poniósł stratę na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z odsetek.

11 Prawo podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, jest nierozerwalnie związane ze źródłem pochodzenia tej straty. Odnosząc się do regulacji zawartej w z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, zezwala w wypadku podatnika na odliczenia w latach następnych straty poniesionej z tytułu zbycia papierów wartościowych tylko od dochodu osiągniętego z tego samego źródła tj., ze zbycia tych samych papierów wartościowych. Nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od przychodu z odsetek.

12 Reasumując, mimo iż, co do zasady dochodem ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, to przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i przychód z odsetek stanowią odrębne źródła przychodów.

13 T.G. w dniu [...] lipca 2009 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując w nim na nieprawidłowości w wykładni badanych przepisów i popierając stanowisko zawarte we wniosku o interpretację z dnia [...] kwietnia 2009 r.

14 Dyrektor Izby Skarbowej, w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r., złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jajo "p.p.s.a." w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał też stanowisko prawne zawarte w uzasadnieniu interpretacji, stwierdzając, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i przychód z odsetek stanowią odrębne źródła przychodów dla odliczenia straty ze źródła przychodów, o której mowa w art. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził ponadto, że błędne jest stanowisko Wnioskodawcy , że ze względu na ustalony w rozporządzeniu MF - wzór formularzy PIT-36 i FiT-38 niedopuszczający takiego sposobu rozliczenia w ramach tego samego źródła przychodów, poniesiona w roku podatkowym strata z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zmniejszona o kwotę odsetek otrzymanych w tym samym roku podatkowym jako realizacja ustawowego prawa podatnika, co nastąpi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustalone wzory zeznań podatkowych w swej konstrukcji odzwierciedlają możliwe do zastosowania rozwiązania dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogą w składanych zeznaniach wykazać wszystkie przychody, koszty, zwolnienia i ulgi podatkowe. W konsekwencji, każde zdarzenie podatkowe występujące w ciągu roku podatkowego u danego podatnika znajduje odzwierciedlenie w składanym zeznaniu podatkowym na odpowiednim druku, ustalonego zgodnie z wymogami ustawy. Skoro zatem przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia poniesionej straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych od kwoty odsetek otrzymanych w tym samym roku podatkowym, oznacza to, iż takie odliczenie podatnikom nie przysługuje. Nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od uzyskanego w tym samym roku podatkowym przychodu z otrzymanych odsetek.

15 T.G., na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 50 § 1, art. 52 § 3 art. 53 § 2 p.p.s.a., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przychody z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, (iii) odsetek, oraz (iv) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym, należy zakwalifikować do odrębnych źródeł przychodów, co uniemożliwia ustalenie dochodu albo straty ze źródła przychodów " kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w [art. 10 ust. llpkt 8 lit. a)-c) ", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. " z uwzględnieniem: (1) straty z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta (precyzyjniej - przychody i koszty uzyskania przychodów z tych transakcji, a także (2) przychodu z (i) odsetek, oraz (ii) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym); podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przychód z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, (iii) odsetek, oraz (iv) dyskonta od papierów- wartościowych - mieści się w źródle przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z czym w rozliczeniu tego samego roku podatkowego istnieje możliwość rozliczenia przez podatnika: straty z tytułu (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta (precyzyjniej - przychody i koszty uzyskania

16 przychodów z tych transakcji), z (2) przychodem z tytułu (i) odsetek oraz (ii) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym.

17 W konsekwencji T.G. wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. w całości.

18 W uzasadnieniu raz jeszcze wskazał na błędną interpretację badanych przepisów dokonaną przez Ministra Finansów i podkreślił, że zarówno przychody ze zbycia papierów wartościowych i przychody z odsetek mieszczą się w tym samym źródle do opodatkowania. Zdaniem Skarżącego prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku, a także w wezwaniu z [...] lipca 2009 r., albowiem stanowisko Ministra Finansów zawarte w Interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r., podtrzymanym w odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2009 r., nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również takiej interpretacji przepisów sprzeciwiają się podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego.

19 Dyrektor Izby Skarbowej w W., w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

21 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

22 Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia [...] lipca 2009 r. wydana z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) dalej jako "O.p.". Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O. p.) Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.)

23 W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna, a więc ocena stanowiska wnioskodawcy wyczerpała wskazany stan faktyczny i jest prawidłowa.

24 Jak wynika z przedstawionego już uzasadnienia, zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to art. 9, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 30a i 30b u.p.d.o.f. Wnioskodawca zapytał bowiem czy przychody uzyskane ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" w przypadku, gdy są nimi nadwyżki przychodów zaliczonych do tego samego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku jak i wówczas, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów i różnicą jest strata ze źródła przychodów, to w obu przypadkach niezależnie od sposobu opodatkowania przychodów zaliczonych do tego źródła przychodów, przychodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w obrębie źródła – "kapitały pieniężne i prawa majątkowe".

25 Zdaniem Wnioskodawcy skoro w źródle określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f mieści się sprzedaż papierów wartościowych i przychód z odsetek kapitałowych to przychody takie mogą być wzajemnie skompensowane jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

26 Zdaniem Ministra Finansów nie jest to możliwe wobec treści przepisów - art. 30a dotyczącym odsetek kapitałowych i 30b dotyczącym papierów wartościowych, które wprowadzone zostały ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, obowiązującą od 1 stycznia 204 r. (Dz. U. Nr 202 poz. 1956).

27 Zgodnie z art. 30b ust.2 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

28 Zgodnie z zapisem art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Stosownie do art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt. 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody udziału w zyskach osób prawnych) pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania.

29 Przepis art.9 ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z przepisu art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f..

30 Sąd całkowicie podziela stanowisko Ministra Finansów, które jest logiczne i spójne z przedstawionymi przepisami.

31 W ocenie Sądu w przepisach tych występuje jedynie pozorna niespójność przez to, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w jednym źródle zostały wyszczególnione zarówno przychody z posiadanych kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 1-5 jak też przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych to jest między innymi zbycie udziałów w spółkach, praw z papierów wartościowych, prawa poboru z akcji, pochodnych instrumentów finansowych – art. 17 ust. 1 pkt 6-10. Jednocześnie, stosownie do art. 30 od szeregu dochodów/przychodów pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym w niektórych przypadkach jest on pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Kontynuują tę zasadę przepisy art. 30a i 30b, przy czym art. 30a u.p.d.o.f dotyczy przychodów/dochodów z kapitałów zaś 30b u.p.d.o.f dochodów ze zbycia praw do tychże kapitałów, a więc w wyniku wyzbycia się ich.

32 Dla niniejszej sprawy istotne są przepisy:

33 - art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatek zryczałtowany 19% (bo od ust. 1 pkt 1-4, 6, 8, 9) pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania poza art. 24 ust. 5 pkt 1, 2, 4 i ust. 5a i 5d) (dochód z umorzenia akcji, zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, dochód przeznaczony na kapitał, fundusz emerytalny, umorzenie udziałów lub akcji w spółce).

34 - art. 30b ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f wskazujący, iż dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z odpłatnego ich zbycia, a kosztem uzyskania, stanowiącym nominalną wartość z dnia objęcia praw majątkowych i jest określany przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego. Stosownie do art. 30b ust. 5 dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodem opodatkowanym na zasadach art. 27 u.p.d.o.f. i 30c u.p.d.o.f.

35 Co prawda nie jest wskazany w ust.5 przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 (odsetki i dyskonto od papierów wartościowych), ale z tej przyczyny, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dotyczy ust. 1 pkt 1 – pkt 4 (a więc i pkt 2) i pobiera się go bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania poza art. 24 ust 5, 5a i 5d, dotyczącymi podatników prowadzących działalność gospodarczą, które nie odpowiadają przedstawionemu przez Wnioskodawcę, stanowi faktycznemu.

36 Skoro przychód z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem bez możliwości jego pomniejszania, to nie jest możliwe połączenie go z innym przychodem pozwalającym na pomniejszenie tegoż przychodu o koszty uzyskania. Zasadę tę nie tylko można wyinterpretować z badanych przepisów, lecz wprost z przepisu art. 9 ust. 6. Otóż jest to przepis rozdziału o nazwie "Podmiot i przedmiot opodatkowania", zawierający między innymi definicję dochodu do opodatkowania i straty (ust. 3). Przepis ten zezwala obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach do maksymalnej wysokości, w każdym roku. nie przekraczającej 50 % straty. Zasada ta nie dotyczy strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych (ust. 3a – art. 10 ust. 1 pkt 8) poza określonym w ust. 6 u.p.d.o.f. W ten sposób ma zastosowanie do strat między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak, więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu z tytułu tych praw poza wskazanymi w ust. 6, obejmującym jednakże zbycie papierów wartościowych.

37 Skoro w art.9 ust. 6 u.p.d.o.f. wskazano przychody, określone też w art. 10 ust. 1 pkt 7, które mogą korzystać przy opodatkowaniu z pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, a wśród nich nie wymieniono przychodów z kapitałów to oznacza, że od przychodów od kapitałów do których należą odsetki i dyskonto od papierów wartościowych, nie mogą być odliczone straty, co jest oczywiste gdyż w tych przychodach strat być nie może. Może nie być przychodów, ale nie straty.

38 Reasumując – wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna jest zasadna prawnie i wyczerpuje zakres wniosku podatnika jak też jego stanowiska zajętego w tej sprawie.

39 Na tej podstawie Sąd, stosownie do art. 146 p.p.s.a., skargę oddalił.