Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1634/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1634/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 A. B., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek o udzielenie pisemnej

3 interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej

4 podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania

5 przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach planu akcyjnego.

6 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i

7 zdarzenie przyszłe:

8 Skarżacy jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez

9 T. Limited z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej.

10 Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać Skarżącemu nieodpłatnie

11 przyznane instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji

12 Restricted Share Units (dalej "RSU'). Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią

13 instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym -

14 ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane

15 Skarżącemu opcje na akcje jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym

16 ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna).

17 Na przyznane Skarżącemu instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn.

18 Wnioskodawca nie może dokonać ich realizacji przed upływem określonych w

19 umowne o ich przyznaniu okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów

20 Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności

21 prawa do dywidendy itp.

22 Przyznane Skarżącemu instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie

23 dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla

24 Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż

25 cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu.

26 W przypadku, gdy Skarżący nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia

27 przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych

28 instrumentów, co do zasady Skarżący nie może zbywać, przenosić, sprzedawać.

29 Ze spółką będącą organizatorem planu Skarżącego nie wiąże stosunek pracy, ani

30 inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Skarżącego w tymże planie ponosi w

31 całości organizator planu.

32 Pismem z dnia 12 lutego 2013 r., wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku

33 poprzez wskazanie:

34 1) czy opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty (RSU) stanowią pochodny

35 instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku

36 dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm., dalej

37 "u.p.d.o.f.').

38 Skarżący uzupełnił braki formalne wniosku wyjaśniając, iż w jego ocenie opcje na

39 akcje i zastrzeżone certyfikaty (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają

40 definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o

41 obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

42 W związku z powyższym zadał pytania:

43 1) Czy uzyskane przez Skarżącego w związku z realizacją przyznanych

44 instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno

45 być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy

46 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

47 opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do

48 opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w

49 przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania), jak i

50 późniejszej sprzedaży akcji?

51 2) Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym

52 od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże

53 akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz

54 przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie

55 transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego

56 dochodu)?

57 Zaskarżona interpretacja dotyczyła wyłącznie pytania nr 2 wskazanego powyżej. W

58 zakresie pytania nr 1 wydano na rzecz Skarżacego odrębną interpretację

59 indywidualną.

60 I tak, zdaniem Skarżącego, przysporzenie majątkowe uzyskane przez niego w

61 związku z realizacją przyznanych w ramach planu instrumentów powinno być

62 zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f.,

63 opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania

64 będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji

65 akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez Wnioskodawcę

66 cenę wykonania. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do

67 osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny

68 sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na

69 nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności zapłaconą

70 przez Skarżącego cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i

71 opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego

72 opodatkowania tego samego dochodu).

73 Skarżący wskazując na treść art. 5 a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust.

74 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12

75 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu

76 ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149,

77 poz. 1674 z późn. zm.) stwierdził, iż zarówno przyznane Skarżącemu opcje, jak i

78 RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt

79 13 u.p.d.o.f. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających

80 z RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z

81 kapitałów pieniężnych.

82 Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności

83 - kwota wynikająca z rozliczenia RSU/opcji jest kalkulowana w oparciu o

84 instrument bazowy,tj. ilość/ wartość akcji i wskaźnik finansowy,

85 - RSU/opcje są przyznawane nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy

86 bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio

87 uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości - realizacja praw wynikających z RSU/opcji (rozliczenie) następuje w przyszłości,

88 i stanowi dostawę akcji.

89 Skarżący wskazał, iż uwzględniając charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w

90 konkretnych stanach faktycznych, należy wskazać, że podobne stanowisko -

91 kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z

92 instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało

93 zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez

94 organy skarbowe m.in w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia

95 25 lipca 2011 r. Znak: IPPB2/415-483/11-4/MS.

96 Według Skarżącego otrzymanie przez niego instrumentów w ramach planu nie

97 generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku

98 Skarżącego, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

99 Dopiero ewentualne rozliczenie, czyli realizacja instrumentu, spowoduje osiągnięcie

100 przychodu do opodatkowania.

101 W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów

102 pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych

103 instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przeze

104 wnioskodawcę instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek

105 podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji.

106 Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób

107 jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na

108 podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, iż istnieje inne

109 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą

110 instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany

111 dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych

112 wnioskodawcy RSU/opcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od

113 szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości.

114 Wysokość tego przychodu określona jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww.

115 ustawy poprzez wartość świadczenia - wynagrodzenia - inkorporowanego w danym

116 instrumencie. Natomiast wynagrodzenie inkorporowane w instrumencie nie oznacza

117 nic innego jak koszt ekonomiczny dostarczonych akcji, czyli ich wartość rynkową w

118 przypadku realizacji RSU oraz wartość rynkową pomniejszoną o cenę wykonania w

119 przypadku realizacji opcji. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt

120 38a u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, w

121 omawianym przypadku jest to koszt zerowy, gdyż wnioskodawca nie poniósł żadnych

122 wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (opcji, RSU).

123 W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy o

124 podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać przez

125 wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym

126 do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W

127 tym samym terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów

128 kapitałowych do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku

129 dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu realizacji instrumentu podlega

130 opodatkowaniu 19% stawką. W wyniku rozliczenia instrumentu pochodnego poprzez

131 dokonanie dostawy akcji i późniejszej dokonanej przez wnioskodawcę sprzedaży

132 papierów wartościowych, wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów

133 wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku

134 dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy

135 19% stawką podatkową.

136 Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy dochodem ze sprzedaży akcji jest natomiast

137 różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami

138 uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art.

139 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W dyspozycji

140 tego przepisu zawarte zostały przede wszystkim wydatki poniesione na nabycie akcji.

141 Koszt uzyskania przychodu z takiej transakcji należy określić w oparciu o art. 22 ust.

142 1d ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub

143 częściowo odpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-

144 2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego

145 zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: :

146 a) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a, albo

147 b) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na

148 nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (...).

149 W związku z tym, z uwagi na fakt, iż prawa nabyte w wyniku realizacji transakcji

150 zostały przez wnioskodawcę nabyte nieodpłatnie (w przypadku realizacji RSU)

151 częściowo odpłatnie (w przypadku realizacji opcji), dla określenia przychodu należy

152 odpowiednio posiłkować się art. 11 ust. 2a i 2b i, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust.

153 1d, w ten sposób ustalona wartość (tj. ustalona na moment realizacji instrumentu

154 pochodnego: cena rynkowa akcji lub cena rynkowa akcji pomniejszona o odpłatność)

155 będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

156 Dodatkowo podkreślił, iż przy ustalaniu jakie elementy można uznać za koszt

157 uzyskania przychodów ze zbycia akcji, kluczowe zdaniem wnioskodawcy jest

158 przeanalizowanie całokształtu transakcji, które dokonały się, w tym realizacji

159 instrumentu pochodnego, w wyniku której doszło do dostawy akcji. Pominięcie faktu

160 opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej otrzymywanych akcji (a w

161 przypadku opcji - wartości rynkowej pomniejszonej o cenę wykonania) przy ustalaniu

162 kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji prowadziłoby w sposób nieuprawniony

163 do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odmienne stanowisko

164 powodowałoby brak prawnego i technicznego instrumentu do wyłączenia z podstawy

165 opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już raz

166 opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza i stanowiłoby

167 naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego

168 prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu (art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w

169 zw. z art. 84 Konstytucji RP). A contrario zaś uwzględnienie w kosztach uzyskania

170 przychodu z odpłatnego zbycia akcji "wydatku ekonomicznego" w postaci dochodu

171 opodatkowanego już na pierwszym etapie całościowej transakcji w pełni uwzględnia i

172 zabezpiecza interes podatkobiorcy tzn. nie powoduje sytuacji, gdy jakakolwiek część

173 dochodu pozostałaby nieopodatkowana.

174 Podsumowując, zdaniem Skarżącego, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w

175 wyniku dostawy związanej z realizacją instrumentu pochodnego będzie różnica

176 między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami

177 uzyskania przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji

178 instrumentu, pomniejszoną w przypadku opcji o zapłaconą przez wnioskodawcę cenę

179 wykonania, powiększoną o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)). W świetle takiej

180 klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f., wyliczony zgodnie

181 z powyższym rozumieniem dochód (ew. strata) powinien zostać przez wnioskodawcę

182 wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia

183 roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym

184 terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych

185 do urzędu skarbowego (w przypadku wystąpienia dochodu - podatek jest

186 skalkulowany w oparciu o 19 % stawkę).

187 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. dotyczącej

188 pytania nr 2 wniosku uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części

189 dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania oraz za

190 nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

191 W uzasadnieniu stwierdził, iż w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez

192 Skarżącego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych

193 w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie

194 do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

195 Organ powołując się na treść art. 30b ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38

196 u.p.d.o.f. wskazał, iż dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które

197 warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zaznaczył, iż kosztem uzyskania przychodu z

198 tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych

199 instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na

200 objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji, np. opłaty

201 manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca obejmie akcje

202 częściowo odpłatnie, tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania

203 przychodów. Z powyższego zdaniem Organu wynika, że do kosztów uzyskania

204 przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji

205 pochodnych instrumentów finansowych Skarżący będzie mógł zaliczyć zapłaconą

206 cenę wykonania opcji natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów,

207 przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) jako

208 związany z nabyciem akcji.

209 Organ powołując się na art. 22 ust 1d u.p.d.o.f. wskazał, iż aby wartość przychodu z

210 tytułu nabycia (objęcia) akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w

211 przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest aby akcje te zostały nabyte w

212 sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie w związku z którymi, stosownie do art.

213 11 ust. 2-2b, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako

214 przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy, co jednakże nie ma miejsca w

215 przedmiotowej sprawie.

216 Minister Finansów podniósł, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu

217 przyszłym Skarżący osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów

218 finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis

219 art. 22 ust. 1d ustawy nie znajdzie zastosowania do przychodu ze zbycia akcji

220 nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego. Zdaniem Organu z powyższego

221 wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do

222 podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Jednocześnie nadmienił, iż w

223 myśl art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem

224 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita

225 Polska. Organ zauważył, iz zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej

226 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z

227 taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych

228 miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

229 Minister Finansów powołał się ponadto na treść art. 30b ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a

230 pkt 1 u.p.d.o.f.

231 Reasumując stwierdził, iż w przypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w

232 ramach planu koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji stanowi

233 uiszczona opłata dotycząca ceny wykonania opcji i ewentualne opłaty związane ze

234 sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne, natomiast nie stanowi kosztów

235 uzyskania przychodu przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych

236 (opcji i RSU).

237 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

238 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

239 Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu

240 Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną

241 wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

242 Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

243 - art 22 ust 1 d w zw. z art. art. 11 ust 2 - 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

244 polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdą zastosowania do ustalenia kosztów

245 uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu

246 akcyjnego(RSU i opcje na akcje);

247 - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

248 1997r. - poprzez przyjęcie w wydanej Interpretacji wykładni przepisów prawa

249 podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji

250 podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku

251 uczestnictwa w planie motywacyjnym opartym na instrumentach pochodnych, w

252 momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu

253 pochodnego.

254 W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie

255 zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącego dochodem ze sprzedaży akcji

256 otrzymanych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego będzie różnica między

257 sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania

258 przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu

259 powiększona o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)).

260 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując

261 stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

262 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

263 Skarga jest niezasadna.

264 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów

265 uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, przychodu z realizacji instrumentów

266 pochodnych.

267 Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest on

268 uprawnionym do zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2 tej

269 ustawy, albowiem tylko wówczas możliwym jest unikniecie podwójnego

270 opodatkowania tego samego przychodu (tj. z realizacji instrumentów pochodnych,

271 opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji).

272 Zdaniem zaś organu, w przedmiotowej sprawie zastosować należy art. 30b ust. 1 i

273 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten zaś przepis nie stanowi o tym, aby w przypadku ustalenia

274 kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

275 zastosowanie znalazł art. 22 ust. 1d.

276 Oceniając te stanowiska Sąd uznał, że prawidłowym jest stanowisko prezentowane

277 przez organ.

278 Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji

279 wynika, że wnioskodawca otrzymuje w ramach planu akcyjnego, w którym

280 uczestniczy, opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU), które zostały

281 lub dopiero zostaną zrealizowane.

282 Przedmiotowe prawa są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu

283 przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że przychody z tytułu realizacji

284 praw wynikających z opcji na akcje i RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f., i w

285 konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w momencie realizacji ww.

286 pochodnych instrumentów finansowych. W myśl bowiem przepisu art. 17 ust. 1 pkt

287 10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji

288 praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku

289 posiadania przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych

290 przyznanych mu w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w

291 momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Natomiast w momencie sprzedaży

292 akcji otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych

293 wnioskodawca uzyska przychód z innego tytułu, mianowicie ze sprzedaży akcji

294 opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.

295 Tym samym, zdaniem Sądu, w sprawie nie mamy do czynienia z podwójnym

296 opodatkowaniem tego samego przychodu. Najpierw bowiem opodatkowaniu podlega

297 realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10

298 u.p.d.o.f., a następnie zbycie papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt

299 6a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z

300 realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji lub aby go przy

301 opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia

302 akcji.

303 Powyższe zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie, tak jak to przyjął organ,

304 zastosowanie znajdzie art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu od dochodów

305 uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych

306 instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego

307 zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia

308 udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w

309 spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo

310 lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego

311 dochodu. Z kolei zgodnie z ust. 2 przedmiotowego art. 30b u.p.d.o.f., podstawą

312 opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu

313 odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) a kosztami uzyskania przychodów,

314 określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z

315 zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc

316 ustawodawca w art. 30b ust. 2 wskazuje wprost, jakie przepisy należy stosować w

317 przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z przepisu tego w sposób nie

318 budzący żadnych wątpliwości wynika, że. art. 22 ust.1d cyt. ustawy nie znajdzie tu

319 zastosowania. Uwzględnienie zaś w sprawie art. 22 ust1ld u.p.d.o.f. stanowiłoby

320 nadinterpretację analizowanych przepisów ignorującą istnienie w ustawie przepisu

321 szczególnego (tj. art. 30b u.p.d.o.f. ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) i w sposób nieuprawniony

322 rozszerzałoby enumeratywnie wyliczone koszty uzyskania przychodów w przypadku

323 odpłatnego zbycia akcji.

324 Skarżący stwierdził także, że przepis art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w realiach niniejszej

325 sprawy może być stosowany posiłkowo dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d

326 u.p.d.o.f. Jak to już powiedziano, w ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d

327 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sytuacji strony skarżącej, a przepisu art. 11

328 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z

329 pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał

330 na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku

331 przychodu określonego w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji.

332 Oznacza to, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą

333 się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu

334 innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych

335 ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji.

336 Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane

337 wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które

338 określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

339 Oznacza to tym samym, że przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do

340 innych zdarzeń związanych z obrotem instrumentami finansowymi wskazanymi w

341 ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz nie do zdarzenia polegającego na

342 zbyciu akcji.

343 W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji art. 22 ust. 1d w zw. z art.

344 11 ust. 2 - 2 b u.p.d.o.f. za nieuzasadniony.

345 Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu norm konstytucyjnych tj.

346 art. 2 oraz art. 23 Konstytucji, nie znajdują uzasadnia. Ewentualne rozważenie

347 naruszenia tych norm, mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia podwójnego

348 opodatkowania, które jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

349 Analogiczne stanowisko na tle tożsamych okoliczności faktycznych zajął Wojewódzki

350 Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 10 października 2013 r., sygn.

351 akt I SA/Kr 1257/13, oraz z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13.

352 Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30

353 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

354 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.