Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1514/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1514/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zażalenia K. S. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądnej treści.

3 Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 17 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek K. S. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przed 1 stycznia 2013 r., czyli przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został przerwany ani zawieszony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] wydanej dla K. i W. S. . Ponadto strona wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie otrzymała tytułu wykonawczego dotyczącego powyższego zobowiązania i w jej ocenie oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., powyższe nie zmienia również, to że tytuł wykonawczy został skierowany wyłącznie do W. S.. Po przeanalizowaniu akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści uzasadniając wskazał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, ponieważ w wyniku prowadzonego postepowania ujawniono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

4 W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła nieprecyzyjne udzielenie informacji o przesłankach odmowy wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz nieudzielenie informacji odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w szczególności w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

5 Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. i stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści przez K.S. . W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] określił K. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 331.211,00 zł. Następnie organ I instancji wszczął wobec stron postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2012 r. obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dniu 24 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego W. i K. S. , zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez W. S. w dniu 12 listopada 2012 r.

6 Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 207.803,00 zł. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] i stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

7 Organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie funkcjonuje decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku w wysokości 331.211,00 zł. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w zażaleniu organ wskazał, że termin zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2007 r., więc ustawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., jednak z powodu, że wobec strony zastosowano środek egzekucyjny, ponieważ w dniu 24 października 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego K. i W. S. , o czym strony zostały powiadomione w dniu 12 listopada 2012 r., to wówczas z tym dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Natomiast odnosząc się do zarzutu K. S. dotyczącego, iż w postanowieniu organu I instancji w sposób nieprecyzyjny udzielono informacji o przesłankach odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, organ stwierdził, pomimo, że zaskarżone rozstrzygniecie nie zawierało pełnego uzasadnienia faktycznego, jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

8 Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. S. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnioskując o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż doręczenie na adres W.S. zawiadomienia z dnia 24 października 2014 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. i W. S. spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku PIT za 2006 r. również wobec K.S. oraz naruszenie art. 306a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości w podatku PIT za 2006 r. pomimo istnienia przesłanek do wydania tego zaświadczenia.

9 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 425/13, w którym Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy K. i W.S. są rozwiedzeni, to konieczne jest wysyłanie wszystkich pism w toku postępowania podatkowego odrębnie do K. S. i W. S. . Tym samym każdy z byłych małżonków winien być odrębnie informowany przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, co w tej sprawie nie nastąpiło w stosunku do K. S. . Wszelka korespondencja dotycząca postępowania egzekucyjnego została wysłana i doręczona wyłącznie do W. S. , co pozbawia K. S. czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

10 Według pełnomocnika skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania wobec K. S. , ponieważ nie została ona zawiadomiona pismem wysłanym na adres zamieszkania o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zawiadomienie o zastosowaniu takiego środka byłego męża nie wywiera żadnego skutku wobec K. S. , która jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od W. S .

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

13 W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

14 Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem wskazanego kryterium sąd uznał, że skargę należy uwzględnić choć nie ze wskazanych w niej powodów.

15 Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, uregulowane w przepisach art. 306a-306n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", stanowi rodzaj uproszczonego postępowania przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie jest więc czynnością faktyczną, aktem wiedzy o określonych faktach. Jak wynika art. 306a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

16 W sprawie poddanej kontroli sądowej stan faktyczny jest bezsporny. Wnioskodawczyni wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 306a § 4 O.p. organ związany jest żądaniem wnioskodawcy. Nie jest więc w zasadzie dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści.

17 Jak wspomniano wcześniej brzmienie art. 306b § 1 O.p. wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 cytowanej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

18 Istota sporu zatem sprowadza się w okolicznościach sprawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy podatnik może skutecznie domagać się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306e § 1 O.p.), w sytuacji gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, zostanie zakwestionowana przez podatnika przed wniesieniem wniosku o wydanie zaświadczenia.

19 Organ odmawiając wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem wnioskodawcy wskazał, że z materiału będącego w ich dyspozycji wynika, że wobec podatniczki została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a zatem zobowiązany był do uwzględnienia tego faktu, co uniemożliwiło wydanie zaświadczenia zgodnie z oczekiwaniem strony. W ocenie organu II instancji takie postępowanie usprawiedliwione było treścią art. 306e § 2 O.p. Nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia lecz przyjąć należy z przytoczonej argumentacji, że wydanie decyzji określającej daninę skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i bez znaczenia pozostaje kwestia wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

20 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanowiska tego nie podziela. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowisk stron wynikało, że decyzja określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była ostateczna.

21 W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym winny mieć zastosowanie regulacje art. 306e § 2 i § 3 O.p. wskazujące, że w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu przepis § 3 art. 306e O.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej.

22 Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy organ winien wydać żądane przez podatnika zaświadczenia, zawierając wzmiankę, iż toczą się postępowania mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie czyniąc tego organ niewątpliwie naruszył dyspozycje art. 306b § 1 O.p. oraz art. 306e § 3 O.p. Pogląd powyższy spotkać można także w doktrynie prawa podatkowego sprowadzający się do twierdzenia, że - w sytuacji takiej jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie - przepis § 3 art. 306e O.p., stanowi odstępstwo od generalnej zasady odmawiania wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika jeśli nie pozwalają na to okoliczności faktyczne lub prawne, i zgodnie z jego brzmieniem należy wydać zaświadczenie w granicach żądania lecz dodatkowo należy podać w zaświadczeniu informację o prowadzonym postępowaniu podatkowym, mimo, że wnioskodawca takiej informacji sobie wcale w tym zaświadczeniu nie życzy (J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX a także S. Babiarz (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. 6 LexisNexis).

23 Za przedwczesne tym samym należy uznać przesądzanie przez organ istnienie zaległości podatkowej skoro postępowanie w tym zakresie nadal się toczy, a decyzja w oparciu o którą organy przyjęły niniejszą okoliczność są nieostateczne.

24 Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że strona nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w tym zakresie.

25 Nie zasługuje natomiast na podzielenie zarzut skargi o naruszeniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10, zasadne jest nieuwzględnienie wniosku strony o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia.

26 Z tych względów, Sąd, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach rozstrzygając na podstawie art. 200 tej ustawy.