Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1498/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1498/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Spółka, w dniu 17 października 2011 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej

3 interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od

4 osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej

5 części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej.

6 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

7 Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

8 Prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali

9 tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności

10 związanej z turystyką. Działalność w tym ostatnim zakresie była prowadzona

11 w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez.

12 W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca umożliwiał dokonywanie rezerwacji

13 noclegów, sal konferencyjnych, usług cateringowych oraz usług dodatkowych

14 w ponad 1.500 hotelach w Polsce oraz kilkudziesięciu tysiącach hoteli za granicą.

15 Usługi te były skierowane zarówno do osób indywidualnych, klientów korporacyjnych

16 jak i podmiotów prowadzących działalność turystyczną np. biur podróży. Rezerwacje

17 były dokonywane przez klientów zarówno w formie elektronicznej poprzez sieć

18 Internet jak i za pomocą telefonów oraz faksów. Zlecenia telefoniczne oraz przesłane

19 faksem były obsługiwane przez pracowników działu obsługi klienta.

20 W ramach działalności biletowej Wnioskodawca oferował swoim klientom możliwość

21 wyszukiwania, rezerwacji i zakupu biletów na połączenia lotnicze zarówno

22 tradycyjnych przewoźników, jak i tanich linii lotniczych. Do świadczenia

23 przedmiotowych usług były wykorzystywane systemy rezerwacji biletów,

24 wyszukiwarki biletów lotniczych oraz działu obsługi klienta, którego pracownicy

25 udzielali klientom informacji wyszukiwali optymalne połączenia, sprawdzali

26 poprawność taryf oraz udzielali pomocy w dokonywaniu rezerwacji. W ramach

27 przedmiotowej działalności dokonywana była również obsługa wystawiania biletów

28 oraz monitorowanie płatności.

29 W ramach działalności związanej z organizacją imprez Wnioskodawca realizował

30 działalność w zakresie turystyki biznesowej polegającej m.in. na organizacji

31 wyjazdów integracyjnych, bankietów, konferencji krajowych i zagranicznych.

32 W ramach przedmiotowych usług pracownicy tego działu zapewniali wybór bazy

33 hotelowo-konferencyjnej wraz z obsługą i cateringiem, atrakcjami wieczornymi,

34 czarterem samolotów oraz zajęciami integracyjnymi. W przedmiotowej działalności

35 były również świadczone usługi w zakresie organizacji wyjazdów grup turystycznych

36 z Polski i przyjazdów grup turystycznych do Polski.

37 Do prowadzenia działalności związanej z turystyką wykorzystywany był

38 wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespól składników

39 majątkowych i niemajątkowych (dalej "Dział Turystyki'). W jego skład wchodziły

40 prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie

41 z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich

42 innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu

43 wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z:

44 – ponad 20 umów o pracę,

45 – kilkunastu umów o współpracę,

46 – ponad 1500 umów z hotelami na terytorium Polski.

47 – umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi,

48 – umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży

49 biletów lotniczych,

50 – umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych,

51 – 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach

52 innych podmiotów,

53 – umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych,

54 – umowy o pozycjonowanie witryny,

55 – umowy na tworzenie kontenłu na potrzeby portalu hotele.pl,

56 – umowy budowy brandu,

57 – umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,

58 – umowy z operatorem rent-a-car.

59 – umów na łącza internetowe,

60 – umowy na usługi hostingowe,

61 – zarejestrowanych praw ochronne na znaki towarowe,

62 oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z

63 branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak

64 komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele.

65 Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane

66 wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności.

67 Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki

68 pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z

69 uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów,

70 bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i

71 doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie

72 skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność

73 w podobnym zakresie.

74 Ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały

75 na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań

76 związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwało to na ustalenie

77 wyniku finansowego uzyskiwanego z tej działalności prowadzonej przez

78 Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również

79 osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr

80 i plac, obsługi administracyjnej i informatycznej.

81 W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury

82 grupy kapitałowej poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia

83 poszczególnych rodzajów działalności Dział Turystyki został wniesiony w drodze

84 aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy, tj. T. Spółka Akcyjna (dalej ,,T.'),

85 w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego

86 Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem

87 przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności

88 prowadzonej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie

89 działalności turystycznej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej

90 działalności.

91 W związku z powyższym spółka zapytała, czy zespół składników majątkowych i

92 niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do

93 T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku

94 dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód

95 podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport akcji

96 T.?

97 Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego

98 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze

99 zm.; dalej "u.p.d.o.p.') przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z

100 ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej

101 postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis

102 przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest

103 wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną

104 odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy

105 udziały są obejmowane w zamian za w kład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa

106 lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku

107 dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.

108 Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4

109 u.p.d.o.p. jako "(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym

110 przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym

111 zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który

112 zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te

113 zadania." Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3

114 u.p.d.o.p. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks

115 cywilny w art. 55' definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników

116 niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności

117 gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące

118 przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność

119 nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,

120 oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z

121 umów najmu i dzierżaw) nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z

122 nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

123 wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje,

124 licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa

125 autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i

126 dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

127 Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność spełnienia

128 szeregu warunków, aby dany zespól składników materialnych i niematerialnych mógł

129 być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są:

130 istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie

131 organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań

132 gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań

133 gospodarczych. Dla uznania danego zespołu składników materialnych i

134 niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany

135 zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć,

136 iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa

137 na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2

138 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.

139 Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany

140 zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej, np. jako oddział, zakład,

141 wydział, biuro, projekt itp.

142 W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki

143 spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność

144 turystyczna została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie

145 jej formy Działu Turystyki. Dział ten prowadził on działalność w osobnych

146 pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do

147 prowadzenia działalności przez Dział Turystyki. Dodatkowo w ramach wydzielenia w

148 strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników

149 majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu

150 Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd

151 Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały

152 zaliczono m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, bazy danych, prawa

153 ochronne na znaki towarowe oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych

154 umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności turystycznej byli wskazani

155 konkretni pracownicy Wnioskodawcy zaś przedmiotowy zespól pracowników posiadał

156 swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy.

157 W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Turystyki spełnia warunek

158 wyodrębnienia organizacyjnego.

159 Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje

160 pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań

161 do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość

162 przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie

163 musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez

164 zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona

165 przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie

166 poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Turystyki albo do pozostałej

167 działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym min. przychodów związanych

168 ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Turystyki oraz

169 powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne

170 ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze

171 świadczeniem usług turystycznych. W związku z powyższym zdaniem

172 Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

173 Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla

174 uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej

175 realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to

176 również, iż dany zespól składników powinien mieć możliwość samodzielnego

177 działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot oprócz wypełniania

178 określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa

179 powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie.

180 W opinii Wnioskodawcy Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium. W jego

181 skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny

182 internetowe, bazy danych oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług

183 w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy

184 i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami,

185 jak i dostawcami poszczególnych usług, przy sprzedaży których pośredniczył

186 przedmiotowy dział. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość

187 funkcji personelu.

188 Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne

189 składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie.

190 W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe

191 wchodzące w skład Działu Turystyki spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te

192 pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże Dział

193 bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy.

194 Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie.

195 Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Turystyki umożliwiały

196 umieszczenie pod ich adresami portali internetowych, które były obsługiwane przez

197 wchodzące w skład działu serwery za pomocą wykorzystywanego przez ten dział

198 oprogramowaniu. Za ich pomocą klienci mogli korzystać z usług świadczonych przez

199 tenże dział przy wykorzystaniu wchodzących w jego skład baz danych

200 umożliwiających na mocy zawartych z kontrahentami (np. hotelami, liniami

201 lotniczymi) dokonywanie rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, rejsów

202 wycieczkowych, noclegów w hotelach czy też wynajęcia samochodu. W skład Działu

203 Turystyki wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła

204 czy też łącza internetowe, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom

205 świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz

206 reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w działaniu poszczególnych

207 systemów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników

208 majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest

209 przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób

210 funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

211 Kolejnym warunkiem - zdaniem Wnioskodawcy - uznania danego zespołu składników

212 materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest

213 okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem

214 składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu

215 cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot

216 wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody,

217 zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć

218 zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie

219 dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego

220 wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające

221 z poszczególnych umów, np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie

222 zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania.

223 W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie

224 zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy

225 podmiot.

226 I

227 I

228 Niezasadnym - zdaniem Wnioskodawcy - jest jednak uzależnienie uznania danego

229 zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż

230 wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy

231 podmiot. Dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

232 wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną

233 uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby

234 całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem

235 aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania

236 te nie istnieją.

237 Tymczasem , iż w skład Działu Turystyki weszły wszelkie zobowiązania związane ze

238 składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład, takie jak np. wynikające z nich

239 zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników

240 i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki

241 wynikające z umów z hotelami. Wnioskodawca, jak i T. dołożą należytych

242 starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań

243 wchodzących w skład Działu Turystyki w-celu uzyskania zgody na przeniesienie

244 przedmiotowych zobowiązań na rzecz T.. Nie można jednak wykluczyć, iż

245 w pojedynczych przypadkach zgoda laka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania

246 takie nie zostaną przeniesione na T.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo

247 możliwości wystąpienia w sytuacji w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną

248 przeniesione na T. do której został w formie aportu wniesiony Dział Turystyki,

249 dział len nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część

250 przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika

251 z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i

252 T., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji

253 podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań

254 funkcjonalnie powiązanych z Działem Turystyki zostanie przeniesiona na rzecz

255 T.. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i

256 niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami.

257 Tak więc Wnioskodawca uważa, że, iż Dział Turystyki wniesiony w formie aportu do

258 T. w zamian za akcje tej spółki spełnia warunki uznania go za zorganizowaną

259 część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7

260 u.p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód wynikający z objęcia akcji

261 w podwyższonym kapitale zakładowym T..

262 Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] stycznia

263 2012 r. interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznano

264 stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sytuacji gdy przejdą wszystkie

265 zobowiązania na Spółkę, natomiast za nieprawidłowe - gdy na Spółkę nie przejdą

266 wszystkie zobowiązania.

267 W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia

268 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

269 z 2012 r., poz. 270), dalej"P.p.s.a.", w dniu 30 stycznia 2012r. Spółka wezwała organ

270 podatkowy (data wpływu 2 lutego 2012r.) do usunięcia naruszenia prawa.

271 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby

272 Skarbowej w W. pismem z dnia 6 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do

273 zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą

274 w interpretacji.

275 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanej w

276 sprawie interpretacji indywidualnej zarzucono:

277 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.,

278 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14e w zw. z art. 14c § 1 oraz art.

279 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

280 podatkowa {Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.".

281 W uzasadnieniu ww. zarzutów Spółka powołała argumentację zawartą we wniosku o

282 wydanie interpretacji i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej

283 Interpretacji w części stwierdzającej, iż stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku

284 jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób

285 prawnych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, w

286 sytuacji gdy nie przejdą na spółkę wszystkie zobowiązania, na podstawie art. 146 § 1

287 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

288 Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa

289 materialnego, Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że

290 zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych

291 relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze

292 przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego

293 podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej

294 przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za

295 jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że

296 zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników,

297 przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym

298 zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką

299 składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią

300 w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

301 Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy

302 więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są

303 wszystkie następujące przesłanki, tj.:

304 1) istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

305 1) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym

306 przedsiębiorstwie,

307 2) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

308 3) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo

309 samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

310 Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić

311 potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania

312 gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

313 Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki Organ stwierdził, iż pojęcie

314 zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części

315 danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria

316 wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

317 W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowany Dział Turystyki

318 istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część

319 przedsiębiorstwa, bo z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa

320 wynika, że obejmuje ona także zobowiązania.

321 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

322 Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju

323 sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny

324 sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej.

325 Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez

326 nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a

327 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne

328 obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów

329 prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając

330 skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką

331 interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

332 Skarga jest zasadna, lecz z powodów innych, niż w niej podniesione. Podstawę

333 prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym

334 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i

335 wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując

336 oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić

337 również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające

338 wpływ na tę ocenę.

339 Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione

340 wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt

341 ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z

342 obrotu prawnego.

343 Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej

344 interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę

345 tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę

346 oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy

347 nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego,

348 ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych

349 tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być

350 ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie

351 przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

352 Tak uregulowana instytucja wymaga, aby wnioskodawca starający się o udzielenie

353 pisemnej interpretacji podatkowej przez upoważniony do tego organ podatkowy,

354 składając zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje

355 stanowisko w sprawie. W przypadku gdy stan faktyczny przedstawiony przez

356 wnioskodawcę, jak i jego stanowisko, nie zostały wyczerpująco przedstawione organ

357 podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych

358 takiego wniosku, w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. Niewykonanie tego

359 obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o

360 udzielenie interpretacji bez rozpoznania.

361 Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony

362 we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego

363 elementów, istotnych z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli

364 wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający

365 interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje

366 jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona

367 podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez

368 wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

369 Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako

370 przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo,

371 gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć

372 stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na

373 tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia

374 przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r.,

375 sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

376 Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie

377 może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który

378 wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat

379 stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu

380 faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

381 Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie

382 odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie

383 faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być

384 udzielona.

385 Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze

386 zobowiązaniami przypisanymi do Działu Marketingu. Dopiero z jej stanowiska

387 wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Zatem nie

388 wskazała jednoznacznie, czy wszystkie zobowiązania przypisane do Działu

389 Marketingu zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do

390 nowej spółki. Spółka stwierdziła jedynie, że dołoży wszelkich starań aby uzyskać

391 zgody wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz T.. Brak

392 przedstawienia w opisie stanu faktycznego - przyjętego przez organ interpretacyjny

393 za podstawę jego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu - tak istotnych okoliczności

394 faktycznych stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14b § 3 O.p.

395 Ponadto zdaniem Sądu, takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji

396 przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie

397 jednoznacznie stwierdzić, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów

398 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków

399 prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie

400 interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Jak podkreślono wyżej, zgodnie

401 z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie

402 interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu, o który

403 ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p.

404 interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego

405 w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić

406 do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić,

407 czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie.

408 W ocenie Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego

409 przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że

410 być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub

411 też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego

412 przepisu. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p.

413 stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej

414 zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sądu

415 Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

416 Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę

417 na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego

418 opisanego we wniosku przez wskazanie, czy przedmiotem interpretacji ma być stan

419 faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu będą

420 przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część

421 tych zobowiązań. Jeżeli Skarżąca chciała uzyskać interpretację wskazanych we

422 wniosku przepisu u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna

423 wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni

424 przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak

425 postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany

426 byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych.

427 Dodatkowo organ powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu

428 faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań. Wnioskodawca powinien

429 określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej zorganizowanej części

430 przedsiębiorstwa miały te zobowiązania i wskazać, w jaki sposób wyłączenie części

431 tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania

432 przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla

433 zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii

434 faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku

435 o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem części

436 zobowiązań, można uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

437 Udzielając ponownej interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany wezwać

438 Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

439 w zakresie jaki wynika z niniejszego uzasadnienia, a następnie do rozstrzygnięcia,

440 czy daną transakcje przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako

441 wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

442 Dalej idąca ocena Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna.

443 Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.,

444 Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji

445 wyroku.