Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r., III SA/Wa 1476/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r., III SA/Wa 1476/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 11 czerwca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek R. z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 425 379 zł.

3 Z wniosku wynikało, iż Spółka jest byłym wspólnikiem R. spółka jawna w W., która z kolei jest następcą prawnym E. Sp. z o.o. w W.. W listopadzie 2009 r. E. sp. z o. o. dokonała aportu użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, co dokumentuje faktura VAT z 3 listopada 2009 r. Kwota wynikająca z faktury została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. oraz wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego. W wyniku przekształcenia E. sp. z o.o. zmieniła nazwę na R. sp. jawna, a jej wspólnikami zostały R. i R. - spółki kapitałowe prawa cypryjskiego. R. sp. jawna - jako następca prawny E. sp. z o.o. - wystawiła w dniu 25 stycznia 2010 r. fakturę korygującą do faktury z 3 listopada 2009 r.

4 We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. (sygn. akt P 80/08), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Wskazała, iż na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), pozycja podatkowa wspólników rozwiązanej spółki jawnej jest analogiczna do pozycji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 642/09.

5 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż uznał, że Spółka nie może być w niniejszej sprawie uznana za stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania, jest zamknięty, podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym wynikającym z konkretnej normy prawnej. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku.

6 Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Jej zdaniem brak uregulowań dotyczących procedury zwrotu nadpłaty podatku na rzecz byłych wspólników spółki osobowej po jej rozwiązaniu należy uznać za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim reguluje obowiązki podatkowe byłych wspólników po rozwiązaniu spółki jawnej, natomiast nie przewiduje prawa spółki do odzyskania podatku VAT wpłaconego nienależnie. Podniosła, iż status prawnopodatkowy spółki cywilnej i spółki jawnej jest bardzo zbliżony. W związku z powyższym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej należy odnieść odpowiednio do sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, w tym Spółki.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych spółki jawnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług przysługuje spółce jawnej jako jednostce organizacyjnej, a nie jej wspólnikom, tym samym legitymacja do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona przysługiwała spółce jawnej. W przypadku rozwiązania bądź likwidacji spółki jawnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z tych względów, gdy spółka przestaje istnieć, przestaje istnieć również strona. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wystąpienia z takim wnioskiem innych podmiotów, np. byłych wspólników spółek jawnych. W jego opinii, Spółka będąca byłym wspólnikiem R. sp. jawna nie mieści się w kręgu podmiotów upoważnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla wspólników tej spółki sukcesji prawno-podatkowej.

8 Organ odwoławczy zauważył także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, do którego odwołuje się Skarżąca, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Poza tym sam Trybunał Konstytucyjny wskazał na odmienną pozycję spółki cywilnej i spółki jawnej (punkt 4.7 uzasadnienia wyroku o sygn. P 80/08).

9 W skardze na powyższe postanowienie Spółka powtórzyła swoją argumentację, zarzuciła Organowi naruszenie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazała też na orzeczenia Sądów administracyjnych potwierdzających – według niej – jej stanowisko w sprawie.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

12 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Z kolei stosownie do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

13 Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

14 Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, sprowadzał się do rozstrzygnięcia jednej kwestii o charakterze prawnym: czy wspólnicy byłej spółki jawnej mogą skutecznie wystąpić o nadpłatę podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę, przy czym w dacie wystąpienia o nadpłatę spółka już nie istnieje. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, zaś wymagała jej prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanego w sprawie art. 165a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji.

15 Strony postępowania powoływały się wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 80/08, jako na uzasadnienie swojego stanowiska. Dyrektor wskazywał na istotne różnice, zaakcentowane zresztą przez Trybunał w tym wyroku, dotyczące skutków prawnych opuszczenia dwuosobowej spółki cywilnej przez jej wspólnika (z różnych powodów – np. jego śmierci) oraz dotyczące skutków tego samego zdarzenia w przypadku spółki jawnej. W ocenie Sądu różnice te nie są jednak istotne w odniesieniu do spornej kwestii, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Wyrok TK nie wskazywał bowiem na żadną istotną różnicę w tym zakresie, występującą pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną, która mogłaby wykluczyć wspomnianą wyżej, prokonstytucyjną wykładnię art. 165a Ordynacji. Kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, a także kierowały NSA przy wydaniu wskazywanego przez Spółkę wyroku o sygn. I FSK 642/09, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.".

16 Okoliczność, że wyrok Trybunału dotyczył tylko wspólników spółki cywilnej, i że pomiędzy taką spółką, a spółką jawną, występują pewne normatywne różnice, są więc bez znaczenia w niniejszej sprawie. Prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 Ordynacji, tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej.

17 Taką właśnie wykładnię wspomnianych przepisów Ordynacji powinny stosować także organy administracji podatkowej, co Organy w niniejszej sprawie uwzględnią w dalszym postępowaniu. Zatem, nie przesądzając oczywiście merytorycznej zasadności wniosku o nadpłatę, w dalszym postępowaniu zastosowanie art. 165a Ordynacji nie będzie możliwie, co oznaczać będzie konieczność przeprowadzenia postępowania o nadpłatę.

18 W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. W kwestii wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś w kwestii kosztów – art. 200 tej ustawy procesowej.