Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., III SA/Wa 1450/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., III SA/Wa 1450/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą we W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Skarżący - [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Bank

3 [...] S.A. z siedzibą we W.) 9 listopada 2009 r. złożył wniosek o

4 wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej

5 podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący przedstawił następujący stan

6 faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

7 Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od

8 towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Skarżący

9 wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego podatku. W

10 przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku

11 naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz

12 czynnościami nie dającymi tego prawa, Skarżący wylicza proporcję, o której mowa w

13 art. 90 ust. 3-10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

14 nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) - zwaną dalej współczynnikiem struktury

15 sprzedaży. Pierwotnie Skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, zgodnie z

16 brzmieniem przepisów u.p.t.u., dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i

17 podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Skarżącego bądź jako koszt

18 bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków

19 trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją

20 wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem

21 wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z

22 prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Skarżącego do odliczania

23 podatku naliczonego. Wówczas Skarżący zamierza dokonać odliczenia uprzednio

24 nieodliczonego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do deklaracji

25 VAT za okresy ubiegłe.

26 Ponadto Skarżący rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu

27 usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części

28 nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla

29 działalności bankowej, Skarżący klasyfikował je jako opodatkowane według stawki

30 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych

31 usług Skarżący ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź

32 poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości

33 niematerialnych i prawnych. Skarżący widzi argumenty przemawiające za uznaniem

34 wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z

35 podatku od towarów i usług. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji

36 statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie

37 zwolnienia z podatku od towarów i usług, Skarżący zamierza dokonać stosownej

38 korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto

39 Skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego,

40 zgodnie z art. 91 u.p.t.u..

41 Pismem z 15 stycznia 2010 r. Skarżący uzupełnił stan faktyczny oraz

42 zdarzenie przyszłe. Poinformował, że kwestia niezgodności prawa wspólnotowego z

43 u.p.t.u. była przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt

44 III SA/Wa 2337/08), wydanym na skutek złożonej przez niego skargi, w którym Sąd

45 stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. są

46 przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28

47 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

48 (Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do

49 odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od

50 towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister

51 Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która

52 obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Zapytanie Skarżącego dotyczy więc

53 hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA

54 podtrzyma tezy wyroku WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone

55 przez Skarżącego będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego

56 przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z

57 pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś

58 formalną podstawą wystąpienia przez Skarżącego z ewentualnym wnioskiem o

59 stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawą

60 merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o

61 kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie podatku

62 naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających

63 prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane

64 za niezgodne z Dyrektywą 112.

65 Ponadto Skarżący wskazał, że może dokonać korekty powodującej

66 zwiększenie podatku odliczonego w myśl art. 91 u.p.tu., w sytuacji, kiedy wartość

67 proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (tzw. współczynnik struktury

68 sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Skarżący

69 dokona tzw. rocznej korekty podatku naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy

70 dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u.

71 (tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego

72 roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2 %. Korekta będzie

73 polegała na ustaleniu wartości podatku naliczonego przypadającego do odliczenia

74 według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 - także w przypadku, gdy (i)

75 wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2%

76 oraz (ii) różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży

77 zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością

78 na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2 %.

79 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

80 Czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w

81 stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

82 Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

83 otrzymania?

84 Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 12 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt4f i pkt 4g

85 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z

86 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, iż

87 przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do

88 kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można

89 wywnioskować a contrario, że podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów

90 uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów

91 opodatkowanych. Zdaniem Skarżącego, w świetle ww. przepisów, przychód

92 podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług, powstanie w

93 momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony. Skarżący wskazał, iż

94 przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w

95 których potwierdzano, iż zwracany podatek od towarów i usług, zaliczony uprzednio

96 do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód

97 podatkowy w momencie otrzymania.

98 W interpretacji z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez

99 Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za

100 nieprawidłowe w części dotyczącej korekt podatku od towarów i usług wynikających z

101 prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt llI SA/Wa

102 2337/08 oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania

103 błędnej stawki z tytułu importu usług, a prawidłowe w części, w której Skarżący

104 dokona korekty podatku od towarów i usług powodującej zwiększenie podatku

105 odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

106 Zdaniem organu wymienione we wniosku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12

107 ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie

108 stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę

109 podatku od towarów i usług. Obejmują one bowiem swoją normą tylko te

110 okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak, w ocenie

111 organu, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku od

112 towarów i usług w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, natomiast w art. 12

113 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części

114 składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub

115 należnego. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4g ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w

116 wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia. Zmniejsza się wtedy wartość

117 (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do

118 wartości początkowej.

119 Organ wskazał, że jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku od

120 towarów i usług (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z

121 wymienionych przepisów to ich skutek w podatku dochodowym powinien być

122 uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie

123 przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za

124 koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych

125 sytuacjach uznać podatek od towarów i usług (naliczony, należny) za koszt

126 uzyskania przychodów.

127 W ocenie organu tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym

128 koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik

129 ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub

130 otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych

131 skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów

132 podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności

133 wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej

134 podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów

135 uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia)

136 podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał

137 te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej. Jeżeli więc dokonane przez Skarżącego

138 korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u., to kwota podatku od

139 towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 4g u.p.d.o.p.

140 będzie stanowić przychód podatkowy. W tym więc zakresie organ uznał stanowisko

141 Skarżącego za prawidłowe.

142 Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku dwóch kolejnych sytuacji, a

143 mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie

144 nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt IIl SA/Wa

145 2337/08), pod warunkiem uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz korekty

146 należnego podatku od towarów i usług powstałych na skutek błędnej kwalifikacji

147 stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, organ podniósł, że nie

148 mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki

149 należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując

150 odpowiedniej ich korekty. Ponadto Organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie

151 złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po

152 prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90

153 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i

154 dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu to wówczas Spółka powinna skorygować

155 (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym

156 nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności

157 zewnętrznych, niezależnych od Spółki. W konsekwencji stanowisko Skarżącego w

158 tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

159 Odnosząc się natomiast do kwestii skutków korekty należnego podatku od

160 towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług

161 organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w

162 wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu

163 na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6

164 u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku

165 zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja -

166 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług

167 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - w ogóle nie

168 powinna mieć miejsca, gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd,

169 dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem organu skorygowanie skutków

170 tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie

171 kosztów podatkowych - zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny

172 podatek od towarów i usług - za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których

173 wykazano koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym również w tym

174 zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

175 Ustosunkowując się do przytoczonych przez Skarżącego interpretacji

176 podatkowych, organ podniósł, iż interpretacje organów nie stanowią powszechnej

177 wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych

178 sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto wskazał, że wydane one

179 zostały w odmiennym stanie faktycznym.

180 Pismem z 8 marca 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia

181 prawa.

182 W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do

183 zmiany interpretacji indywidualnej.

184 W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej

185 uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt

186 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty

187 należnego podatku od towarów i usług wynikającej ze zmiany klasyfikacji

188 importowanych usług w zakresie wsparcia dla działalności bankowej Skarżący nie

189 będzie mógł rozpoznać zwróconego podatku jako przychodu podatkowego w

190 momencie jego otrzymania, lecz będzie zobowiązany dokonać korekty kosztów

191 uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania

192 przychodów podatek należny zapłacony z tytułu importu usług.

193 Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie

194 interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

195 Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w odniesieniu do zwrotu podatku,

196 o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. organ posłużył się definicją zawartą w

197 art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast odnosząc się do terminu "zwrócone

198 podatki" użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., posłużył się już odmienną definicją,

199 wskazując iż "zwróconym podatkiem" jest otrzymany zwrot nadpłaty podatku.

200 Zdaniem Skarżącego taka wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności z definicją

201 zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a ponadto dokonanie odmiennej

202 wykładni analogicznego pojęcia w dwóch przepisach tego samego aktu prawnego

203 świadczy o naruszeniu przez organ reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

204 W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4

205 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tych przepisów tylko do sytuacji

206 otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. lub zwrotu nadpłaty w

207 rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek zastosowania tych przepisów

208 jest fakt zaliczenia (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) lub niezaliczenia (art. 12 ust. 4 pkt

209 6 u.p.d.o.p) podatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem oczywiste jest,

210 że ani zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., ani też zwrot nadpłaty w podatku

211 okresowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej co do zasady nie odzwierciedlają

212 kwot podatku od towarów i usług zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

213 Zwrot podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. jest bowiem ustalaną

214 na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżką sumy podatku naliczonego nad sumą

215 podatku należnego w tym okresie i nie odpowiada wprost żadnej konkretnej kwocie

216 podatku należnego czy też podatku naliczonego z tytułu dokonania określonej

217 operacji gospodarczej, która to kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów

218 uzyskania przychodów. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu nadpłaty

219 podatku okresowego. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą

220 kwoty podatku z tytułu konkretnej operacji gospodarczej, nie zaś wynik podatkowy za

221 dany okres rozliczeniowy (jakim jest zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.tu. i

222 zwrot nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej).

223 Ponadto Skarżący podniósł, iż w doktrynie prawa podatkowego nie

224 funkcjonuje formalny, wewnętrzny podział podatku od towarów i usług na

225 poszczególne "części składowe podatku". Nie znajduje także żadnej podstawy w

226 przepisach prawa ograniczenie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

227 interpretowanego a contrario przez wyłączenie z jego zakresu pojęciowego zarówno

228 kategorii "części składowych podatku", jak i konkretnych kwot podatku wynikających

229 z określonych operacji gospodarczych, znajdujących odzwierciedlenie w kalkulacji

230 zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za okres rozliczeniowy.

231 Skarżący podkreślił również, że w przypadku importu usług to nabywca jest

232 zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług i to on ponosi jego ciężar.

233 Ewentualna korekta VAT i wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług w

234 sensie ekonomicznym (przejawiający się np. w obniżeniu kwoty zobowiązania

235 podatkowego za bieżący okres) nie jest więc "zwrotem części składowej podatku",

236 ale zwrotem całości podatku z tytułu danej operacji gospodarczej.

237 Zdaniem Skarżącego nie znajduje zatem podstawy prawnej stwierdzenie

238 organu, iż korekta podatku od towarów i usług związana z zaklasyfikowaniem

239 importowanych usług do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i

240 usług nie mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionych przepisów u.p.d.o.p.

241 Przepisy te nie zawierają bowiem przesłanki, która ograniczałaby ich zastosowanie w

242 stosunku do tego typu przypadków, a odwołania w ich treści do zwrotu podatku nie

243 mogą być rozumiane jako odwołania do instytucji prawnych uregulowanych w art. 87

244 u.p.t.u. czy też w art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas przepisy te co do

245 zasady nie mogłyby być stosowane w przypadku podatków okresowych. Z art. 12

246 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jednoznacznie bowiem

247 wynika, że zaliczenie podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych

248 uzależnione zostało jedynie od dwóch warunków, tj. uprzedniego zaliczenia tego

249 podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrotu tego podatku.

250 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

251 Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

252 Ponadto za nieprawidłowe organ uznał twierdzenie Skarżącego, iż nie

253 funkcjonuje formalny podział podatku od towarów i usług na poszczególne części

254 składowe podatku. Zdaniem organu podział ten jest wyraźny zarówno w u.p.t.u., jak i

255 w u.p.d.o.p., czego niezbitym przykładem są przytoczone w interpretacji

256 indywidualnej przepisy uwzględniające ten podział, tj. określające możliwość

257 zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych,

258 podatku należnego lub podatku naliczonego. Poza tym w ocenie organu nie każde

259 obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot tego podatku, o

260 czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 u.p.t.u.

261 Zdaniem organu nie zasługują również na uwzględnienie zaprezentowane

262 przez Skarżącego poglądy doktryny prawa podatkowego, albowiem dotyczą one

263 wyłącznie podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z

264 podatkiem należnym.

265 Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10 Wojewódzki

266 Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

267 Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji w sprawie nie jest kwestia

268 dotycząca korekty kosztów uzyskania przychodów, lecz zagadnienie rozpoznania

269 jako przychód podatku podlegającego zwrotowi, zaliczonego uprzednio do tych

270 kosztów. W objętej skargą interpretacji zmarginalizowano natomiast to zagadnienie,

271 a dokonana w tym zakresie wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie była zdaniem

272 Sądu prawidłowa. Przepis ten powołany został przez Skarżącego w treści samego

273 pytania, a nadto Spółka swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego

274 właśnie unormowania. Zgodnie z jego treścią, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i

275 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT lub zwrotu

276 podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT lub zwrócony

277 podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do

278 kosztów uzyskania przychodów. W zakresie VAT generalnie dotyczy to sytuacji, gdy

279 podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot

280 podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Ze

281 stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił

282 przeznaczenie dokonanych zakupów, zaś w momencie zakupu zakładał, że towary

283 będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej VAT.

284 Według Sądu pierwszej instancji, zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt

285 4f u.p.d.o.p. nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do

286 przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania

287 przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi

288 to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek

289 czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

290 przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do

291 przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w u.p.d.o.p. w

292 zakresie kosztów uzyskania przychodów. Akceptacja stanowiska organu

293 oznaczałaby, że z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty

294 deklaracji podatkowych w zakresie u.p.d.o.p., korygując wstecz wysokość kosztów

295 uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę

296 opodatkowania), z drugiej strony - zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f

297 u.p.d.o.p. - winien on skorygowany VAT zaliczyć do przychodów podlegających

298 opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania

299 tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne.

300 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku przez

301 organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK

302 1737/11 uchylił zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący

303 naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

304 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270,

305 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan

306 sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc

307 do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał

308 zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia

309 omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów,

310 podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje

311 wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z

312 opodatkowania, a nie VAT naliczonego. WSA w Warszawie de facto w ogóle nie

313 dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego

314 postawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa

315 podatkowego. NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie

316 uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę interpretacji indywidualnej w

317 granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f

318 u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów

319 uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w

320 momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne poglądy Spółki i

321 organu.

322 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

323 Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko

324 zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., II

325 FSK 1737/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została

326 przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny

327 Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej

328 instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA

329 wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni

330 prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

331 Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że

332 opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie

333 prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy

334 prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i

335 uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego

336 VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie

337 interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki

338 należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT.

339 Sąd kasacyjny uznał, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wbrew

340 art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA w Warszawie nie wskazał, czy i z jakich względów opisana

341 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja mieści się w

342 wymienionych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych

343 okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1

344 pkt 4f, w którym to przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym

345 uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten winien był zatem wyjaśnić

346 dlaczego literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., odnoszące się wyłącznie

347 do VAT naliczonego, nie wyklucza możliwości zastosowania jego dyspozycji do

348 zwróconego VAT należnego, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

349 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że treść wniosku o wydanie

350 indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania

351 interpretacyjnego. Owo "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku

352 przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem

353 wojewódzkiego sądu administracyjnego jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej

354 interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu

355 prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez

356 organy interpretacyjne.

357 Sąd kasacyjny uznał, iż organ zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez

358 WSA w Warszawie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt

359 4f u.p.d.o.p., stwierdził jednak, że odnoszenie się do tego zarzutu jest przedwczesne,

360 ponieważ zarzut ten jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając

361 skargę Spółki, WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał bowiem wykładni art.

362 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez

363 Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego.

364 Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazał, że według stanu

365 faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zawartego

366 w nim pytania w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy

367 podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

368 przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

369 otrzymania. Jednakże WSA w Warszawie zajął stanowisko co do kwestii, czy

370 podlegający zwrotowi naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

371 przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego

372 otrzymania. Sąd kasacyjny uznał, że dokonując interpretacji wskazanego także we

373 wniosku art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., organ odniósł się do przedstawionego pytania,

374 jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz z

375 pominięciem stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez

376 Spółkę.

377 Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby WSA w Warszawie ponownie

378 rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę

379 interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w

380 świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony

381 uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód

382 podatkowy w momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne

383 poglądy Spółki i organu.

384 Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w

385 cytowanym wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11oraz zalecenia tego

386 Sądu, przede wszystkim rozważyć należy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy

387 znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż

388 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w

389 przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku

390 akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług

391 lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został

392 zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

393 Jak już to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w

394 przytoczonym przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym

395 uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka

396 zwróciła się o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony

397 uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód

398 podatkowy w momencie jego otrzymania, na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd

399 kasacyjny.

400 Ponieważ przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. normuje przypadek VAT

401 naliczonego, a w niniejszej sprawie chodzi o VAT należny, w sposób oczywisty

402 przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, z czym zgodził się też

403 na rozprawie pełnomocnik Skarżącego. Wydaje się, że ta konkluzja wyczerpuje

404 kwestię zastosowania w sprawie ww. przepisu.

405 Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.,

406 przy zastosowaniu wnioskowania a contrario, sama w sobie stanowi podstawę do

407 stwierdzenia, że zwracany VAT zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania

408 przychodów stanowi przychód w momencie otrzymania.

409 Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się

410 zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody

411 budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych

412 do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten normuje przypadki, w których

413 przychód nie powstaje, pomimo iż podatnik otrzymuje należności. Nie określa on

414 jednak sytuacji, kiedy dany wydatek (koszt) może być zaliczony do kosztów

415 uzyskania przychodów. Materia ta została uregulowana w odrębnych przepisach

416 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko z uwzględnieniem treści

417 tych przepisów należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten

418 nie działa w "próżni" prawnej, więc nie można, jak czyni to Skarżący tylko i wyłącznie

419 z regulacji w nim zawartych, stosując przy tym rozumowanie a contrańo, wywodzić

420 jak powyżej wskazano.

421 Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów

422 uzyskania przychodów. W pkt 46 ww. artykułu postanowiono, iż nie uważa się za

423 koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług i wskazano konkretne

424 przypadki w rozbiciu na podatek naliczony i należny, kiedy podatek ten będzie

425 stanowił koszt uzyskania przychodu. Co do zasady ustawodawca przyjął więc, iż

426 podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie

427 rozwiązanie prawne jest jak najbardziej racjonalne zważywszy, że podstawową

428 cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do

429 zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do

430 odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych.

431 Jak już wspomniano, w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. określono warunki,

432 których wystąpienie uprawnia do zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów

433 uzyskania przychodów. Warunki te są inne dla VAT należnego oraz VAT

434 naliczonego. Podatek VAT naliczony staje się kosztem podatkowym, o ile z

435 przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika zakaz jego odliczenia.

436 Kosztem podatkowym będzie również VAT należny, który podatnik musi zapłacić np.

437 w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem

438 usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skutki

439 podatkowe generują także korekty VAT, przede wszystkim u tych podatników, którzy

440 rozliczają VAT naliczony tzw. współczynnikiem proporcji.

441 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty

442 uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania

443 przychodów) podatek należny:

444 - w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli

445 nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i

446 usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części

447 przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby

448 stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

449 - w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia

450 usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

451 - od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

452 w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie

453 przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub

454 wartości.

455 Z przywołanych regulacji wprost wynika, iż to nie podatnik decyduje, czy

456 podatek od towarów i usług można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

457 Wynika z nich, iż podatek ten może być zaliczony do kosztów podatkowych tylko w

458 sytuacjach określonych przepisami prawa. Zatem absolutnie nieprawidłowe jest

459 stanowisko Skarżącego, że każdy podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania

460 przychodów jest przychodem w momencie jego zwrotu.

461 Prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiona we

462 wniosku sytuacja nie prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1

463 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. Słusznie organ ten uznał, iż Skarżący w ogóle nie

464 miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług

465 od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był

466 nienależny. Zaliczenie podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu nie

467 nastąpiło w warunkach przewidzianych przepisami prawa, lecz na skutek błędu

468 Skarżącego.

469 W związku z powyższym na postawione we wniosku o wydanie interpretacji

470 indywidualnej pytanie, czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o

471 którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania

472 przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie

473 jego otrzymania, należy odpowiedzieć, iż ów podatek podlegający zwrotowi nie

474 wywiera żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym

475 od osób prawnych. Przede wszystkim nie stanowi on przychodu, więc

476 bezprzedmiotowe jest rozważanie momentu powstania przychodu.

477 Trafnie też wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, odnosząc się

478 do zarzutu w niej postawionego, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od

479 towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonuje

480 formalny podział podatku od towarów i usług na podatek naliczony i należny, jak to

481 organ ujął na części składowe tego podatku. Wynika to chociażby z powyżej

482 przywołanych przepisów prawa.

483 Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

484 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił

485 jak w sentencji.