Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 1348/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 1348/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 21 grudnia 2012 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu.

3 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

4 Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów.

5 Towary są nabywane przez Spółkę od kontrahentów na podstawie długoterminowych

6 umów handlowych. W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka

7 renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów

8 zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. (tj. po dniu sporządzenia

9 sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.). Spółka

10 oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do

11 długoterminowej umowy handlowej (dalej: "Aneks"). Do dnia zawarcia Aneksu nie był

12 znany wynik prowadzonych negocjacji (w szczególności wynik negocjacji nie był

13 znany w roku 2011).

14 Jednym z efektów zawarcia Aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych

15 przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem

16 podpisania Aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne

17 od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny).

18 Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta

19 zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na

20 podstawie prawa państwa kontrahenta).

21 Łączna kwota obniżki (dotycząca towarów nabytych w 2011 oraz w 2012 r. i

22 zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu) ustalona na

23 podstawie Aneksu została ujęta w księgach Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu

24 (listopadzie 2012 r.) jako zmniejszenie kosztów rachunkowych (księgowanie na

25 koncie zespołu 4). Wskazane rozliczenie rachunkowe zostało zaakceptowane przez

26 audytora Spółki (biegłego rewidenta).

27 Towary nabywane przez Spółkę są na bieżąco odsprzedawane, bądź

28 też mogą być magazynowane przez Spółkę (i ujęte jako zapas) przed sprzedażą.

29 Wskaźnik rotacji zapasów (dane poniżej) wskazuje, że towary zakupione w

30 2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione

31 w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj.

32 w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r.

33 Wskaźnik rotacji zapasów Spółki w latach 2009 - 2011 kształtował się

34 następująco:

35 - 2009-27 dni,

36 - 2010-19 dni,

37 - 2011 -24 dni.

38 Wskaźnik rotacji zapasów za rok 2012 nie jest jeszcze skalkulowany,

39 jednakże Spółka nie wprowadziła istotnych zmian w prowadzonej gospodarce

40 materiałowej, zatem również w roku 2012 wskaźnik nie powinien przekroczyć 30 dni.

41 Wskaźnik rotacji zapasów jest wskaźnikiem średniorocznym, niwelującym

42 odchylenia sezonowe. Powyższe wskaźniki za lata 2009 - 2011 zostały skalkulowane

43 przez biegłego rewidenta i zaprezentowane w opublikowanym Raporcie i opinii z

44 badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011.

45 Działalność Spółki polega na dostawie towarów rozliczanych w okresach

46 rozliczeniowych. W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 3c i d ustawy z dnia 15

47 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74,

48 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w

49 ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej

50 fakturze. Oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje jako przychód podatkowy danego

51 okresu przychodów księgowych obejmujących towary, których dostawa nastąpiła

52 przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź

53 przed wystawieniem faktury (tzw. "szacunki"). Powyższe przychody księgowe zostają

54 ujęte w wyniku podatkowym w późniejszym okresie tj. w ostatnim dniu okresu

55 rozliczeniowego.

56 Konsekwentnie, Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty podatkowe tylko w

57 odniesieniu do tych przychodów księgowych, które zostały rozpoznane jako

58 przychody podatkowe.

59 W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

60 W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny

61 towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i

62 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku

63 dochodowego od osób prawnych?

64 Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie

65 rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna

66 rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach

67 rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012 roku.

68 Zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów

69 podatkowych i księgowych z tzw. szacunków, Spółka powinna rozpoznać obniżenie

70 ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku

71 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, poprzez korektę kosztów uzyskania

72 przychodów w rozliczeniu za miesiąc zawarcia Aneksu (tj. w listopadzie 2012 roku),

73 w części dotyczącej towarów, których dostawa została rozpoznana przez Spółkę

74 jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku.

75 W pozostałej części, tj. w zakresie towarów objętych Aneksem, których

76 dostawa nie została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012

77 roku, koszty bezpośrednie będą kosztami podatkowymi w dacie realizacji

78 odpowiadających im przychodów podatkowych.

79 Skarżąca zaznaczyła, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup

80 towarów od zagranicznego kontrahenta stanowią koszty bezpośrednio związane z

81 przychodami. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z uzyskanym przez

82 Skarżącą przychodem z obrotu towarami.

83 Spółka podkreśliła, iż u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji

84 dotyczących sposobu dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z

85 uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w

86 którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów

87 podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne zasady

88 dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi

89 przychodami.

90 Zdaniem Skarżącej, stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów

91 bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art.

92 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie

93 kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia

94 Aneksu tj. listopada 2012.

95 W szczególności, zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i

96 kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków Skarżąca powinna:

97 a) w zakresie towarów, których sprzedaż została rozpoznana jako

98 przychód podatkowy do końca listopada 2012 rozpoznać przedmiotowe zdarzenie

99 gospodarcze (obniżenie kosztów zakupu towarów) poprzez korektę kosztów

100 uzyskania przychodów w listopadzie 2012 r. Wynika to z faktu, iż w stosunku do

101 towarów, które zostały:

102 - nabyte i sprzedane w 2011 r. (przychód i koszt bezpośredni rozpoznany w

103 2011r.) - korekta kosztów nastąpi po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego

104 lub złożenia zeznania za rok 2011 (dlatego musi nastąpić w kolejnym roku ( art. 15

105 ust. 4c u.p.d.o.p.);

106 nabyte w roku 2011 i 2012 do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca

107 listopada 2012 r. - korekta kosztów nastąpi w roku uzyskania przychodu i poniesienia

108 kosztu (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

109 b) w zakresie towarów, których dostawa będzie rozpoznana jako przychód

110 podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych (od grudnia 2012 r. włącznie),

111 rozpoznać w tych okresach przypadające na nie bezpośrednie koszty uzyskania

112 przychodów uwzględniające obniżkę ceny zakupu. Wynika to z faktu, iż w stosunku

113 do tych towarów Spółka rozpozna już koszt uzyskania przychodu w niższej

114 wysokości, w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychód z tytułu sprzedaży towaru

115 (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.).

116 Zdaniem Skarżącej mając na uwadze fakt, że wskaźnik rotacji zapasów za

117 2012. r. nie powinien przekroczyć 30 dni, można przyjąć, że towary zakupione w

118 2012 r. i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem zawarcia Aneksu (tj. listopad

119 2012) powinny zostać dostarczone do klientów Spółki w 2012 r. Dlatego też na

120 podstawie powyższych wskaźników rotacji zapasów, towary zakupione w 2011 i w

121 2012 r. i zafakturowane przed dniem zawarcia Aneksu nie będą stanowić zapasu

122 Spółki na koniec 2012 r.

123 Skarżąca podkreśliła, iż w ujęciu księgowym przedmiotowe zdarzenie zostało

124 rozpoznane jako zdarzenie jednorazowe i ujęte w listopadzie 2012 r. (miesiącu

125 zawarcia Aneksu). Takie ujęcie zostało potwierdzone i zaakceptowane przez

126 audytora Spółki.

127 W ocenie Skarżącej stanowisko to wyklucza również możliwość uszczuplenia

128 należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż Spółka pomniejszy koszty

129 podatkowe (zwiększy dochód do opodatkowania) już w roku 2012 r., a nie

130 potencjalnie w 2013 r. (jak w przypadku potencjalnego odniesienia korekty kosztów

131 do wartości zapasów).

132 Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa korekta kosztów nie jest wynikiem

133 błędu w zakresie pierwotnej kalkulacji wysokości kosztów. W momencie, w którym

134 poniosła przedmiotowe koszty (w latach 2011 i 2012 do dnia zawarcia Aneksu), nie

135 mogła przewidzieć, iż wartość ceny ich zakupu zostanie obniżona. Tym samym,

136 obniżka ceny towarów jest rezultatem odrębnego zdarzenia gospodarczego

137 (zawarcia Aneksu w listopadzie 2012 r.) przewidującego korzystniejsze dla Spółki

138 warunki dokonanych wcześniej transakcji.

139 Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo

140 sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów.

141 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał

142 stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust.

143 1, art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż faktura (nota) korygująca nie

144 dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się

145 ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Według organu interpretacyjnego

146 niezależnie od przyczyny wystawienia korekty, punktem odniesienia dla faktury

147 korygującej jest zawsze faktura pierwotna.

148 Organ zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad

149 dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów

150 bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy

151 też kosztu pośredniego wystawiona faktura (nota) korygująca nie zmienia momentu

152 poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu

153 powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt

154 został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności

155 wynikających z przepisów ww. ustawy.

156 Minister Finansów uznał, iż faktury (noty) korygujące odnoszące się do

157 kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku,

158 otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania

159 podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania

160 kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury

161 (noty) korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie

162 generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe.

163 Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie

164 sposobu oraz momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z

165 podpisaniem aneksu do pierwotnej umowy handlowej tj. na bieżąco. Zdaniem

166 Ministra Finansów Skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania

167 przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za rok 2011 oraz 2012.

168 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

169 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

170 Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu

171 Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną

172 wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

173 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

174 - art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że

175 ww. normy określają zasady rozpoznania kosztów bezpośrednich i znajdują

176 zastosowanie w odniesieniu do korekty takich kosztów (co potwierdza orzecznictwo

177 sądów administracyjnych);

178 art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.

179 Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez

180 podstawy prawnej, tzn. uznanie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i

181 wskazanie, że Spółka powinna rozpoznać korektę kosztów bezpośrednich w

182 okresach przeszłych (wstecz), pomimo braku regulacji prawnej przewidującej taki

183 skutek;

184 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e O.p. - poprzez wydanie Interpretacji

185 bez uwzględnienia orzecznictwa Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych.

186 W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż ocena prawna jej stanowiska zawarta

187 w zaskarżonej Interpretacji pozbawiona jest podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej,

188 skoro brak jest przepisów konstytuujących zasady dokonywania i rozpoznawania

189 korekty kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. Organ nie ma legalnych

190 podstaw, aby kwestionować prawidłowość stanowiska przyjętego przez Skarżącą. W

191 ocenie Skarżącej w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie.

192 Zaznaczyła, iż przyjęcie stanowiska Organu skutkować będzie koniecznością

193 redukcji kosztów za przeszłe okresy rozliczeniowe (w tym za rok 2011), a w

194 konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za

195 zwłokę, co oznacza zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

196 Skarżąca zaznaczyła, iż prawidłowość rozliczeń podatnika, a w konsekwencji

197 wysokość zobowiązania podatkowego na gruncie u.p.d.o.p. powinna być oceniana

198 na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Późniejsze zdarzenia

199 gospodarcze nie powinny mieć co do zasady wpływu na rozliczenia podatników za

200 okresy przeszłe. Według Skarżącej podpisanie Aneksu powinno być traktowane jako

201 niezależne odrębne zdarzenie gospodarcze. Takie nowe zdarzenie powinno zostać

202 ujęte w rozliczeniach Skarżącej na bieżąco (bez konieczności korekty przeszłych

203 okresów rozliczeniowych).

204 Zdaniem Skarżącej wobec braku szczególnych regulacji dotyczących sposobu

205 dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami,

206 do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta

207 kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

208 zastosować należy ogólne zasady dotyczące momentu potrącania kosztów

209 bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na potwierdzenie swojego

210 stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

211 W ocenie Skarżącej organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę

212 stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w takich samych bądź analogicznych

213 stanach faktycznych albo chociaż wskazać, z jakich powodów od tego stanowiska

214 odstępuje.

215 Skarżąca ponadto powołała się na ekspertyzę prawną, w której autorzy

216 stwierdzili, iż :

217 - nie ma podstaw na gruncie podatków dochodowych, aby twierdzić, że to

218 dokumenty, a nie zdarzenia gospodarcze wywołują skutki podatkowe;

219 - zdarzeniem gospodarczym jest każda zmiana sytuacji majątkowej podatnika

220 związana z prowadzoną działalnością gospodarczą; obniżka ceny towarów uprzednio

221 zakupionych po cenie wyższej jest zatem nowym zdarzeniem gospodarczym,

222 odrębnym w stosunku do zdarzenia poniesienia kosztu podatkowego tytułem zapłaty

223 ceny za zakupione towary, którego rezultaty należy uwzględnić w bieżących

224 rozliczeniach podatkowych;

225 - skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie

226 poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc

227 tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie

228 obowiązku podatkowego i który to podatnik winien uwzględnić w zeznaniu

229 podatkowym, a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez

230 kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może

231 zmieniać;

232 - powołany przez organ podatkowy w interpretacji przepis art. 15 ust. 4

233 u.p.d.o.p. nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania

234 przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie, jego wykładnia nie może zatem prowadzić

235 do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia przychodu o te koszty, które

236 zostały już przez podatnika poniesione i rozliczone w zeznaniu podatkowym;

237 - stosowanie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. dla ustalenia zasad dotyczących korekty

238 kosztów w czasie, stanowi niedopuszczalne sięganie do analogi legis, podczas gdy

239 możliwość taką należałoby dopuścić co najwyżej w odniesieniu do treści art. 15 ust.

240 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

241 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

242 podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał

243 za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał ponadto, iż punktem odniesienia w

244 przedmiotowej sprawie powinny być zasady wyrażone w przepisach § 13 i 14

245 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu

246 podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania

247 oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku

248 od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej jako

249 "rozporządzenie w sprawie zwrotu".

250 Minister Finansów wskazał, iż późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej

251 nie powoduje zmiany daty powstania kosztu uzyskania przychodu, który powstał na

252 powyższych zasadach.

253 Minister Finansów zaznaczył, iż faktura korygująca nie dokumentuje

254 odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu

255 zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na

256 koszty/przychody określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio

257 wykazanych kosztów, a nie jakichkolwiek innych.

258 Organ podkreślił, iż aneks do zawartej uprzednio umowy w rozpatrywanej

259 sprawie odnosi się do towarów oraz zdarzenia gospodarczego umiejscowionego w

260 przeszłości, a nie jak twierdzi Skarżąca do bieżących rozliczeń. Zdaniem Organu

261 również autorzy ekspertyzy prawnej dołączonej do niniejszej skargi nie uwzględnili

262 faktu, iż aneks do umowy w przedmiotowej sprawie dotyczy wydatków poniesionych

263 na nabycie towarów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym

264 dokonali błędnej analizy oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od

265 osób prawnych, twierdząc, iż faktura korygująca wysokość kosztów uzyskania

266 przychodów powinna być rozliczana na bieżąco.

267 Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli przyjąć za zasadę, iż fakturę korygującą

268 wysokość kosztów uzyskania przychodów powinno się rozliczać w bieżących

269 okresach rozliczeniowych to mogłoby dochodzić do sytuacji, iż w danym okresie

270 rozliczeniowym podatnik nie uzyskał przychodów, a odliczył koszty uzyskania

271 przychodów. Takie rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady

272 konstrukcji podatku dochodowego określonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

273 Organ interpretacyjny podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie

274 ponosi dodatkowych kosztów uzyskania przychodów po dniu, o którym mowa w ust.

275 4b pkt 1 albo pkt 2 art. 15 ww. ustawy, tylko otrzymuje ekwiwalent pieniężny w

276 postaci obniżki ceny zakupionych uprzednio towarów.

277 W związku z powyższym, w ocenie organu interpretacyjnego, nie znajdą

278 zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., bowiem normy prawne zawarte

279 w tych przepisach odnoszą się ściśle do momentu rozliczenia kosztów bezpośrednio

280 związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie jak twierdzi Skarżąca również do

281 korekty tych kosztów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów

282 powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r.,

283 sygn. II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r, sygn. II FSK 2660/10.

284 Zdaniem Ministra Finansów faktury korygujące zmieniające wysokość kosztów

285 uzyskania przychodów, odnoszące się do kosztów danego roku a otrzymane:

286 1. po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1

287 albo pkt 2.

288 2. po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1

289 albo pkt 2.

290 3. w kolejnych latach

291 - powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w

292 momencie poniesienie kosztu, tj. w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

293 Tym samym, w ocenie Ministra Finansów Skarżąca w przypadku otrzymania

294 korekty faktury po dniu o którym mowa wart. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p.,

295 odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu, powinna

296 dokonać korekty rozliczeń rocznych.

297 Pismem procesowym z dnia 4 września 2013 r. Skarżąca odniosła się do

298 stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę wskazując,

299 iż rozporządzenie w sprawie zwrotu zostało wydane na gruncie podatku od towarów i

300 usług, w realizacji delegacji z ustawy, która nie ma zastosowania do zasad

301 rozpoznawania korekty kosztów w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od

302 osób prawnych.

303 Skarżąca podniosła, iż przedmiotem niniejszego sporu nie są zasady

304 wystawiania faktur (not) korygujących, co jest przedmiotem rozporządzenia w

305 sprawie zwrotu. Noty korygujące zostały wystawione przez zagranicznego

306 kontrahenta na podstawie obcego prawa.

307 Skarżąca stwierdziła, iż jeżeli jednak przyjąć za Organem, że w przedmiotowej

308 sprawie punktem odniesienia powinny być również zasady ustalania właściwego

309 okresu rozpoznawania korekt na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to

310 należy odwołać się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu

311 Administracyjnego (m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1

312 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/10), zgodnie z którą w przypadku kiedy korekta

313 in plus:

314 - jest następstwem błędu pierwotnej faktury, faktura korygująca powinna być

315 ujęta wstecz;

316 - nie stanowi następstwa błędu pierwotnej faktury, a przyczyna korekty

317 powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny),

318 korekta powinna zostać ujęta w bieżącym okresie rozliczeniowym.

319 Skarżąca podkreśliła, iż przywołane przez nią orzeczenia Naczelnego Sądu

320 Administracyjnego potwierdzają jednoznacznie, że - wbrew twierdzeniom Organu -

321 korekta wynikająca z późniejszej zmiany umowy (tj. która nie była wynikiem błędu)

322 powinna być dokonywana na bieżąco.

323 Spółka uznała za niezasadne stanowisko Ministra Finansów w zakresie zasad

324 rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w czasie wskazując, iż

325 - ustawodawca przewidział wprost możliwość rozpoznania kosztów

326 bezpośrednich w roku innym niż powiązane z nimi przychody (art. 15 ust. 4c

327 u.p.d.o.p.);

328 - twierdzenie Ministra Finansów ma charakter hipotetyczny i nie ma

329 zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym (Spółka zrealizowała

330 przychody podatkowe w roku zawarcia aneksu);

331 -

332 - stanowisko Ministra Finansów nie odpowiada realiom ekonomicznym i

333 praktyce stosowania prawa podatkowego.

334 Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym

335 przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości

336 zastosowania reguł interpretacyjnych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie

337 - w której de facto brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących wprost sporną

338 materię, co potwierdził wprost sam Minister Finansów. Skarżąca zaznaczyła, iż

339 stosowanie zasady in dubio pro tributario w interpretacji prawa podatkowego zostało

340 wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz

341 Sądu Najwyższego.

342 Skarżąca zaznaczyła, iż powołane przez Ministra Finansów orzeczenia

343 dotyczą rozpoznawania korekty przychodów (a nie kosztów podatkowych), których

344 poniesienie uregulowanie jest w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż wyroki

345 wydane na gruncie ww. przepisu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w

346 niniejszej sprawie.

347 Skarżąca podniosła ponadto, iż aneks do zawartej umowy wprowadza nowe

348 zasady rozliczeń między stronami dopiero od momentu jego zawarcia. Zdaniem

349 Skarżącej nie można przyjąć, że zasady wynikające z aneksu obowiązywały przed

350 jego zawarciem (w szczególności w 2011 r.). Przyjęcie, że rozliczenia skutków

351 podatkowych wynikających z aneksu powinno dokonać się wstecz możliwe jest tylko

352 przy założeniu, że wcześniejsze rozliczenia między stronami były wadliwe, co nie

353 miało miejsca w niniejszej sprawie.

354 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

355 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z

356 dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.

357 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez

358 kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest

359 pod względem zgodności z prawem.

360 Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

361 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

362 dalej p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

363 administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

364 przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

365 Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej

366 sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

367 podstawą prawną.

368 Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

369 W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i

370 Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy

371 dotyczącej obniżenia kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy

372 od miesiąca zawarcia aneksu tj. listopada 2012 roku.

373 Należy zauważyć, iż ze stanowiska zawartego w skardze, jak i stanowiącej jej

374 uzupełnienie ekspertyzy prawnej wynika, iż zdaniem Skarżącej ustawodawca nie

375 uregulował w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

376 osób prawnych sytuacji dotyczącej otrzymania przez podatnika świadczenia

377 pieniężnego, będącego następstwem obniżenia przez jego kontrahenta ceny

378 sprzedaży zakupionych towarów, a co najwyżej odniósł się do sytuacji, w której

379 podatnik ponosi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami

380 danego roku.

381 Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska

382 Skarżącej. Zdaniem Sądu, odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie: "W jaki

383 sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów

384 nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012

385 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego

386 od osób prawnych?", powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu

387 podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym

388 wskazanym przez Skarżącą.

389 W ocenie Sądu, niezasadnie również Minister Finansów uznał, iż problem

390 podniesiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należy

391 przeanalizować przez pryzmat zasad potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

392 Minister Finansów nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 15 u.p.d.o.p.

393 Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe,

394 ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była

395 prawidłowa. Tym samym, nie ma powodów do rozciągania wstecz zdarzeń

396 gospodarczych, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych.

397 W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan

398 faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika

399 postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym,

400 że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu

401 faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego

402 oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie

403 przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając

404 się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do

405 tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podkreślić przy tym trzeba, że

406 w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan

407 faktyczny.

408 Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca w celu

409 uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki

410 długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich

411 wyniku w listopadzie 2012 r. Skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli

412 porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z

413 efektów zawarcia aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w

414 2011 i 2012 roku i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania

415 aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od

416 zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie

417 ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego

418 notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa

419 państwa kontrahenta).

420 Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej

421 kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., iż

422 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane

423 pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

424 Na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć

425 pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało w ustawie zdefiniowane. Co do

426 zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika,

427 powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on

428 rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych

429 mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

430 Zdaniem Sądu kwoty uzyskane przez Skarżącą, czy też jak określono we

431 wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pieniężne od zagranicznego

432 kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny) stanowią przychód

433 podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

434 Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje

435 enumeratywnie, co nie stanowi przychodu. Tak więc przy określaniu przychodów

436 konieczne jest ustalenie, czy konkretna jego kategoria nie została wymieniona w art.

437 12 ust. 4; jeśli została, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób

438 prawnych nie może być uznana za przychód, a poniesiony w tym celu wydatek nie

439 może być kosztem uzyskania przychodów. Zauważyć zatem należy, że w art. 12 ust.

440 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się

441 zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

442 Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty

443 pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów

444 uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

445 z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, LEX nr 80743 oraz wyrok

446 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 31 marca 2003 r., sygn.

447 akt I SA/Ka 344/02, LEX nr 104770).

448 Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 roku wydatki, związane z

449 warunkami długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów

450 zagranicznych zostały zaliczone do kosztów roku 2011 i 2012, wyjątek z art. 12 ust. 4

451 pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany.

452 Zdaniem Sądu, mając na względzie poglądy wyrażane w doktrynie na gruncie

453 art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., iż "wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów

454 uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. Zatem te wszystkie

455 wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone,

456 wyłączone są z przychodów podatnika. Do takich wydatków m.in. zalicza się

457 zwrócone wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji

458 rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych (z wyłączeniem

459 wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), wydatki związane z zapłatą kar,

460 odszkodowań i innych opłat o charakterze przymusowym, kosztów reprezentacji, w

461 szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz

462 napojów, w tym alkoholowych" (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A.

463 Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych,

464 Komentarz 2010, Unimex 2010, str. 365) należy ponownie wskazać, iż w stanie

465 faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji

466 przepisów prawa podatkowego zastosowanie będzie miała zasada, o której

467 wspomniał wcześniej Sąd, zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

468 Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ

469 zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu

470 Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę

471 uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O kosztach postępowania

472 orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.